UNIVERSIDAD TECNOLÓGICA EQUINOCCIAL TESIS PREVIA A LA OBTENCIÓN DEL TÍTULO DE MAGÍSTER EN CONTABILIDAD Y AUDITORIA CPA TEMA:

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1 UNIVERSIDAD TECNOLÓGICA EQUINOCCIAL TESIS PREVIA A LA OBTENCIÓN DEL TÍTULO DE MAGÍSTER EN CONTABILIDAD Y AUDITORIA CPA TEMA: MODELO DE AUDITORIA TRIBUTARIA PARA COMPAÑÍAS DEL SECTOR PETROLERO CON CONTRATO DE PARTICIPACIÓN Realizado por: Ing. Francisco Arévalo Director: Dr. Francisco Quisiguiña Calificado por: Ing. Freddy Arévalo Ing. Darwin Ramirez Quito 2005

2 ÍNDICE DE CONTENIDOS Pág. Resumen... 1 Introducción... 2 CAPITULO I PLANTEAMIENTO 1.1. Planteamiento del Problema Formulación del Problema Objetivos Objetivo General Objetivos Específicos Justificación e Importancia Hipótesis... 5 CAPITULO II SECTOR PETROLERO 2.1. Sector petrolero en el Ecuador Origen del petróleo Historia del petróleo en el Ecuador Grados API del Petróleo Reservas de Petróleo Formas de Contratación Petrolera Contrato de Prestación de Servicios Contrato de Participación Contratos de Asociación Contratos de Obras o Servicios Específicos Contratos de Constitución y Operación Contratos de Campos Marginales Contratos de Operación Especial de Gestión compartida Tipo de Contrato por empresa Producción y Comercialización del Petróleo CAPITULO III PROPUESTA 3.1. Auditoría Tributaria Auditoría Tributaria al Sector Petrolero con contrato de Participación para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos... 28

3 Pag Determinación de la Obligación Tributaria Formas de determinación tributaria Determinación del sujeto pasivo Determinación del sujeto activo Determinación mixta Caducidad de la Facultad Determinadora Interrupción de la caducidad Plazos Prescripción Interrupción de la Prescripción Conducta del Auditor Tributario Principios Éticos del Auditor Tributario Responsabilidad de los funcionarios de la Administración Tributaria Informes de Cumplimiento Tributario Auditorias de la Dirección Nacional de Hidrocarburos Normas Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA) Normas Ecuatorianas de Auditoría (NEA) Principios de Contabilidad Generalmente Aceptadas (PCGA) Normas Ecuatorianas de Contabilidad NEC Fases de la Auditoria Tributaria Análisis Previo Planificación del Trabajo de Auditoria Objetivos de la Planificación del Trabajo de Auditoria Asignación del Personal Conocimiento del contribuyente Planificación de los procedimientos y de los plazos Elaboración de los programas de auditoría Propósitos del programa de auditoría Inicio de la Auditoría Ejecución de la Auditoría Riesgo de Auditoría Riesgo Inherente Riesgo de Control Riesgo de Detección Muestreo en Auditoría Tributaria Documentación del trabajo de Auditoría Tributaria... 53

4 Pag Papeles de trabajo Archivos de los papeles de trabajo Archivo Permanente Archivo Corriente Comunicación de Resultados CAPITULO IV MODELO DE AUDITORÍA 4.1. Análisis de los puntos sensibles en el sector petrolero para la elaboración del Modelo de Auditoría Determinación de Ingresos Participación de la Contratista Barriles Producidos Precio de Venta y Precio de Referencia Ajuste de Precios por Calidad API Determinación de las Inversiones y de los Costos de Producción Costos Inversiones Gastos Financieros Amortización de las Inversiones Costo de Transporte y Almacenamiento Activos Fijos y Depreciación Inventarios Análisis del Impuesto al Valor Agregado en la Industria Hidrocarburífera Cambio de Contratos de Prestación de Servicios a Participación Tratamiento del IVA bajo el Contrato de Prestación de Servicios Tratamiento del IVA bajo el Contrato de Participación Antes de la aparición del artículo 69 A (Año 1999) Después de la aparición del artículo 69 A (Año 1999) Solicitudes de Devolución Argumentos de las Compañías Petroleras Argumentos de la Administración Tributaria Conclusiones del análisis del Impuesto al Valor Agregado en la Industria Hidrocarburífera Crédito Tributario del Impuesto a la Renta... 89

5 Pag Adjudicación de más de un contrato a un mismo contratista Programa de Impuesto a la Renta CAPITULO V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 5.1. Conclusiones Recomendaciones Bibliografía General Anexos

6 UNIVERSIDAD TECNOLÓGICA EQUINOCCIAL MODELO DE AUDITORIA TRIBUTARIA PARA COMPAÑÍAS DEL SECTOR PETROLERO CON CONTRATO DE PARTICIPACIÓN Autor: Ing. Francisco Arévalo Director: Dr. Francisco Quisiguiña RESUMEN El presente modelo de auditoría tributaria para compañías del sector petrolero, establece los riesgos del sector y los pasos que tendría que seguir para evaluarlos, mejorando los procesos de auditoría en la Administración Tributaria, para controlar con mayor eficiencia el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de este sector. El modelo se lo realizó con apego a las normas tributarias, contables y de auditoría y especialmente a las normas de hidrocarburos. Se realizó para el sector petrolero y específicamente para los contratos de participación, por tratarse del sector mas significativo de la economía ecuatoriana y de la forma contractual más importante en estos momentos para nuestro país.

