MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA

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1 DOCUMENTO MARCO DE LA Y FONDOS DE PENSIONES SOBRE EL RÉGIMEN CONTABLE DE LOS FONDOS DE PENSIONES COMO CONSECUENCIA DE LA ENTRADA EN VIGOR DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. El pasado 1 de enero de 2008 se produjo la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad. Este Real Decreto constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislación mercantil, que ha sido objeto de una profunda modificación respondiendo a la estrategia surgida a raíz de la adopción por la Unión Europea de las normas Internacionales de Contabilidad (NIC/NIIF-UE) en materia de información financiera. Tal circunstancia supone un conjunto de cambios que afectarán al cumplimiento de las obligaciones contables de las entidades gestoras de fondos de pensiones, definidas en el artículo 98 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. En este contexto, el presente documento tiene por objeto analizar algunos aspectos derivados de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, a fin de poner a disposición de las entidades gestoras de fondos de pensiones una interpretación de los mismos que, aún careciendo de carácter normativo, facilite el cumplimiento de sus obligaciones contables con respecto a los fondos de pensiones que gestionan, sin que en modo alguno pretenda ser un resumen o síntesis de los deberes y obligaciones que comporta la aplicación del nuevo marco contable. El documento no aborda sin embargo las cuestiones relativas a la propia contabilidad de las entidades gestoras en la medida en que para las entidades gestoras definidas en el artículo 78 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, que sean sociedades anónimas que tengan como objeto social exclusivo la administración de fondos de pensiones gestoras puras-, será de aplicación obligatoria el Plan General de Contabilidad sin mayores especialidades; y en el caso de entidades aseguradoras que actúan también como gestoras de fondos de pensiones, quedarán supeditadas a la aprobación del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras. Asimismo y a título explicativo, el documento recoge una síntesis de cuáles serían los efectos de los aspectos analizados de la adaptación del nuevo marco contable en los modelos actuales de la Documentación Estadístico Contable de obligada cumplimentación por parte de las entidades gestoras, sin perjuicio de que se esté actualmente desarrollando una modificación de tales modelos para futuros periodos. 1

2 El contenido de este documento podrá sufrir modificaciones en el futuro para adaptarlo a las interpretaciones y desarrollos contables que se vayan produciendo a lo largo del tiempo. ÍNDICE DE CONTENIDOS: I. DELIMITACIÓN DE LAS OBLIGACIONES CONTABLES II. EFECTOS DEL NUEVO MARCO CONTABLE EN LA CONTABILIDAD DE LOS FONDOS DE PENSIONES: II.1. Fondos Constituidos pendientes de trasvase y déficit pendiente de amortizar del plan de reequilibrio II.2. Gastos de Establecimiento II.3. Inversiones Financieras II.4. Inversiones Inmobiliarias II.5. Cuenta de posición de Fondos de pensiones abiertos II.6. Gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios II.7. Provisiones en poder de aseguradores II.8. Deudores y acreedores II.9. Efectos en la Cuenta de pérdidas y ganancias II.10 Efectos en la Cuenta de Posición de los Planes de pensiones. III. IV. CUENTAS ANUALES PRIMERA APLICACIÓN I. DELIMITACIÓN DE LAS OBLIGACIONES CONTABLES. El artículo 25 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece que la contabilidad de los fondos y planes de pensiones y de sus entidades gestoras se regirá por sus normas específicas y, en su defecto, por las establecidas en el Código de Comercio, en el Plan General de Contabilidad y demás disposiciones de la legislación mercantil en materia contable. 2

