Las tarifas y tablas que se utilizaron para calcular el ISR y el subsidio acreditable en este caso práctico, son los siguientes:

Transcripción

1 DE ACUERDO ALCOMPROMISO ADQUIRIDO POR EL COMITE EJECUTIVO GENERAL, SE HACE DEL CONOCIMIENTO A LA BASE TRABAJADORA, EL PRESENTE DOCUMENTO RELACIONADO CON LA APLICACIÓN DE LOS IMPUESTOS DATOS De enero de 2006 Ingreso menual percibido por el trabajador $8, Impuesto local sobre ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que se haya retenido al trabajador $0.00 Ingresos exentos del trabajador $ Proporción de subsidio acreditable DESARROLLO l. Determinación de la base gravable Ingreso mensual percibido por el trabajador $8, (-) Impuesto local sobre ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado $0.00 (-) Ingresos exentos del trabajador $ (=) Base gravable $7, Nota: El artículo 113, quinto párrafo, de la LISR para 2006 establece que los patrones deberán deducir de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios que en su caso hubieran retenido, que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5%. 2. Cálculo del impuesto, según la tarifa del artículo 113 de la LISR Base gravable $7, Límite inferior $7, Excedente sobre el límite inferior $80.57 % para aplicarse sobre el excedente del límite inferior 25% Impuesto marginal $20.14 Cuota fija $ Impuesto según la tarifa del artículo 113 de la Ley del lsr $ Nota: Para determinar el impuesto se utilizó la tarifa mensual que se incluye en el artículo segundo, fracción l, de las disposiciones de vigencia anual de la LISR para 2006, contenida en el Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la LISR. 1

2 3. Determinación del subsidio acreditable, según la tabla del artículo 114 de la Ley del ISR Base gravable $7, (-) Límite inferior $7, (=) Excedente sobre el límite inferior $80.57 (X) % para aplicarse sobre el excedente del límite inferior 25% (=) Impuesto marginal $20.14 (X) % de subsidio sobre impuesto marginal 50% (=) Subsidio sobre impuesto marginal $10.07 (+) Cuota fija de subsidio $ (=) Subsidio total $ (X) Proporción de subsidio acreditable (=) Subsidio acreditable, según la tabla del artículo 114 de la LISR $ Nota: Para determinar el subsidio se utilizó la tabla mensual que se incluye en el artículo segundo, fracción II, de las disposiciones de vigencia anual de la LISR para 2006, contenida en el Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la LISR. 4. Determinación del ISR por retener correspondiente a enero de 2006 Impuesto según la tarifa del artículo 113 de la Ley del ISR $ (-) Subsidio acreditable, según la tabla del artículo 114 de la Ley del $ (=) Impuesto sobre salarios antes de crédito al salario $ (-) Crédito al salario, según la tabla del artículo 115 de la Ley del lsr $0.00 (=) ISR por retener (o crédito al salario por devolver) $ COMENTARIO Se muestra la mecánica de retención de ISR que deberán aplicar las personas físicas y morales que efectúen pagos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. Como consecuencia de la eliminación del subsidio para el empleo y para la nivelación del ingreso, en el cálculo del ISR a cargo de los asalariados se reincorpora a la ley la aplicación del subsidio y del crédito al salario. Se mantiene la obligación para los patrones de deducir de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes de calendario el impuesto local a los ingresos por salarios que hubieren retenido, siempre que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5%. Asimismo, se establece que en lugar de aplicar las tarifas contenidas en los artículos 113 y 114, durante el ejercicio fiscal de 2006 se aplicarán las contenidas en el artículo segundo de las disposiciones de vigencia anual de la Ley del ISR. Conforme a lo dispuesto en el artículo 177, último párrafo, de la Ley del ISR, cuando la inflación acumulada desde la fecha en que se hayan actualizado por última vez las cantidades establecidas en moneda nacional en las tablas y tarifas de los artículos 113, 144, 177 y 178 de la Ley del ISR, exceda del 10%, las mismas se actualizarán en enero del ejercicio inmediato siguiente. En virtud de lo anterior, no se deberán actualizar la tabla y tarifa previstas en las disposiciones de vigencia anual de la Ley del ISR para efecto de su aplicación en 2006, debido a que la inflación acumulada desde diciembre de 2004 hasta diciembre de 2005 no ha superado el 10%. 2