7 INTRODUCCIÓN El sector petróleo en la economía ecuatoriana es de gran importancia, por lo que debe ser controlado de forma efectiva por la Administración Tributaria. El mayor número de contratos que se han firmado para la exploración y explotación de hidrocarburos es el denominado Contrato de Participación. Por este motivo, el que no exista un modelo formal de auditoría tributaria para compañías del sector petrolero con contrato de participación, provoca retrasos, equivocaciones y una falta de uniformidad al momento de realizar una auditoría tributaria a este sector. Este modelo ayudará a mejorar los procesos de auditoría para el control del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes de este sector; en el que se determinó los riesgos del sector, las fases de la auditoría tributaria, la planificación que se debe realizar para el proceso de auditoría y los programas de auditoría a seguir para determinar el Impuesto a la Renta de los contribuyentes del sector petrolero. Así mismo, para la Administración Tributaria es muy importante la existencia de este modelo especializado para el sector petrolero, por cuanto aparte de la normativa tributaria que se aplica en general para todos los grupos económicos del país, este sector tiene su propia normativa en el campo de los hidrocarburos, incluso su propio reglamento de contabilización de las inversiones costos y gastos, por lo que, se necesita de un trabajo técnico que brinde una guía al momento de determinar las obligaciones tributarias de estos contribuyentes. Incluso la importancia de la recaudación tributaria que se produce en este sector es de gran medida; un cambio en los factores económicos de este sector como son, los precios de mercado, los precios referenciales, la producción petrolera, influyen directamente en esta. 2

8 CAPITULO I PLANTEAMIENTO 1.1. Planteamiento del Problema La no existencia de un modelo formal de auditoría tributaria para compañías del sector petrolero provoca retrasos y equivocaciones al realizar una auditoría tributaria, y la falta de indicadores referentes al comportamiento de los contribuyentes conduce a que no se realicen pruebas específicas y oportunas de auditoría tributaria. En vista de las circunstancias descritas es imprescindible la elaboración de un modelo de auditoria tributaria para compañías del sector petrolero con contrato de participación, con el fin de mejorar el proceso de auditoría, generando de esta manera la promoción de una nueva cultura tributaria que a la vez mejore la imagen de la Administración Tributaria hacia los contribuyentes, esto por cuanto un modelo de auditoría eficaz mejora la comunicación entre los contribuyentes y la Administración Tributaria ya que haría que los procesos sean claros permitiendo conocer circunstancias inherentes como el tiempo estimado de duración de la auditoría, así como cuales son las consecuencias potenciales, derechos y obligaciones del contribuyente, logrando que el proceso se vuelva transparente. En efecto los procedimientos de auditoría buscan detectar irregularidades involuntarias surgidas por el mal cálculo, buscando que los procedimientos gubernamentales sean apropiados para los objetivos pretendidos, así como estandarizados y uniformes para garantizar un trato justo y equitativo con adecuados niveles de calidad cuando se aplican los procedimientos. A la vez el contar con un modelo de auditoría permite una disminución de los costos económicos y evitar demoras tanto para el contribuyente 3

9 como para la Administración Tributaria, todo esto con el fin de promover el cumplimiento voluntario al más bajo nivel de intervención y lograr mayores recursos de auditoría. 1.2 Formulación del Problema En el desarrollo de la presente tesis, lo que se busca responder es, si es posible diseñar un Modelo de Auditoria Tributaria para Compañías del Sector Petrolero con Contrato de Participación para el control tributario de este sector Objetivos Objetivo General Elaborar un modelo de auditoría tributaria para empresas petroleras con contrato de participación, a fin de que sea utilizado por los Auditores Tributarios y profesionales que laboren en el área de hidrocarburos, modelo que establezca los procedimientos para realizar la auditoría tributaria de acuerdo a: NAGA Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, PCGA Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, NEC Normas Ecuatorianas de Contabilidad, NIC Normas Internacionales de Contabilidad que se apliquen al sector petrolero, Ley de Régimen Tributario Interno, Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno y sus Reformas, Ley de Hidrocarburos, Reglamento de Contabilidad de Costos aplicable a los contratos de Participación para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos, Bases de Contratación de los Contratos de Participación para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos y a los Convenios Contractuales para controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente Objetivos Específicos Determinar los riesgos del sector petrolero. Controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. 4

10 Evaluar las fases de la auditoría tributaria. Realizar la planificación de la auditoría tributaria. Determinar los programas de trabajo de la auditoría tributaria para el Impuesto a la Renta Justificación e Importancia La presente investigación tiene por objeto elaborar un modelo de auditoría tributaria para las empresas petroleras con contrato de participación que permita facilitar las auditorias tributarias a través de la aplicación de la teoría y los conceptos básicos de auditoría, finanzas e impuestos Hipótesis Un modelo de auditoria tributaria para compañías del sector petrolero con contrato de participación fortalece las acciones a emprender en la realización de pruebas de auditoría e indicadores necesarios para realizar una Auditoría Tributaria a este sector. 5

11 CAPITULO II SECTOR PETROLERO 2.1. Sector petrolero en el Ecuador Origen del petróleo 1 La palabra petróleo proviene de dos voces latinas: Petra que significa roca, y Oleum que significa aceite. La historia del petróleo se remonta a millones de años. Existen varias teorías relativas a su formación, siendo de mayor aceptación aquella que lo relaciona a un origen orgánico. De acuerdo a esta teoría, la materia prima del petróleo serían los animales y vegetales que después de perecer se acumularon en mares y ríos formando sedimentos que luego de ser sometidos a grandes presiones y temperaturas se transformaron lentamente en hidrocarburos. Los hidrocarburos se encuentran formados en mayoría por carbón e hidrógeno, poseyendo en menor cantidad minerales como el azufre, hierro, oxigeno y nitrógeno, mezcla que constituye el petróleo crudo. El petróleo se encuentra en yacimientos subterráneos, en diferentes regiones de todo el planeta, conocidas con el nombre de Cuencas Sedimentarias, mismas que se encuentran formadas por capas o estratos dispuestos unos sobre otros. 1 Editorial Planeta: Nueva Enciclopedia Larousse, volumen 8, primera edición, Barcelona,