3 El artículo 97 del Reglamento de planes y fondos de pensiones se manifiesta en términos similares en su apartado 1, si bien, adicionalmente, señala que se faculta al Ministro de Economía y Hacienda, previo informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y de la Junta Consultiva de Seguros, a desarrollar dichas normas específicas de contabilidad, particularmente estableciendo el Plan de Contabilidad de los fondos y planes de pensiones. Conforme al artículo 98 del mismo Reglamento, las entidades gestoras de fondos de pensiones, dentro del primer cuatrimestre de cada ejercicio económico deberán: a) Formular las cuentas anuales de la entidad gestora correspondientes al ejercicio anterior, y someterlas a la aprobación de sus órganos competentes debidamente auditadas. b) Formular el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, la memoria y el informe de gestión del ejercicio anterior del fondo o fondos administrados. Dichos documentos, debidamente auditados, los someterá a la aprobación de la comisión de control del fondo respectivo, la cual podrá darle la difusión que estime pertinente. c) Presentar los documentos citados en los párrafos anteriores, incluidos los informes de auditoria, relativos a la gestora y a cada fondo, ante las comisiones de control de los fondos correspondientes y de los planes de pensiones adscritos a los fondos, así como ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones. Por su parte, el artículo 75 del Reglamento es el que fija el criterio general de valoración para los diferentes elementos patrimoniales de los fondos de pensiones, estableciendo como tal el principio de valor de mercado. De conformidad con las referencias normativas expuestas, y en la medida en que actualmente los fondos de pensiones no cuentan con una normativa contable específica, les resulta aplicable por su carácter supletorio- el marco contable general: Código de Comercio y Plan General de Contabilidad, si bien ello conjugado con la necesaria aplicación del principio de valor de mercado al que se refiere el artículo 75 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, el cual preside en todo caso el cálculo del valor liquidativo. 3

4 A la anterior combinación de normas hay que añadir la Orden Ministerial de 12 de marzo de 1996 por la que se aprueba el sistema de información estadístico-contable de las entidades gestoras de los fondos de pensiones. En dicho sistema, por su configuración y estructura subyacen ciertos criterios de registro contable que concretan el desarrollo de las anteriores referencias normativas expuestas. Tomando en consideración lo señalado en los anteriores párrafos, se definen a continuación una serie de pautas sobre el marco aplicable a la contabilidad de los fondos de pensiones para su adaptación a los criterios definidos en el Plan General de Contabilidad. II. EFECTOS DEL NUEVO MARCO CONTABLE EN LA CONTABILIDAD DE LOS FONDOS DE PENSIONES: II.1. FONDOS CONSTITUÍDOS PENDIENTES DE TRASVASE Y DÉFICIT PENDIENTE DE AMORTIZAR DEL PLAN DE REEQUILIBRIO Esta partida recoge el crédito del fondo de pensiones correspondiente al importe pendiente de trasvase de los fondos patrimoniales y del déficit pendiente de amortizar de planes de reequilibrio acogidos al régimen transitorio del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios. En la medida en que dicho activo no corresponde colectiva y proporcionalmente a todos los planes adscritos al fondo, sino que es una de las excepciones de imputación directa a la cuenta de posición recogida en el artículo 69.8 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, por pertenecer al plan de pensiones en cuestión, el registro y valoración de tal partida no se ve afectado por el nuevo marco contable. II.2. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO La partida gastos de establecimiento del activo de balance de los Fondos de pensiones incluye los gastos relativos a los aspectos administrativos de establecimiento y puesta en funcionamiento de los Fondos y planes de pensiones. 4

5 El nuevo Plan General de Contabilidad establece el nuevo tratamiento de los gastos de establecimiento, los cuales deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en que se incurran. En consecuencia, no se podrán reconocer los gastos de establecimiento en el activo del Balance del Fondo, contabilizándose directamente como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con respecto al importe de los gastos de establecimiento pendientes de amortizar a 1 de enero de 2008, la Disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez Plan General de Contabilidad, se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: 1.b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad. 2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas. Por lo tanto, la baja de los gastos de establecimiento pendientes de amortizar el 1 de enero de 2008 tendrá lugar mediante una salida de la cuenta de posición de los planes integrados en el Fondo de pensiones, generando una disminución del valor liquidativo de la participación en dicho ejercicio, tal y como se describe en el apartado II.10.b de este documento. Desde el punto de vista de los efectos del nuevo tratamiento contable anteriormente descrito en los modelos de la Documentación Estadístico Contable (en adelante, DEC), la contrapartida de los ajustes a realizar al dar de baja los gastos de establecimiento del activo pendientes de amortizar el 1 de enero de 2008 podría ser la partida C.3.4.otros gastos del plan, de la cuenta de posición de los planes integrados en el Fondo de pensiones. Asimismo, la partida de gastos de establecimiento del Activo del Fondo quedaría sin efecto alguno. 5