3 Las tarifas y tablas que se utilizaron para calcular el ISR y el subsidio acreditable en este caso práctico, son los siguientes: Tarifa del Impuesto (artículo 113 de la Ley del ISR) Límite Inferior Superior Cuota Fija Por ciento sobre el excedente del límite inferior , , , , , , En adelante Tabla del subsidio (artículo 114 de la Ley del ISR) Límite Inferior Límite Superior Cuota Fija Por ciento sobre el impuesto Marginal , , , , , , , , , , , , En adelante , , Tabla de crédito al Salario (artículo 115 de la Ley del ISR) Monto de Ingresos que sirvan de base para calcular el impuesto Para ingresos de Hasta ingresos de Crédito al Salario Mensual , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , En adelante FUNDAMENTO Artículos 113, 114 y 115, y segundo, fracciones I y Il, de las disposiciones de vigencia anual de la Ley del ISR para 2006, del Decreto que reforma, adiciona y deroga las diversas disposiciones de la Ley del ISR. 3

4 CÁLCULO DEL SUBSIDIO ACREDITABLE PARA LOS TRABAJADORES Conforme al artículo 114 de la Ley del ISR, los contribuyentes que obtengan por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, tendrán derecho a un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en términos del artículo 115 de la misma Ley. Para la aplicación del subsidio de los trabajadores, la Ley del ISR dispone el cálculo de la proporción del subsidio, a fin de determinar el subsidio acreditable contra el impuesto que deriva de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado; asimismo, precisa que la proporción se calculará para todos los trabajadores del empleador, de la siguiente forma: Monto total de pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el ISR por salarios. (/) Total de erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio, por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados. (=) Proporción del subsidio. Respecto a los elementos que intervienen en el cálculo de la proporción, cabe aclarar lo siguiente: 1. El monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el ISR por salarios, deberá incluir las erogaciones que hayan efectuado en la relación con los trabajadores de salario mínimo general del área geográfica del contribuyente de que se trate, aún cuando dichos trabajadores no estén afectos al pago del ISR por las cantidades percibidas por concepto del salario mínimo general (regla de la Resolución Miscelánea Fiscal -RMF- para ) 2. Respecto del total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio, por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, se observará lo siguiente: DEBERÁN INCLUIR Las inversiones y gastos efectuados en relación con previsión social (art. 114, cuarto párrafo, de la Ley del ISR). Los servicios de comedor, comida y transporte proporcionados a los trabajadores, aún cuando no sean deducibles para el empleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del ISR por el ingreso derivado de las mismas (art. 114, cuarto párrafo, de la Ley del ISR) SE DEBERÁN EXCLUIR Los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo a que se refiere la Ley Federal de Trabajo (art. 114, cuarto párrafo, de la Ley del ISR). Las cuotas patronales pagadas al IMSS y las aportaciones efectuadas por el patrón al Infonavit o al ISSSTE y al SAR. (art. 114, cuarto párrafo, de la Ley del ISR). Los viáticos exentos, en términos del artículo 109, fracción XIII, de la Ley del ISR (art. 114, quinto párrafo, de la Ley del ISR). Los ingresos que perciban los trabajadores derivados del crédito al salario mensual (art. 115, último párrafo, de la Ley del ISR). 4

5 NOTA: En el caso de las inversiones, se considerará erogación realizada en el ejercicio el monto de la deducción de dichas inversiones que en ese mismo ejercicio se efectúe conforme al título II de la Ley del ISR, y en caso de que se trate de inversiones no deducibles, las que se registren para efectos contables. De acuerdo con el anexo 8, rubro A, numeral 1, de la RMF para (DOF 15N/2006), entre otros, deberán considerarse los siguientes conceptos como erogaciones efectuadas en el ejercicio: Sueldos y salarios Rayas y jornales Gratificaciones y aguinaldo Indemnizaciones Prima de vacaciones Primas de antigüedad Premios por puntualidad o asistencia Participación de los trabajadores en las utilidades Seguro de vida Medicina y honorarios médicos Gastos en equipo para deportes y de mantenimiento de instalaciones deportivas Gastos de comedor Previsión social Seguro de gastos médicos Fondo de ahorro Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa Programas de salud ocupacional Depreciación de equipo de comedor Depreciación de equipo de transporte para el personal Depreciación de instalaciones deportivas Gastos de transporte de personal Cuotas sindicales pagadas por el patrón Fondos de pensiones, aportaciones del patrón Prima de antigüedad (aportaciones) Gastos por fiesta de fin de año y otros Subsidios por incapacidad Becas para trabajadores Depreciación y gastos de guarderías infantiles Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral Intereses subsidiados en crédito al personal Horas extra Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro. 5