12 Historia del petróleo en el Ecuador 2 En nuestro país, las principales zonas en las que se explota petróleo son la Península de Santa Elena y la región Amazónica. En la Península de Santa Elena se desarrollaron las primeras actividades hidrocarburíferas del Ecuador. En 1878 la Asamblea Nacional Constituyente decreta la concesión a la firma M.G. Mier para que explote toda especie de sustancias bituminosas, y en 1886 el Congreso Nacional expide el primer Código de Minería del Ecuador, que declara la propiedad estatal sobre las minas, pero, reconoce el dominio particular sobre la superficie del terreno que las cubra. En 1911 se encontró el primer pozo petrolero con resultados positivos al que se lo denominó Ancón 1, a cargo de la empresa británica Anglo; desde esa fecha se inicia la explotación de petróleo en el Ecuador. En 1937, durante la dictadura del ingeniero Federico Páez se promulgó una nueva Ley de Petróleos que facilitó la apertura ilimitada a compañías extranjeras. Todo el período de explotación realizado en la Península de Santa Elena sirvió únicamente para atender el abastecimiento interno. Entre 1928 y 1957 apenas se exportó 42 millones de barriles, producción semejante a la obtenida en los primeros ocho meses de 1972 en la Amazonía Ecuatoriana. En 1921, se firmó la primera concesión en la Amazonía ecuatoriana por 50 años a la compañía Leonard Exploration Co. de Nueva York, la que se canceló 16 años más tarde por que la compañía se negó a pagar deudas que mantenía con el Estado ecuatoriano. El 29 de marzo de 1967 el consorcio Texaco Gulf perfora el pozo Lago Agrio No. 1, mismo que obtuvo una producción de barriles diarios, paso que marcó el inicio de la nueva era petrolera en el Ecuador. 2 Petroecuador: El Petróleo en el Ecuador su historia e importancia en la economía nacional, Petroecuador: Hitos de la Industria Petrolera,

13 En 1970, la compañía William Brothers inició la construcción del Oleoducto Transecuatoriano para transportar el crudo desde el Oriente hasta el puerto de Balao. En 1971, el Presidente de la República, Dr. José María Velasco Ibarra, promulgó la Ley de Hidrocarburos y la Ley Constitutiva de la Corporación Estatal Petrolera Ecuatoriana (CEPE), que entraron en vigencia en A mediados de 1972, el sector petrolero asume un papel primordial dentro de la estructura económica del país, produciendo cambios sustanciales en su comportamiento. El 23 de junio de 1972 se crea la Corporación Estatal Petrolera Ecuatoriana CEPE Para que desarrolle las actividades asignadas por la ley de Hidrocarburos. Esta institución empieza a negociar directamente los nuevos contratos de asociación para la exploración y explotación de hidrocarburos, cambiándose la modalidad de los contratos anteriores, que daban poder a las compañías extranjeras en áreas de la Amazonía ecuatoriana. En agosto de 1972, se realiza la primera exportación de crudo desde el puerto de Balao en Esmeraldas, con barriles vendidos. En el año de 1973 el Ecuador ingresó a la Organización de Países Exportadores de Petróleo OPEP, en calidad de miembro titular, retirándose de la organización en enero de En el año de 1989, se crea Petroecuador en reemplazo de CEPE, conformándose un Holding con seis filiales, tres permanentes y tres temporales. Las permanentes eran Petroproducción, Petrocomercial y Petroindustrial. Las temporales, Petropenínsula, Petroamazonas y Petrotransporte. Petroecuador es una entidad con personería jurídica, patrimonio propio, y autonomía administrativa, económica, financiera y operativa, con facultades para cubrir sus costos empresariales, entregar al fisco el 90% de sus ganancias e invertir el 10% restante en el robustecimiento institucional en el área de exploración. 8

14 La empresa se crea como entidad autónoma, teniendo como facultades la planificación y coordinación de sus actividades que son administrar, fiscalizar y controlar los diferentes contratos de explotación de hidrocarburos celebrados con compañías extranjeras, así como también comercializar el crudo y sus derivados en el mercado interno y externo. La compañía petrolera estatal Petroecuador explota actualmente las reservas de crudo ecuatorianas directamente y a través de diferentes contratos con empresas nacionales o extranjeras Grados API del Petróleo La calidad del crudo se mide a través de estándares normados por el American Petroleum Institute (A.P.I), basándose en los grados de viscosidad del hidrocarburo; el petróleo que tiene más grados API se denomina liviano siendo el mas costoso en el mercado; el que tiene menos grados API se denomina "pesado". Según el contenido de azufre, el petróleo se clasifica en dulces que son los que poseen hasta un 1% de dicho elemento, y agrios que son los que contienen más del 1%. Dentro del campo comercial tienen mayor valor los petróleos dulces. Crudos livianos: Tienen una gravedad superior a 30 API, son de tonos claros, con bajo contenido de azufre y de metales, permiten una fácil extracción, generalmente poseen un alto contenido de gas disuelto que facilita la extracción por flujo natural. Crudos medianos: Con una gravedad entre 29 y 22 API. Para su extracción se utilizan en la mayoría de casos técnicas de inyección a gas. Crudos pesados: 9