6 II.3. INVERSIONES FINANCIERAS Tal y como ya se ha comentado anteriormente, conforme al artículo 75 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, los valores e instrumentos financieros, sean de renta fija o variable, pertenecientes a los fondos de pensiones, se valorarán por su valor de realización. En este sentido, y de acuerdo con las alternativas de clasificación de las distintas categorías de activos financieros que recoge la Norma 9ª Instrumentos Financieros del nuevo Plan General de Contabilidad, con carácter general, las inversiones de los Fondos de pensiones encajan dentro de la categoría Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se cumple así con una doble finalidad: por un lado la de obtener una información más relevante ya que se trata de entidades los fondos de pensiones- que gestionan activos financieros de acuerdo con una estrategia de inversión o de gestión de riesgo documentada -declaración escrita de la política de inversión en términos del artículo 69 del Reglamento-; y en segundo lugar, con el principio de valor de mercado mencionado en el párrafo anterior. Por tanto el nuevo Plan General de Contabilidad ha optado por seguir aquí el criterio que, en el marco de las NIC/NIIF-UE, establece la NIC 39 para este tipo de activos financieros en atención a su gestión. Como consecuencia del encuadramiento de las Inversiones financieras en dicha categoría, tanto las plusvalías como las minusvalías se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del Fondo, dejando de aplicar la revalorización de las inversiones financieras en la cuenta de posición de los planes de pensiones. No obstante, tal y como se comenta en el apartado II.10.a del documento, dicho cambio no generará ningún efecto en el valor liquidativo de la participación en la medida en que el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del Fondo de pensiones se distribuye entre el plan o planes de pensiones integrados en el mismo. Desde la perspectiva de los modelos de la DEC, este nuevo tratamiento contable de las plusvalías implica que la partida B.4.2 Revalorización de inversiones financieras, de la cuenta de posición de los planes de pensiones, quede vacía de contenido, no generando variación alguna en el caso de las minusvalías que ya se venían contabilizando en la cuenta de pérdidas y ganancias del Fondo. 6

7 II.4. INVERSIONES INMOBILIARIAS A pesar de que en el marco de las NIC/NIIF-UE, en concreto de la NIC 40, se establece la posibilidad de valorar los inmuebles que tengan la consideración de inversiones inmobiliarias, con posterioridad a su reconocimiento inicial, bien por su coste o bien por su valor razonable, el nuevo Plan General de Contabilidad ha optado por seguir manteniendo el criterio del precio de adquisición o coste de producción, en la valoración posterior, No obstante, el artículo 75.2 del Reglamento de planes y fondos de pensiones establece que los inmuebles se computarán por su valor de tasación. Con periodicidad al menos anual, los inmuebles del fondo deberán ser tasados. Por tanto y en coherencia con el argumento definido en el apartado anterior, y dadas las particularidades que le son propias a los fondos de pensiones, parece oportuno que, aún cuando tal modificación no deriva del nuevo Plan General de Contabilidad, tanto las plusvalías como las minusvalías derivadas de la valoración de los inmuebles únicas inversiones materiales de los fondos de pensiones- se imputen también a la cuenta de pérdidas y ganancias. Lo contrario, es decir, reconocer plusvalías de inmuebles directamente a patrimonio como se ha hecho hasta ahora- supondría una asimetría clara respecto al tratamiento que ahora se propone del resto de elementos patrimoniales del fondo de pensiones, Desde la perspectiva de los modelos de la DEC, y en consonancia con lo descrito en el apartado anterior, la partida B.4.1. Revalorización de inversiones materiales, del modelo de cuenta de posición de la DEC quedaría sin efectos contables como consecuencia de la imputación del aumento de valor de las inversiones inmobiliarias en la cuenta de pérdidas y ganancias del Fondo. II.5. CUENTA DE POSICIÓN DE LOS FONDOS DE PENSIONES ABIERTOS Conforme al artículo 76 del Reglamento de planes y Fondos de pensiones, la comisión de control de un fondo de pensiones de empleo o personal podrá acordar la inversión en fondos de pensiones, de la misma categoría, autorizados para operar como abiertos. El fondo de pensiones inversor mantendrá una cuenta de participación en el fondo abierto, la cual no podrá asignarse a un plan o planes determinados de los adscritos al fondo inversor, sino que se considerará un activo del fondo de pensiones inversor, asignado colectiva y proporcionalmente a todos los planes adscritos a aquél. 7