6 Según el artículo 114 de la Ley del ISR, si la proporción del subsidio es mayor al 50%, se procederá a determinar el subsidio no acreditable, ya que en caso de que la proporción sea menor a ese porcentaje, no se tendrá derecho al subsidio. El subsidio no acreditable se determina de la siguiente forma: 1. Factor de subsidio no acreditable Unidad (-) Proporción del subsidio (=) Diferencia (X) Dos (=) Factor de subsidio no acreditable (doble de la diferencia) 2.- Subsidio no acreditable Subsidio Total (X) Factor de subsidio no acreditable (doble de la diferencia) (=) Subsidio no acreditable Así, finalmente se podrá determinar el subsidio acreditable contra el impuesto que deriva de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, de la siguiente forma: Subsidio Total (-) Subsidio no acreditable (=) subsidio acreditable Conforme al artículo 114 de la ley del ISR, para que el cálculo de la proporción de subsidio se consideran los datos del ejercicio inmediato anterior; sin embargo, la regla de la RMF para establece una opción para determinar la proporción de subsidio con base en los datos del ejercicio en curso, misma que se podrá aplicar cuando la proporción determinada con la opción resulte mayor en más del 10% en relación con la que se hubiera determinado el ejercicio inmediato anterior. La proporción opcional se calcula de la siguiente forma: Monto total de pagos efectuados en el período comprendido entre ello de enero del año de que se trate y la fecha en que se determine el impuesto (/) Total de erogaciones efectuadas en el mismo período por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinado. (=) Proporción de subsidio opcional Existen diversos criterios respecto a la proporción de subsidio que deben de aplicar a sus trabajadores los empleadores que inicien sus operaciones en el ejercicio de 2006, a saber: 1. La proporción que les aplica es = (cero), ya que el empleador no cuenta con elementos para su determinación. 2. La proporción que se aplica es del 100%, pues ésta se disminuye en función de las prestaciones que perciben los trabajadores en el ejercicio inmediato anterior, y dado que estos trabajadores no las percibieron, deberá considerarse la totalidad del subsidio. 6

7 3. Deberá aplicarse la regla de la RMF para , a fin de que se pueda determinar una proporción de subsidio con base en los datos del ejercicio en curso. Cada empleador evaluará que criterio aplicará con base en sus circunstancias; en nuestra opinión la más justa y menos arriesgada es la opción que señala la RMF para Los procedimientos que se tendrían que aplicar con los criterios referidos, los cuáles también aplican para la determinación del subsidio de los pagos provisionales conforme al artículo 114 de la Ley del ISR, son los siguientes: 1. Criterio del SAT: a) Determinación del impuesto conforme a la tarifa del artículo 177 de la Ley del ISR: Base del impuesto (-) Límite inferior según la tarifa del artículo 177 (=) Excedente del límite inferior (X) % sobre excedente del límite inferior (+) Cuota fija (=) Impuesto según la tarifa del artículo 177 b) Determinación del subsidio conforme a la tabla del artículo 178 de la Ley del ISR: Base del impuesto (-) Límite inferior según la tabla del artículo 178 (=) Excedente del límite inferior (X) % sobre excedente del límite inferior, según la tarifa del artículo 177 (=) Impuesto marginal (X) % sobre el impuesto marginal del artículo 178 (=) Subsidio sobre impuesto marginal (+) Cuota fija del artículo 178 (=) Subsidio conforme a la tabla del artículo Criterio de la Sala Superior del TFJFA: a) Determinación del impuesto conforme al artículo 177 de la Ley del ISR: Base del impuesto (-) Límite inferior según la tarifa del artículo 177 (=) Excedente del límite inferior (X) % sobre excedente del límite inferior (=) Impuesto marginal (+) Cuota fija Impuesto según la tarifa del artículo 177 7

8 b) Determinación del subsidio conforme a la tabla del artículo 178 de la Ley del ISR: Impuesto marginal (determinado con la tarifa del artículo 177) (X) % sobre el impuesto marginal del artículo 178 (=) Subsidio sobre impuesto marginal (+) Cuota fija del artículo 178 (=) Subsidio conforme a la tabla del artículo 178 NOTA: En el caso de los trabajadores, este subsidio se debe disminuir con el monto del subsidio no acreditable que indique el empleador, no así cuando se trate de contribuyentes que tengan ingresos distintos de salarios, ya que a éstos se les aplica el subsidio en su totalidad. Cabe comentar que el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Superior del TFJFA se refiere al artículo 141-A de la Ley del ISR vigente en los ejercicios 1999 y 2000, el cuál contenía una disposición muy similar a la que actualmente señala el artículo 178 de la Ley del ISR para la determinación del subsidio, y que el mismo se apoya en la disposición del artículo 141-A citado, según el cuál para la determinación de subsidio deberán considerarse el ingreso y el impuesto calculados conforme a la tarifa del artículo 141, precisión que también se hace en el segundo párrafo del artículo 178 de la Ley del ISR vigente. CONCLUSIÓN La imprecisión de las disposiciones que regulan el subsidio se refleja en la diversidad de criterios que pueden existir respecto a su aplicación y determinación, de los cuáles se ha efectuado su análisis pertinente. Esta situación genera inseguridad jurídica en los contribuyentes, y en contrapartida hace que la autoridad invierta recursos en su fiscalización y revisión, mismos que no siempre fructifican, ya que en algunos casos, los tribunales han fallado a favor de los contribuyentes. 8