15 Su gravedad varía entre 22 y 10 API, son muy espesos, de intensos tonos negros, con bajo contenido de gas disuelto, situación que hace difícil su extracción y manejo. No llegan hasta la superficie por sí solos, siendo necesario la utilización de técnicas de inyección a gas y vapor de agua para realizar su extracción. El crudo de la Amazonía Ecuatoriana tiene un promedio de 27 API. En la Península de Santa Elena existen crudos de hasta 32 API. Al este y oeste de la Región Amazónica existen crudos pesados de entre 15 y 20 API. En promedio, la gravedad del crudo que transporta el oleoducto ecuatoriano asciende a 24 API, obtenidos de la combinación del volumen producido por Petroecuador (27 API) y las compañías privadas (22 API). Por lo que el crudo ecuatoriano puede calificarse de intermedio Reservas de Petróleo Los numerales 13, 14, 15 y 16 del artículo 1 del Reglamento de Operaciones hidrocarburíferas al referirse a las reservas de petróleo dispone lo siguiente: Art. 1, num. 13: "Reservas Probadas", son los volúmenes de hidrocarburos a condiciones normalizadas que pueden ser extraídos como resultado de la producción económica, a partir de las condiciones originales del yacimiento y hasta las de abandono, considerando las técnicas disponibles al momento que se realiza la evaluación. Art. 1, num. 14 "Reservas Probables", son los volúmenes de hidrocarburos medidos a condiciones normalizadas, que de acuerdo con los estudios geológicos y de yacimientos, podrían estimarse como recuperables a la luz de las condiciones económicas y tecnológicas prevalecientes en el momento de realizar la estimación. Art. 1, num. 15 "Reservas Posibles", son los volúmenes de hidrocarburos que podrían recuperarse de yacimientos que se cree pueden existir, en áreas que la información disponible al momento de hacerse la estimación, no permite clasificarlas con mayor grado de seguridad. 10

16 Art. 1, num. 16 "Reservas Remanentes", son los volúmenes de hidrocarburos recuperables, cuantificables a cualquier fecha posterior al inicio de la producción comercial, que todavía permanecen en el yacimiento. Según fuentes del Ministerio de Energía y Minas, al 31 de diciembre de 2003, el volumen estimado de Reservas Remanentes de Petróleo fue de 4,838,201 MBLS, de los cuales el 61% (2,966,222 MBLS) corresponde a los campos que se encuentran en explotación, y el 39% (1,871,979 MBLS) a los campos que aun no se encuentran en producción; 4,830,764 MBLS se encuentran en la Región Amazónica y 7,436 MBLS en la Región Litoral; y, 3,725,832 MBLS (77.01%) pertenecen a Petroproducción, y 1,112,369 MBLS (22.99%) a las Compañías Privadas Formas de Contratación Petrolera De conformidad a la legislación vigente, el Estado ecuatoriano es el responsable de explorar y explotar los yacimientos hidrocarburíferos en forma directa a través de Petroecuador; o delegar esta actividad a compañías inversionistas bajo diferentes formas de contratación. Estas compañías se denominan contratistas y deben estar legalmente establecidas en el país, pudiendo ser nacionales o extranjeras, estatales o privadas, con personería jurídica o uniones de empresas tales como consorcios o asociaciones, aun cuando esas agrupaciones no gocen de personería jurídica al momento de la asociación. Cuando la contratista se encuentra integrada por dos o más compañías, éstas designarán a una de ellas como operadora del contrato; sin que por esta razón, todas, en su conjunto, y de manera solidaria dejen de tener la calidad de contratista, dentro de los términos establecidos en la Ley de Hidrocarburos. Todo contrato para exploración y explotación de yacimientos de hidrocarburos, tiene que comprender un bloque de terreno cuya superficie no puede ser mayor a las doscientas mil hectáreas, dividido en lotes de superficie igual o menor a veinte mil hectáreas cada uno, de acuerdo con el trazado del Instituto Geográfico Militar; o un bloque con una superficie marina no mayor de cuatrocientas mil hectáreas, 11

17 dividido en lotes de superficie igual o menor a cuarenta mil hectáreas, de acuerdo con el trazado del Instituto Oceanográfico de la Armada Contrato de Prestación de Servicios El artículo 16 de la Ley de Hidrocarburos al referirse a los contratos de prestación de servicios manifiesta: Son contratos de prestación de servicios para la exploración y explotación de hidrocarburos, aquellos en que personas jurídicas previa y debidamente calificadas, nacionales o extranjeras, se obligan para con PETROECUADOR a realizar, con sus propios recursos económicos, servicios de exploración y explotación hidrocarburífera en las áreas señaladas para el efecto invirtiendo los capitales y utilizando los equipos, la maquinaria y la tecnología necesarios para el cumplimiento de los servicios contratados. En el Ecuador la empresa que presta el servicio de exploración y explotación tiene derecho a que se le reembolse el valor de sus inversiones, costos y gastos, así como también al pago de sus servicios si encuentra petróleo, caso contrario, la empresa asume el riesgo total. Los reembolsos que realiza la empresa estatal a la contratista se cancelan con los ingresos brutos obtenidos de los yacimientos y se pueden realizar en dinero, especie (crudo) o en forma mixta. El precio del hidrocarburo, para el caso de pago en especie (crudo), se fija de acuerdo con el último precio promedio mensual de ventas externas de hidrocarburos de calidad equivalente, realizadas por Petroecuador Contrato de Participación Los contratos de participación de conformidad con lo dispuesto por el artículo innumerado agregado a continuación del Art. 12 de la Ley de Hidrocarburos son: aquellos celebrados por el Estado por intermedio de PETROECUADOR, mediante los cuales delega a la contratista con sujeción a lo dispuesto en el numeral uno del artículo 46 (actual 247) de la Constitución Política de la República, la facultad de explorar y explotar hidrocarburos en el área del 12