8 Con relación a esta partida y siguiendo las pautas descritas en los apartados II.3 y II.4 anteriores, tanto las plusvalías como las minusvalías se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del Fondo, dejando de aplicar la revalorización de las inversiones financieras en la cuenta de posición de los fondos inversores. Con relación a la DEC, quedarían sin efecto las partidas B.2.1 y B.2.2. Revalorización de inversiones materiales y financieras, respectivamente, de la Cuenta de Posición del Fondo Inversor. Todo lo anterior sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 65 del Reglamento de planes y Fondos de pensiones sobre la canalización de recursos de un plan de pensiones de empleo adscrito a un fondo a otros fondos de pensiones abiertos en el cual se contempla que la cuenta de participación del plan en el fondo abierto se considerará un activo del fondo de empleo al que está adscrito el plan inversor, asignado individualmente a la cuenta de posición de éste. En la medida en que dicha cuenta de participación no corresponde colectiva y proporcionalmente a todos los planes adscritos al fondo, sino que es una de las excepciones de imputación directa a la cuenta de posición recogida en el artículo 69.8 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, no se ve afectada por el nuevo marco contable. II.6. GASTOS E INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS Conforme al nuevo Plan General de Contabilidad, algunos los activos y los pasivos financieros deben reconocerse en el balance por su coste amortizado, que se define como el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. Con ello, quedarán vacías de contenido las cuentas de gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios. El saldo pendiente de los gastos a distribuir en varios ejercicios a 1 de enero de 2008 se cancelará contra la partida de pasivo a corto o largo plazo correlativa. 8

9 Por su parte, el importe pendiente de los ingresos a distribuir en varios ejercicios se cancelará con abono a la correspondiente cuenta en la que se recoja el activo, o en su caso, contra la cuenta de posición de los planes de pensiones por aplicación de la Disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece que el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez Plan General de Contabilidad, se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: 1.b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad. 2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas. Los efectos de dicho ajuste en el valor liquidativo de la participación sería positivo, tal y como se describe en el apartado II.10. c de este documento. En cuanto a los ajustes en los modelos de la DEC la cancelación de los ingresos a distribuir pendientes a 1 de enero de 2008 tendría lugar a través de la cuenta B.3.3.otros ingresos del plan, de la cuenta de posición de los planes integrados en el Fondo de pensiones. II.7. PROVISIÓN EN PODER DE ASEGURADORES En el apartado Provisión en poder de aseguradores se recoge el crédito del Fondo de pensiones frente a la entidad aseguradora derivado del aseguramiento o garantía del plan o de sus prestaciones. En la medida en que dicho activo no corresponde colectiva y proporcionalmente a todos los planes adscritos al fondo, sino que es una de las excepciones de imputación directa a la cuenta de posición recogida en el artículo 69.8 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, no se ve afectada por el nuevo marco contable. A todos los efectos, en el cálculo de la provisión en poder de aseguradores, se aplicarán las normas y criterios definidos en la normativa de entidades aseguradoras. 9

10 II.8. DEUDORES Y ACREEDORES En el nuevo Plan General de Contabilidad, el tratamiento contable de los Deudores y Acreedores se recoge en la norma de registro y valoración 9ª relativa a Instrumentos financieros. Dentro de la misma, en la medida en que con carácter general se trata de partidas con vencimiento no superior a un año y su importe no varía, se encuadrarían en la categoría de Préstamos y partidas a cobrar o Débitos y partidas a pagar, pudiéndose valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar flujos de efectivo no sea significativo. II.10. EFECTOS EN LA CUENTA DE POSICIÓN DE LOS PLANES Como consecuencia de los ajustes definidos en los apartados anteriores, se generan tres efectos en la cuenta de posición de los planes de pensiones: a) Tal y como se describe en los apartados II.3, II.4 y II.5 anteriores, las partidas de revalorización de inversiones materiales y revalorización de inversiones financieras, del apartado resultados del fondo imputadas al plan de la Cuenta de Posición, quedarían vacías en la medida en que dicha revalorización pasará por la cuenta de pérdidas y ganancias, imputándose a la cuenta de posición de cada uno de los planes de pensiones integrados en el fondo a través de Beneficios del fondo imputados al plan, no afectando, por tanto, al valor liquidativo de las participaciones de los partícipes y beneficiarios integrados en el plan. La única diferencia generada es que la distribución de las revalorizaciones entre cada uno de los planes deja de llevarse directamente a la cuenta de posición para pasar previamente por la cuenta de pérdidas y ganancias y posteriormente imputarse de los beneficios o pérdidas de dicha cuenta entre cada uno de los planes de pensiones a través de las partidas beneficios o pérdidas del fondo imputadas al plan. b) Conforme a lo descrito en el apartado II.2. anterior, el importe de los gastos de establecimiento que permanezcan en el activo del Fondo de pensiones el 1 de enero de 2008, se dará de baja al no estar permitido su reconocimiento en el nuevo marco contable, teniendo como contrapartida una salida de la cuenta de posición en aplicación de la Disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007 y generando una disminución del valor liquidativo de la participación en dicho ejercicio en el mismo instante en el que se lleve a cabo el ajuste. 10