9 CASOS PRÁCTICOS CASO 1 Cálculo de la proporción de subsidio acreditable aplicable a los trabajadores PLANTEAMIENTO Una persona física que realiza actividades empresariales y que tributa en el régimen de las actividades empresariales y profesionales, desea determinar la proporción del subsidio acreditable de sus trabajadores en el ejercicio de 2006, que aplicará para determinar el subsidio acreditable que les corresponde, al calcular sus retenciones de Impuesto Sobre la Renta (ISR). Del ejercicio de 2005 DATOS CONCEPTO INGRESO INGRESO TOTAL DE GRAVADO EXENTO EROGACIONES Sueldos y Salarios $1,550, $0.00 $1,550, Gratificaciones y Aguinaldo $187, $32, $155, Prima Vacacional $43, $4, $38, Premios por puntualidad y asistencia $188, $0.00 $188, Previsión Social $486, $198, $288, Fondo de Ahorro $201, $201, $0.00 Gastos por fiesta de fin de año $88, $0.00 $88, Viáticos $22, $0.00 $22, SUMAS $2,768, $436, $2,331, NOTAS: 1. Se incluyen las erogaciones efectuadas en relación con los trabajadores de salarios mínimos, aún cuando estos trabajadores no están afectos al pago de ISR. 2. En el total de erogaciones efectuadas en el ejercicio, por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, no se incluirán los útiles, instrumentos y materiales necesarios para la ejecución del trabajo a que se refiere la Ley Federal del Trabajo, así como las cuotas patronales pagadas al Instituto Mexicano del Seguro social y al Instituto del Fondo Nacional de Vivienda para los Trabajadores. 3. Se trata de viáticos no comprados, y que por tanto no estuvieron exentos para el trabajador. 9

10 DESARROLLO 1. Proporción de Subsidio Monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirve de base para determinar el ISR por salarios $2,331, (/) Total de las erogaciones efectuadas en el mismo ejercicio, por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados $2,768, (=) Proporción de Subsidio Nota: Conforme al artículo 114 de la LISR, cuando la proporción determinada sea inferior al 50% no se tendrá derecho al subsidio. 2. Determinación del factor de subsidio no acreditable y acreditable, aplicables en 2006 a) Factor de subsidio no acreditable Unidad 1 (-) Proporción de subsidio (=) Diferencia (X) Dos (=) Factor de subsidio no acreditable (doble de la diferencia)* b) Factor de subsidio acreditable Unidad 1 (-) Factor de subsidio no acreditable (doble de la diferencia) (=) Factor de subsidio acreditable NOTAS: 1. * Este factor se aplica al subsidio que resulta de aplicar la tabla del artículo 114 de la LISR; el resultado se deberá restar a dicho subsidio para deteminar el ubsidio acreditable. 2. Al aplicar el factor de subsidio acreditable que resulta de aplicar la tabla del artículo 114 de la LISR, se obtiene directamente el subsidio que se puede acreditar contra el impuesto que resulte a cargo del trabajador. COMENTARIO Se ejemplificó el procedimiento previsto en el artículo 114 de la LISR a fin de determinar la proporción aplicable a los trabajadores para conocer el subsidio que se podrá acreditar contra el impuesto que resulte a cargo conforme a la tarifa del artículo 113 de la ley en cita. FUNDAMENTO Artículo 114 de la Ley del ISR. 10

11 CASO 2 Cálculo de la proporción de subsidio con base en los datos del ejercicio en curso. PLANTEAMIENTO Una persona moral que inició operaciones en el ejercicio de 2006, y que a partir de junio de 2006 contrató varios trabajadores, desea determinar la proporción del subsidio que aplicará en el mismo ejercicio para conocer el subsidio acreditable de dichos trabajadores; al respecto, se aplicará el procedimiento opcional previsto en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para DATOS Monto total de los pagos efectuados del 1o. al 31 de junio de 2006, que sirve de base para determinar el impuesto de los $625, Total de erogaciones efectuadas en el mismo período por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios $826, DESARROLLO Cálculo de la proporción del subsidio Monto total de los pagos efectuados del 1o. al 30 de junio de 2006, que sirve de base para determinar el impuesto de los $625, (/) Total de erogaciones efectuadas en el mismo período por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios $826, (=) Proporción del subsidio COMENTARIO La regla de la RMF para establece una opción para conocer la proporción del subsidio con base en los datos del ejercicio en curso, misma que se podrá aplicar cuando la proporción determinada con la opción resulte mayor en más del 10% en relación con lo que se hubiera calculado en el ejercicio inmediato anterior. Asimismo, esta opción aplica para los empleadores que inicien actividades en el ejercicio fiscal de 2006, que es el caso que se muestra en este ejemplo. FUNDAMENTO Artículo 114 de la Ley del ISR y Regla de 1 RMF para