18 contrato, realizando por su cuenta y riesgo todas las inversiones, costos y gastos requeridos para la exploración, desarrollo y producción. La contratista, una vez iniciada la producción tendrá derecho a una participación en la producción del área del contrato, la cual se calculará a base de los porcentajes ofertados y convenidos en el mismo, en función del volumen de hidrocarburos producidos. Esta participación, valorada al precio de venta de los hidrocarburos del área del contrato, que en ningún caso será menor al precio de referencia, constituirá el ingreso bruto de la contratista del cual efectuará las deducciones y pagará el impuesto a la renta, en conformidad con las reglas previstas en la Ley de Régimen Tributario Interno. En esta modalidad de contrato, el inversionista tiene derecho a una participación en la producción que se calcula en base a los porcentajes ofertados y convenidos en el contrato en función del volumen de petróleo producido. A partir del año 1996, las compañías petroleras no estatales comenzaron a realizar los estudios respectivos a fin de cambiar la modalidad contractual de Prestación de Servicios a Participación. A continuación se exponen algunas diferencias entre estos dos tipos de contrato. En el contrato de prestación de servicios, el ingreso de la contratista corresponde a la tasa de servicio que paga Petroecuador a la compañía y las inversiones son reembolsadas, a excepción de los gastos no reconocidos por la entidad de control. Este tipo de contrato mantiene hasta la actualidad un capítulo especial en el Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno y sus Reformas, el cual norma tributariamente las actividades de exploración y explotación de Hidrocarburos dirigido al pago del Impuesto a la Renta. Contablemente, existe para esta clase de contratos el Reglamento de Contabilidad de Costos aplicable a los contratos de Prestación de Servicios que se encuentran en la Ley de Hidrocarburos. 13

19 El contrato de participación no posee un capítulo especial en las leyes tributarias, en la práctica contable se fundamenta en el Reglamento de Contabilidad de Costos aplicable a estos contratos. La característica primordial que distingue al contrato de participación del de prestación de servicios es el hecho de que la contratista en el contrato de participación es dueña del porcentaje de hidrocarburo que le corresponde según la participación que se establezca en el convenio, mientras que el porcentaje restante es de propiedad del Estado, pudiendo el contratista comercializar el porcentaje de la producción que le corresponde en el mercado interno o externo; mientras que para los contratos de prestación de servicios el ingreso que obtiene la contratista es la tasa de servicio pagada por el Estado Contratos de Asociación El artículo 13 de la Ley de Hidrocarburos, al referirse a los contratos de asociación manifiesta: Son contratos de asociación, aquellos en que PETROECUADOR contribuye con derechos sobre áreas, yacimientos, hidrocarburos u otros derechos de su patrimonio, y en que la empresa asociada contrae el compromiso de efectuar las inversiones que se acordaren por las partes contratantes. En el caso de abandono o devolución total de áreas por improductividad, nada deberá PETROECUADOR a la empresa asociada y quedará extinguida la relación contractual de asociación. En los contratos de asociación se establece una escala de participación de cada una de las partes en los resultados de la producción, estableciéndose también el derecho de Petroecuador de adquirir una participación en los derechos y acciones conferidos en esos contratos y en los activos adquiridos por los contratistas. El pago de los derechos y obligaciones se efectúa de acuerdo con los términos y condiciones determinados por las partes. 14

20 Contratos de Obras o Servicios Específicos En el artículo 17 de la Ley de Hidrocarburos se hace mención a los contratos de Obras o Servicios Específicos, estableciéndose que la contratista se compromete a ejecutar para Petroecuador obras, trabajos o servicios específicos, aportando la tecnología, los capitales y los equipos o maquinarias necesarias para el cumplimiento de las obligaciones contraídas a cambio de un precio o remuneración en dinero, cuya cuantía y forma de pago será convenida entre las partes conforme a la Ley Contratos de Constitución y Operación Si conviniere a los intereses del Estado, Petroecuador podrá contratar con empresas nacionales o extranjeras, de reconocida competencia en la materia, legalmente establecidas en el país, las que podrán formar entre sí asociaciones, la construcción y operación de oleoductos, poliductos, y gasoductos principales, terminales y plantas de procesamiento de hidrocarburos. Los poliductos, gasoductos, terminales y plantas de procesamiento podrán ser entregados para que sean operados por los contratistas al término del contrato para construcción y operación de las obras indicadas Contratos de Campos Marginales (producción incremental) El artículo 2 de la Ley de Hidrocarburos determina:...son contratos de exploración y explotación de campos marginales aquellos celebrados por el Estado por intermedio de PETROECUADOR, mediante los cuales se delega a la contratista con sujeción al numeral primero del artículo 46 (actual 247) de la Constitución Política de la República, la facultad de exploración y explotación adicional en los campos de producción marginal actualmente explotados por PETROPRODUCCIÓN, realizando todas las inversiones requeridas para la exploración y explotación adicional. Son campos marginales aquellos de baja prioridad operacional o económica considerados así, por encontrarse lejanos a la infraestructura de 15

21 PETROECUADOR, por contener crudo de baja gravedad (crudo pesado), o por necesitar técnicas de recuperación excesivamente costosas, calificados como tales por el Ministerio del Ramo siempre y cuando dicha explotación y exploración adicional signifique mayor eficiencia técnica y económica en beneficio de los intereses del Estado.... Bajo esta modalidad de contratación, la inversionista se encuentra obligada a entregar a Petroecuador toda la producción obtenida dentro de los parámetros establecidos por la denominada Curva Base, entendiéndose como tal, el perfil de producción de petróleo crudo que se obtendría a futuro en base a las reservas de petróleo; así como también debe entregar el porcentaje de participación que le corresponde al estado dentro de los sucesivos incrementos de producción; mientras que el ingreso de las contratistas constituye el porcentaje de participación que le corresponda de la producción incremental, así como también el reembolso de las inversiones costos y gastos incurridos para producir la Curva Base. La producción incremental es aquella que está por encima de la curva base de producción establecida por Petroecuador considerando la tasa promedio anual histórica y la proyección futura que las actuales reservas de petróleo permitan. Las contratistas cubrirán todas las inversiones, costos y gastos que les correspondan, así como las obligaciones tributarias de conformidad con la Ley, a partir de la Curva Base de producción Contratos de Operación Especial de Gestión Compartida El segundo artículo innumerado agregado a continuación del Art. 18 de la Ley de Hidrocarburos establece:...la participación financiera y técnica de las empresas seleccionadas se concretará en un contrato de operaciones especial de gestión compartida o consorcio con Petroecuador.... Estos contratos surgen cuando existen campos unificados, es decir, que una parte de las reservas están en el bloque asignado a la contratista, y otra parte está en el área de Petroproducción. La característica de estos contratos es que dichos campos no han sido explotados, o que tuvieron una explotación inicial por parte de Petroproducción, pero que económicamente es más conveniente que esos 16