11 c) Siguiendo el argumento del apartado II.6, en algunos casos, la cancelación de los ingresos a distribuir en varios ejercicios pendientes a 1 de enero de 2008 tendrá lugar contra una cuenta de Otros ingresos del plan, ocasionando un aumento del valor liquidativo de la participación en ese ejercicio en el mismo instante en el que se lleve a cabo el ajuste. II.11. EFECTOS EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL FONDO. La cuenta de pérdidas y ganancias del Fondo de pensiones se verá afectada, tal y como se describe en los apartados anteriores, en la medida en que las inversiones se contabilizan a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, imputándose tanto las plusvalías como las minusvalías generadas por dichas inversiones en la cuenta de resultados del Fondo. Asimismo, los gastos de establecimiento del Fondo se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en que se incurran. III. CUENTAS ANUALES Conforme a lo descrito en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. El estado de cambios en el patrimonio neto debe informar de todos los cambios habidos en el patrimonio neto del Fondo de pensiones. Dado que el patrimonio neto de los Fondos de pensiones se corresponde con las cuentas de posición de todos los planes de pensiones integrados en mismo, se puede entender que son dichas cuentas de posición (modelo 502 de la Documentación Estadístico Contable) las que recogen todas las variaciones originadas en el patrimonio del Fondo por diferentes conceptos tales como aportaciones, prestaciones, movilizaciones, contratos con aseguradores, resultados propios del plan y resultados del Fondo imputados al plan. Por lo tanto, para la formulación del estado de cambios en el patrimonio neto se deberá elaborar un estado agregado de variación de todas cuentas de posición de los planes integrados en el fondo, cuyo desglose estaría formado por las mismas partidas representativas de las variaciones en el patrimonio de los planes en línea 11

12 con el detalle que ofrece el modelo 502 para cada plan de pensiones- si bien el importe de cada partida sería el resultado agregado de todos los planes. Con respecto al estado de flujos de efectivo, debe informar sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes. A efectos de la Documentación Estadístico Contable, será el futuro modelo Estado de Flujos de Efectivo de los Fondos de Pensiones (incorporado al proyecto de Orden Ministerial por la que se aprueba la Documentación estadístico contable de las entidades gestoras de fondos de pensiones, actualmente en tramitación), el que recoja tal información, desglosando los flujos de efectivo de actividades de explotación, de las actividades de inversión y de las operaciones con partícipes. Respecto a este Estado, cabe hacer una matización respecto a la opción que ofrece el Plan General de Contabilidad en su parte 3ª, apartado 9º.4, de mostrar netos los cobros y pagos procedentes de activos financieros. Dado que la gestión de inversiones es la actividad fundamental de los fondos de pensiones y que el volumen de cobros y pagos por esta actividad constituye un indicador relevante de la gestión realizada, se considera que los fondos de pensiones no deben acogerse a la opción ofrecida y por lo tanto deben reflejar la cuantía total bruta de los cobros y pagos derivados de las inversiones efectuadas. IV. PRIMERA APLICACIÓN Conforme a lo descrito en los apartados anteriores, en la medida en que actualmente los fondos de pensiones no cuentan con una normativa específica, les resulta aplicable el Nuevo Plan General de Contabilidad, cuya entrada en vigor, conforme a la Disposición final sexta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tuvo lugar el pasado 1 de enero de 2008, siendo esta fecha, la de primera aplicación de dicho Plan. Asimismo, a tenor de lo dispuesto la Disposición transitoria primera de la citada norma, los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva, salvo en los casos expresamente previstos. A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio 2008, se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: 12

13 a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad, tales como, los gastos de establecimiento y gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios. c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad. En este sentido, la contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida del patrimonio del fondo de pensiones, generando una salida de la cuenta de posición cuando se den de baja los gastos de establecimiento del activo del balance y, en su caso, una entrada en la cuenta de posición para la cancelación de los ingresos a distribuir en varios ejercicios. 13

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