12 CASO 3 Cálculo de la proporción de subsidio acreditable de un trabajador que en el ejercicio tuvo dos empleadores en forma simultánea. PLANTEAMIENTO Una persona física está obligada a presentar la declaración del ejercicio, ya que durante 2006 prestó servicios personales subordinados a dos empleadores en forma simultánea. Por lo anterior, desea determinar la proporción de subsidio acreditable que se podrá aplicar para el cálculo del mismo subsidio. DATOS De las constancias proporcionados por los empleadores Proporción de subsidio utilizada Monto del subsidio acreditable $10, $10, Monto del subsidio no acreditable $5, $7, Nota: *Esta es la proporción de subsidio total que se manifiesta en la constancia proporcionada al trabajador por cada uno de sus empleadores. La proporción de subsidio acreditable aplicada por el empleador A fue de , mientras que la utilizada por Sistemas Integrales Electrónicos, S.A. de C.V., fue de DESARROLLO 1. Suma de los subsidios acreditables Monto del subsidio acreditable (empleador A) $10, (+) Monto del subsidio acreditable (empleador B) $10, (=) Suma de los montos de los subsidios acreditables $21, Suma de los subsidios no acreditables Monto del subsidio no acreditable (empleador A) $5, (+) Monto del subsidio no acreditable (empleador B) $7, (=) Suma de los montos de los subsidios no acreditables $12, determinación del subsidio total Suma de los montos de los subsidios acreditables $21, (+) Suma de los montos de los subsidios no acreditables $12, (=) Subsidio total $33, Proporción de subsidio acreditable Suma de los montos de los subsidios acreditables $21, (/) Subsidio total $33, (=) Proporción de subsidio acreditable

13 COMENTARIO El artículo 114 de la LISR indica que cuándo se obtengan ingresos por los conceptos a que se refieren dos o más de los capítulos de su título relativo a personas físicas, sólo se aplicará el subsidio para los pagos provisionales efectuados en uno de ellos; asimismo, cuando se obtengan ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, el subsidio se aplicará sólo en los pagos provisionales correspondientes a dichos ingresos. En virtud de lo anterior, cuando una persona obtenga ingresos por la prestación de servicios personales subordinados de dos o más empleadores, debido a que pertenecen a un mismo capítulo, cada empleador le aplicará el subsidio acreditable, conforme a la proporción de subsidio que le corresponda en el ejercicio, por lo que al final del ejercicio el trabajador tendrá dos subsidios acreditables y dos proporciones de subsidio. Al respecto, la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para establece el procedimiento para calcular la proporción del subsidio acreditable que se deberá aplicar a fin de determinar el subsidio acreditable anual a que se refiere el artículo 178 de la LISR, que es el que se muestra en este ejemplo. FUNDAMENTO Artículos 114 y 178 de la Ley del ISR y Regla de la RMF para

14 LAS CONSTANCIAS DE RETENCIÓN INTRODUCCIÓN La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y otras leyes de carácter fiscal imponen la obligación a cargo de las personas que retienen un impuesto de expedir una constancia de retención. Sin embargo, en la práctica cotidiana es usual encontrar que tales personas no expiden las citadas constancias o las mismas tienen diversos errores. Este tipo de incumplimientos o anomalías ha dado lugar a diversas opiniones encontradas que han llegado al extremo de considerar que la falta de una constancia da lugar a la pérdida del derecho de acreditar los impuestos retenidos. A continuación se analizan las constancias de retención, a fin de esclarecer su naturaleza jurídica y el alcance de su obligación, con objeto de precisar las consecuencias producidas ante la falta de ésta o error en la misma. PRINCIPALES SUPUESTOS EN LOS QUE EXISTE LA OBLIGACIÓN DE EXPEDIR CONSTANCIA DE RETENCIÓN Las disposiciones fiscales distinguen dos clases de sujetos pasivos: al contribuyente, que es la persona que realiza las situaciones jurídicas o de hecho que dan nacimiento a la obligación de pagar un tributo; y los responsables solidarios, que tienen a su cargo el cumplimiento de obligaciones formales en relación con las contribuciones causadas por un contribuyente. Por ejemplo, el trabajador que obtiene un salario (ingreso) causa el ISR, pero el patrón que paga ese salario, en su carácter de responsable solidario, debe proceder a la retención y al entero del impuesto causado por dicho trabajador. Por tanto, la expedición de las constancias de retención constituyen una obligación formal a cargo de las personas físicas y morales (responsables solidarios) que en términos de las disposiciones legales deben proceder a realizar una retención de impuestos a cargo de un contribuyente, la cual tendrá el carácter de pago provisional o definitivo, dependiendo del impuesto, acto o hecho gravado y la naturaleza del contribuyente. Sin embargo, en todos los casos la constancia es expedida por la persona que retiene el impuesto, de tal suerte que no es una obligación a cargo del contribuyente sino del retenedor o responsable-solidario. Para tal efecto, se destacan los siguientes supuestos en los que se impone la obligación de expedir una constancia de retención. 14