22 campos sean desarrollados por una compañía petrolera, sin embargo, Petroecuador aporta el conocimiento técnico adquirido Tipo de Contrato por empresa En el siguiente cuadro se señala los diferentes contratos de exploración y explotación de hidrocarburos existentes en el Ecuador. Cuadro No 1 17

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24 Según fuentes de la Dirección Nacional de Hidrocarburos existen a la fecha 36 contratos firmados para la exploración y explotación de hidrocarburos, de los cuales el 44% son bajo la modalidad de participación, el 3% son por prestación de servicios, el 19% por convenios de explotación unificada, el 8% en concepto de servicios específicos, el 14% bajo la modalidad de contratos marginales, y el 11% por contratos de alianzas operativas. De lo dicho en el párrafo anterior se desprende que la mayoría de los contratos para exploración y explotación de hidrocarburos en el Ecuador han sido realizados bajo la modalidad de participación, razón por la que se ha centrado este análisis en la realización de un modelo de auditoria tributaria para las compañías del sector petrolero con contrato de participación Producción y Comercialización del Petróleo 3 Existen seis fases de operación dentro de la producción del petróleo: la exploración, la perforación, la extracción, el transporte, la refinación y la industrialización; posteriormente vendría la última etapa que es la comercialización de los combustibles. La exploración Consiste en la búsqueda de yacimientos de hidrocarburos. Comprende dos fases, así, primero se procede al estudio de los mapas geológicos de la zona donde se deduce la existencia de un yacimiento, este estudio proporciona toda la información relacionada a la estructura del subsuelo y establecer de esta manera si se presentan las condiciones necesarias para la formación de petróleo; si en este primer paso se obtiene un resultado positivo se procede con la segunda etapa o fase que es la prospección geofísica del terreno, que es la operación que tiene por objeto determinar la existencia de dificultades que podrían afectar la perforación de los campos; en esta fase se opera con tecnología moderna, como fotografías aéreas y de satélite, estudios geológicos de superficie, geoquímica, gravimetría, magnetometría, y prospección sísmica. 3 Enciclopedia multimedia, Atlas y Investigador de Encarta, España,

25 Sin embargo la realización de los dos estudios mencionados no garantiza el éxito en las operaciones destinadas a la obtención de petróleo. La perforación Una vez concretados los estudios geológicos y geofísicos que definen la posible existencia de un yacimiento de petróleo se procede con la excavación exploratoria que es la única forma que permite conocer a ciencia cierta la existencia de petróleo, si esta excavación da resultados positivos se procede a realizar la perforación de pozos destinados a explotar el campo petrolero. La mayoría de los pozos petrolíferos se perforan con el método rotatorio. En este método, una torre sostiene la cadena de perforación, formada por una serie de tubos acoplados. La broca de perforación situada al final de la cadena suele estar formada por tres ruedas cónicas con dientes de acero endurecido. La broca se lleva a la superficie por un sistema continuo de fluido circulante impulsado por una bomba. El crudo atrapado en un yacimiento se encuentra bajo presión; si no estuviera atrapado por rocas impermeables habría seguido ascendiendo debido a su flotabilidad hasta brotar en la superficie terrestre. Explotación Realizada la perforación se procede con la extracción, misma que puede ser: a) Primaria o natural, que es la que se obtiene gracias a que en los pozos el petróleo se encuentra rodeado de agua, la que en conjunción con el gas que contiene el petróleo, permite, que una vez realizado el pozo, estos líquidos que se encuentran a presión precipiten el petróleo a la superficie. b) Artificial que es la que opera cuando la presión generada por las concentraciones de agua y de gas disminuye, se denomina tecnología de recuperación mejorada de petróleo, y opera gracias a la utilización de sistemas de 20

26 bombeo mecánico y eléctrico sumergibles. En la actualidad se emplean dos sistemas complementarios: la inyección de agua y la inyección de vapor. Según Petroecuador, en el año 2003 la producción nacional de petróleo fue de 78 millones de barriles con un promedio de 204 mil barriles diarios. El Transporte Una vez extraído el crudo, se lo trata con productos químicos y calor para eliminar el agua y los elementos sólidos y se separa el gas natural. A continuación se almacena el petróleo en tanques y se transporta a una refinería a través de un oleoducto. El gas obtenido se redistribuye por redes de tubería o gaseoductos a fin de proceder con su procesamiento. El transporte de hidrocarburos se lo realiza mediante oleoductos, poliductos y cabotaje. Los oleoductos son tuberías para trasladar petróleo, mediante los poliductos se conduce los combustibles, y el cabotaje es la operación que se refiere al transporte por vía marina; en el Ecuador el transporte del petróleo se lo efectúa por medio del Sistema de Oleoducto Transecuatoriano (SOTE), del Oleoducto Transandino (OTA), y del Oleoducto de Crudos Pesados (OCP) Sistema de Oleoducto Transecuatoriano (SOTE) Opera desde 1972, su capacidad de transporte actual es de mil barriles diarios, tiene una extensión de Kilómetros y atraviesa las tres regiones naturales del país, el bombeo empieza en la ciudad de Lago Agrio (Sucumbios) en donde se almacenan barriles de crudo provenientes de 40 campos petroleros y culmina en el puerto de Balao (Esmeraldas) para su exportación por medio de buques petroleros. Este oleoducto fue construido con el fin de transportar crudo liviano, sin embargo en el año 2000 se llegó a transportar petróleo de 23.7 grados API (crudo mediano). Oleoducto Transandino (OTA) 21