15 INTERESES PAGADOS POR INSTITUCIONES QUE COMPONEN EL SISTEMA FINANCIERO. ARTÍCULOS 58 Y 59 DE LA LISR. 1. CONTRIBUYENTE. La persona moral que percibe ingresos por intereses pagados por una institución financiera. 2. RESPONSABLE SOLIDARIO. La institución que forma parte del sistema financiero que paga intereses, y que debe retener y enterar el impuesto aplicando una tasa de retención sobre el monto del capital (propiedad del contribuyente), que tendrá el carácter de pago provisional para el contribuyente. 3. CONSTANCIA DE RETENCIÓN. Las instituciones que componen el sistema financiero están obligadas a proporcionar a las personas a quienes les efectuaron el pago de los intereses, una constancia del pago de los intereses y de las retenciones realizadas. SALARIOS PAGADOS. ARTICULOS 110 Y 118 DE LA LISR. 1. CONTRIBUYENTE. La persona física que percibe el ingreso por salarios en términos del artículo 110 de la LISR. 2. RESPONSABLE SOLIDARIO. Las personas físicas o morales que hacen los pagos por los conceptos precisados en el artículo 110 de la LISR, y que deben retener y enterar el impuesto aplicando el procedimiento que establece el artículo 113 de la citada ley, mismo que tendrá el carácter de pago provisional para el contribuyente. 3. CONSTANCIA DE RETENCIÓN. Las personas físicas y morales están obligadas a proporcionar a las personas que les prestaron un servicio personal subordinado, una constancia de las renumeraciones cubiertas y de las retenciones realizadas en un año de calendario. SERVICIOS PROFESIONALES PAGADOS POR UNA PERSONA MORAL. ARTÍCULO 127 DE LA LEY DEL ISR. 1. CONTRIBUYENTE. La persona física que percibe ingresos por la prestación de un servicio profesional. 2. RESPONSABLE SOLIDARIO. Las personas morales que hacen los pagos por la prestación de un servicio profesional, y que deben retener y enterar el ISR aplicando la tasa del 10% sobre el monto del pago efectuado, mismo que tendrá el carácter de pago provisional para el contribuyente. 3. CONSTANCIA DE RETENCIÓN. Las personas morales están obligadas a proporcionar a las personas físicas, que les prestaron los servicios personales, una constancia de las retenciones efectuadas por ese pago. 15

16 ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES A UNA PERSONA MORAL. ARTÍCULO 143 DE LA LISR. 1. CONTRIBUYENTE. La persona física que percibe ingresos por el arrendamiento; y en general, por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles. 2. RESPONSABLE SOLIDARIO. Las personas morales que hacen los pagos por el arrendamiento y en general por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, y que deben retener y enterar el ISR aplicando la tasa del 10% sobre el monto del pago provisional del contribuyente. 3. CONSTANCIA DE RETENCIÓN. Las personas morales están obligadas a proporcionar a las personas fisicas que les dieron en arrendamiento un bien inmueble, una constancia de las retenciones realizadas por ese pago. SERVICIOS PROFESIONALES PAGADOS POR UNA PERSONA MORAL. ARTÍCULOS 1o.-A Y 32 DE LA LEY DEL IVA Y REGLA DE LA RESOLUCIÓN MISCELANEA FISCAL VIGENTE. 1. CONTRIBUYENTE. La persona física que presta servicios independientes. 2. RESPONSABLE SOLIDARIO. Las personas morales que reciben servicios personales independientes, y que deben retener y enterar las dos terceras partes del impuesto al valor agregado (IVA) trasladado. 3. CONSTANCIA DE RETENCIÓN. Las personas morales están obligadas a proporcionar a las personas que les prestaron los servicios, personas independientes, una constancia de las retenciones efectuadas, al momento de recibir el comprobante que ampara el servicio recibido. NATURALEZA JURÍDICA DE LA CONSTANCIA DE RETENCIÓN Y ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN. 1. La constancia es un término que no aparece en el artículo 31 del Código Fiscal de la Federación (CFF), que regula lo referente a las declaraciones, solicitudes, avisos o informes; sin embargo, en diversas disposiciones de las leyes del ISR, IVA o impuesto especial sobre producción y servicios se hace referencia a la expedición de una constancia corno una obligación a cargo de los responsables solidarios que deben retener impuestos a los contribuyentes. A mayor abundamiento, la constancia es un documento formal no incluido ni definido en el artículo 31 del CFF, cuya emisión corresponde sólo a la persona que tiene la obligación de retener un impuesto, a fin de hacer constar un hecho consistente en la retención de un impuesto a cargo del contribuyente. Aunado a ello, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define a la constancia, como la acción y el efecto de hacer constar algo de manera fehaciente. Dar certeza, exactitud de algún hecho o dicho. Escrito en el que se ha hecho constar algún acto o hecho, a veces de manera fehaciente. 2. De los ejemplos precisados en el capítulo anterior, se deduce con relativa facilidad que la constancia de retención la debe expedir la persona fisica o moral, a quien las leyes fiscales le impone la obligación de retener un impuesto causado por un contribuyente. Asimismo, ese impuesto retenido que tiene el carácter de un pago provisional podrá ser acreditado por el contribuyente al momento de determinar el pago provisional o definitivo a su cargo. Por ejemplo, acorde con lo establecido en el artículo 14, fracción III, de la LISR, el contribuyente (persona moral) puede acreditar las retenciones efectuadas por las instituciones de crédito respecto de intereses pagados con motivo de capitales depositados o invertidos antes esas instituciones, siempre que la retención se haya realizado en término del artículo 58 de dicha ley. 16

17 Es importante destacar que en todos los casos, el derecho de acreditar una retención es consecuencia de un impuesto retenido y no de la simple tenencia o posesión de una constancia de retención. A mayor abundamiento, lo que actualiza el derecho sustantivo de acreditar una retención, no es la constancia sino que ésta se haya realizado. Siguiendo el mismo ejemplo, el artículo 14, fracción III, de la LISR sólo se impone como condición o requisito para el acreditamiento de la retención por intereses, que la misma se efectúe con base en lo dispuesto en el artículo 58 de la misma ley. Al respecto, el artículo 58 de la LISR señala en su primer párrafo lo siguiente: ARTÍCULO 58. Las instituciones que componen el sistema financiero que efectúen pagos por intereses, deberán retener y enterar el impuesto aplicando la tasa que al efecto establezca el Congreso de la Unión para el ejercicio de que se trate con la Ley de Ingresos de la Federación sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los intereses, como pago provisional. La retención se enterará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél al que corresponda. Del artículo antes precisado no se deduce como requisito para que los contribuyentes acreditan las retenciones por intereses, el hecho de contar con una constancia de retenciones a su nombre, que a su vez cumpla con una serie de requisitos formales. En otras palabras, de la interpretación conjunta de los artículos 14, fracción III, y 58 no se deduce a primera instancia la exigencia de contar con un documento formal para la procedencia del acreditamiento por retenciones. Lo mismo acontece en los demás casos, en los que se permite el acreditamiento de las retenciones realizadas, sin exigir como un requisito constitutivo de ese acreditamiento el hecho de contar con una constancia de retención. Sin embargo, esa omisión no libera a los contribuyentes de la necesidad de contar con un documento comprobatorio que acredite los hechos siguientes: a) Que el contribuyente percibió ciertos ingresos o realiza actos o actividades que en términos de las disposiciones fiscales imponen la obligación a cargo de otra persona de retener un impuesto. b) Que la persona fisica o moral retuvo los impuestos con motivo de los ingresos percibidos o las actividades realizadas (hecho que se debe mostrar). A mayor abundamiento, el hecho de que un contribuyente haya percibido ciertos ingresos y que una persona que le pagó tales ingresos procedió a la retención del ISR como pago provisional, no se acredita con la simple afirmación del contribuyente o con sus registros contables. En todos los casos, se requieren documentos probatorios que acreditan que al contribuyente se le efectuó la retención de un impuesto. A fin de que los contribuyentes cuenten con la documentación comprobatoria que acredite la retención del impuesto, las disposiciones legales no sólo imponen el deber de retener un impuesto sino que también imponen a los responsables solidarios la obligación de expedir una constancia de retención. Por ello, el artículo 59, fracción II, de la LISR dispone lo siguiente: 17