27 Ecopetrol (Petrolera Estatal Colombiana), presta a Petroecuador, cuando este lo requiera, servicio de transporte de crudo de 29 grados API, operación que se la realiza mediante el Oleoducto Transandino, de propiedad de Colombia, este se conecta al SOTE a través de un ducto alternativo denominado Lago Agrio - San Miguel que une Nueva Loja en Ecuador, con Orito en Colombia, y llega hasta el puerto de Tumaco en el Pacífico y por cabotaje se lleva hasta la Península de Santa Elena a la refinería La Libertad Oleoducto para Crudos Pesados Es un Oleoducto privado, que será revertido al Estado luego de su amortización y después de 20 años de operación. Antes de la existencia de este oleoducto Petroecuador se encontraba obligado a mezclar su crudo liviano con el pesado de propiedad de las multinacionales, situación que redujo la calidad del crudo estatal a 23,7 grados API, hecho que obliga consecuentemente a utilizar químicos reductores de fricción para facilitar su transporte, hecho que eleva el costo de producción del mismo. Siendo esta la razón por la que el 14 de febrero del 2001 el Ecuador suscribió la autorización para que el consorcio OCP Limited construya el sistema de transporte de crudos pesados. El consorcio OCP Limited se encuentra conformado por las empresas AEC OCP Holdings Ltd., Repsol YPF Ecuador S.A., Occidental del ecuador Inc. Keer McGee Ecuador OCP Holdings Ltda., AGIP Internacional BV y Techint Internacional Construction Corp. El OCP tiene una longitud aproximada de 500 kilómetros, que se extienden desde Lago Agrio hasta el terminal marítimo de Balao, transporta petróleo entre 18 y 24 grados API. Refinación Es la transformación del crudo en derivados del petróleo. El petróleo se separa en varias fracciones empleadas para diferentes fines. Algunas fracciones tienen que 22

28 someterse a tratamientos térmicos y químicos para convertirlas en productos finales como gasolina o grasas. El primer material destilado a partir del crudo es la fracción de gasolina, seguida por la nafta y finalmente el queroseno. Se consigue luego lubricantes y aceites pesados, obteniéndose al final ceras y asfalto. A finales del siglo XIX, las fracciones de gasolina y nafta se consideraban un estorbo porque no existía una gran necesidad de las mismas; la demanda de queroseno también comenzó a disminuir al crecer la producción de electricidad y el empleo de luz eléctrica. Sin embargo, la introducción del automóvil hizo que se disparara la demanda de gasolina, con el consiguiente aumento de la necesidad de crudo. Industrialización Del petróleo se obtiene una inmensa y diversificada gama de derivados que son utilizados en diversas áreas ya sea industrial o doméstico, la variedad de subproductos que se pueden obtener del petróleo asciende a una cantidad muy basta dentro de los cuales podemos citar los neumáticos, pinturas, insecticidas, cosméticos, detergentes, medicinas, telas, botellas, juguetes. En nuestro país la entidad encargada de realizar la industrialización y procesamiento del petróleo es Petroindustrial (filial de Petroecuador), cuya producción cubre en un buen porcentaje las necesidades del mercado nacional, situación que no acaece al referirnos al gas licuado del petróleo, por cuanto la mayor parte del mismo que es utilizado a nivel nacional tiene que ser importado. Comercialización La comercialización constituye la última etapa después de todas las fases de producción del petróleo, que consiste en transportar los productos de las refinerías, almacenarlos en depósitos y puntos de venta y expenderlos a los clientes. 23

29 En este proceso intervienen distribuidores mayoristas y minoristas, empleando todos los medios posibles para el transporte y venta: redes de tubería, tanqueros, barcazas, barcos, estaciones de servicio. La comercialización del petróleo ecuatoriano tiene dos destinos, el mercado externo y el interno. Comercialización interna Se la realiza por medio de Petrocomercial, filial de Petroecuador que tiene a su cargo el transporte, almacenamiento y comercialización de derivados de petróleo a nivel nacional. Esta filial fue creada en 1989 con el fin de abastecer de combustible al país y administrar la infraestructura de almacenamiento y transporte de combustibles en el Ecuador, comercializa 3 tipos de derivados de petróleo, los básicos o de consumo masivo que son la gasolina el diesel y el gas, los especiales que son combustibles necesarios para el transporte aéreo y marino, y los residuos que son utilizados en la industria agrícola, de pinturas y construcción de obras públicas. Comercialización externa Se refiere a la exportación de petróleo y derivados, así como también a la importación de derivados con el fin de abastecer el mercado interno, actividad realizada por la gerencia de comercio internacional de Petroecuador. En 1972 se realizó la primera exportación de crudo en una cantidad de barriles que fueron vendidos a USD 2,34 por barril, en el 2003 petroecuador exportó 43 millones de barriles de petróleo con un promedio de barriles diarios a un precio promedio de 26,25 dólares por barril; las multinacionales que operan en el Ecuador en el mismo periodo exportaron 49 millones de barriles de su propiedad. La Gerencia de Comercio Internacional de Petroecuador registra que en el año 2004 el precio promedio fue de 32,17 dólares, y que las exportaciones de petroecuador fueron de 50,4 millones de barriles. 24

30 En el primer trimestre de 2005 se exportaron 13,8 millones de barriles de crudo Oriente, a un precio promedio de 33,87 dólares por barril, siendo el del mes de marzo el más alto (39,89 dólares). Petroecuador determina el precio de facturación del crudo Oriente mediante fórmulas, constituidas por el precio del crudo marcador menos (-) el diferencial de mercado. PF = MARCADOR DIFERENCIAL En el ámbito internacional existen los denominados crudos marcadores, los cuales se negocian en los mercados internacionales, y que para el caso del Ecuador, en función de la calidad de su crudo denominado Oriente y de los mercados de exportación, se deben considerar dos crudos marcadores: WTI (Western Texas Intermediate) aplicado a exportaciones a América y Oman aplicado a exportaciones a Asia. Tomando en cuenta que el crudo Oriente es de menor calidad a los crudos marcadores, se origina un diferencial con el precio internacional denominado castigo, el cual se negocia con los traders internacionales que lo compran. El Departamento de Energía de Estados Unidos a través de la EIA (Energy Information Administration) publica los precios de algunos crudos marcadores, entre ellos el WTI. 25

31 PRECIO PROMEDIO ANUAL POR BARRIL (USD) PERÍODO WTI at CUSHING Var. (%) CRUDO ORIENTE Var. (%) ,43 14, ,20-6,70% 13,68-5,13% ,43 7,17% 14,83 8,41% ,12 20,03% 18,02 21,51% ,61-6,83% 15,45-14,26% ,42-30,02% 9,20-40,45% ,34 34,13% 15,50 68,48% ,38 57,04% 24,87 60,45% ,98-14,47% 19,16-22,96% ,18 0,78% 21,82 13,88% ,08 18,68% 25,66 17,60% ,42 20,41% 28,49 11,01% Fuente: Departamento de Energía de EEU, EIA / Banco Central del Ecuador Los principales compradores del petróleo ecuatoriano son: Estados Unidos de Norte América 34%, Lejano Oriente 30%, Sur América 19%, Caribe 15% y América Central 2%. Además de petróleo, el Ecuador exporta derivados como el fuel oil y la nafta debutanizada, en el 2003 se exportó un volumen de 11,4 millones de barriles de diferentes derivados por un valor de USD 245,9 millones, en el primer trimestre del 2004 las exportaciones fueron en un volumen de 2,6 millones de barriles, con un ingreso de USD 60,4 millones. El Ecuador importa el 60% del gas licuado de petróleo que se consume a nivel nacional, en el 2003 la importación fue de 6,4 millones de barriles a un costo de USD 206 millones, en el 2002 fue de 6,2 millones de barriles a un valor de USD 158 millones. La variación del precio se da por la subida del precio del petróleo en el mercado internacional. 26

32 En el 2003 se importo 5,8 millones de barriles de diesel con un valor de USD 223 millones, 4,7 millones de barriles de nafta de alto octano por USD 206 millones y barriles de avgas (combustible aéreo), por USD 2 millones. El balance entre importaciones y exportaciones de petróleo y derivados en el 2003 fue de 738 millones de dólares a favor, en el primer trimestre del 2004 se importó 1,5 millones de barriles de diesel y 1,6 millones de barriles de gas licuado de petróleo y 900 mil barriles de nafta con un costo total de USD 141 millones. El petróleo constituye en la actualidad el sustento económico del Ecuador, y lo seguirá siendo por un cuarto de siglo mas, otra razón por la que se realizó la presente tesis; datos acreditados por los nuevos hallazgos de reservas petroleras en Tiputini encontradas por la empresa Francesa Beicip Franlab, reservas que tendrían la cantidad de millones de barriles de crudo de 15 grados API, lo que constituye la tercera parte de las reservas totales del país, así mismo existe los proyectos de exportar los sectores de Oglan, Pungarayacu y Pañacocha. El Producto Interno Bruto (PIB) (que es la suma de todos los bienes y servicios finales producidos en el país durante un año), del Ecuador en el año 2004 creció 6,9%, según boletines estadístico del Banco Central. El crecimiento estuvo sustentado en la expansión de 23,5% en el sector petrolero (la más fuerte en 10 años), gracias a los altos precios del hidrocarburo en el mercado internacional y al aumento de la producción de las compañías privadas. 27

33 CAPITULO III PROPUESTA 3.1 Auditoría Tributaria Se entiende por Auditoria Tributaria, un examen objetivo, sistemático y profesional, a las obligaciones tributarias que deben satisfacer los contribuyentes. Es un proceso de control del cumplimiento de la Ley de Régimen Tributario Interno y del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, de la comprobación razonable de los niveles de cumplimiento fiscal de los sujetos pasivos en sus diferentes prestaciones tributarias, o su grado de participación en practicas de evasión y elusión tributaria. El objetivo final es controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente aplicando procedimientos de auditoria profesional, a fin de reducir brechas de cumplimiento y veracidad. Bases Legales 1. Constitución Política de la República del Ecuador. 2. Código Tributario. 3. Ley de Régimen Tributario Interno. 4. Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno y sus Reformas. 5. Reglamento de Comprobantes de Venta y de Retención Auditoría Tributaria al Sector Petrolero con contrato de Participación para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos 28

34 Se entendería como la Auditoría Tributaria pero en aplicación únicamente al sector petrolero con contrato de Participación para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos por lo que, para la realización del examen también se debe tomar en cuenta las siguientes bases legales. Bases Legales 1. Ley de Hidrocarburos y sus Reglamentos 2. Reglamento de Contabilidad de Costos aplicable a los contratos de Participación para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos. 3. Bases de Contratación de los Contratos de Participación para la Exploración y Explotación de Hidrocarburos. 4. Convenios contractuales, manuales de procedimientos y otros requisitos fijados por el gobierno Determinación de la Obligación Tributaria El Código Tributario define a la determinación como el acto o conjunto de actos reglados, provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administración tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del hecho generador, la base imponible y la cuantía de un tributo. A la administración tributaria se la denomina sujeto activo, la misma que es la responsable de la recaudación de los tributos en la forma y con los requisitos exigidos por la ley. A los contribuyentes se los denomina sujetos pasivos de la obligación tributaria, es decir, las personas que están obligadas a pagar los tributos en la forma y con los requisitos exigidos por la ley. El hecho generador es el presupuesto legal que produce el efecto de que el sujeto activo tenga derecho a exigir al sujeto pasivo el pago de un tributo. 29