18 ARTICULO 59. Las disposiciones que componen el sistema financiero que paguen los intereses a que se refiere el articulo anterior, tendrán, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley, las siguientes: II. Proporcionar a las personas a quienes les efectúen los pagos, a más tardar el 15 de febrero de cada año, constancia en la que se señale el monto nominal y el real de los intereses pagados, en su caso, la pérdida determinada conforme al artículo 159 de esta Ley, y las retenciones efectuadas, correspondientes al ejercicio inmediato anterior. En este orden de ideas, si bien es cierto que de las disposiciones legales no se deduce como requisito sustantivo para acreditar las retenciones, el hecho de tener una constancia expedida por el responsable solidario, lo cierto es que el contribuyente debe contar con pruebas que demuestren la percepción de un ingreso y la retención del impuesto. Para tal efecto, en los artículos 59, 118, 127 y 143 de la LISR y 32 de la LIVA, se deduce que la constancia de retención que proporciona el responsable solidario, constituye la prueba idónea para demostrar lo anterior. Dicho de otra manera, las disposiciones legales no imponen como requisito para acreditar el impuesto retenido, el contar con una constancia; sin embargo, el contribuyente debe mostrar con pruebas el hecho de que el responsable solidario procedió a retener. Por ello, las disposiciones legales antes invocadas imponen la obligación a cargo del responsable solidario (no al contribuyente) de proporcionar ese documento o prueba idónea, que es la constancia de retenciones. En este orden de ideas, la falta de una constancia o la inexactitud en los datos contenidas en la misma, no es causa legal suficiente para concluir que no se efectuó una retención y que un contribuyente no tiene derecho al acreditamiento de un impuesto retenido, pero si arroja en este contribuyente la carga de demostrar, a través de otros medios aprobatorios ese hecho. En otras palabras: a) Si el contribuyente cuenta con una constancia de retención expedida en términos de las disposiciones fiscales, se presume salvo prueba en contrario a cargo de las autoridades fiscales, que dicha constancia es válida para acreditar la retención del ISR por parte del responsable solidario. b) Si el contribuyente no cuenta con una constancia de retención o la misma adolece de diversos defectos o incongruencias, se presume salvo prueba en contrario, a cargo del mismo contribuyente, que no se efectuó la retención del ISR a cargo del retenedor. Por tanto, a través de otros medios probatorios se tendría que demostrar ese hecho. Lo anterior se corrobora con el hecho de que el incumplimiento de la obligación, por parte de la persona obligada a expedir una constancia, no puede deparar en el perjuicio a cargo del contribuyente de perder el derecho de acreditar un impuesto retenido. Si éste se niega a expedir la constancia o lo hace con errores, ese incumplimiento a cargo del responsable solidario no produce automáticamente la pérdida en el derecho del contribuyente de acreditar el impuesto retenido, ya que la constancia no es constitutiva del derecho de acreditar una retención; sin embargo, tendrá la carga de demostrar: a) La percepción de un ingreso que engendra una obligación de retención a cargo de un obligado solidario. b) Que el obligado solidario procedió a retener los impuestos. c) Que el contribuyente percibió o recibió los ingresos con la retención correspondiente. 18

19 En función de la calidad y cantidad de las pruebas, el contribuyente podrá acreditar la percepción de un ingreso y la retención correspondiente, independientemente de que no cuente con la constancia de retención o la misma adolezca de diversos errores. Por ejemplo, si una persona física que le presta un servicio profesional a una persona moral cobra honorarios de $100,000. y dicha persona le retiene por ISR $10,000., el hecho de que no tenga la persona física una constancia de retención o que la misma tenga defectos o incongruencias no la priva del derecho sustantivo de acreditar ese impuesto retenido; sin embargo, a través de otros medios aprobatorios debe acreditar que se realizó esa retención. 4. De los artículos antes invocados debe quedar claro que el contribuyente es la persona física o moral que causa los tributos. En el caso de los ingresos, la persona que causa el ISR es la que percibe el ingreso, y la persona que retiene los impuestos, sólo tiene el carácter de responsable solidario respecto de los impuestos que debe retener. Las constancias de retención expedidas a través de formas oficiales aprobadas, escritos libres o estados de cuenta, no son documentales públicas sino documentales privadas que no hacen prueba plena. Sin embrago, dichas constancias de retención constituyen la prueba idónea para acreditar la retención del impuesto correspondiente. No obstante que la constancia de retención no es un requisito constitutivo del derecho de acreditar el ISR o el IVA retenido, las autoridades fiscales exigirán la tenencia de esa constancia de retención a nombre del contribuyente que procederá al acreditamiento correspondiente y difícilmente podrán aceptar cualquier otro medio probatorio que demuestre esa retención. A mayor abundamiento, para las autoridades fiscales la ausencia de esa constancia de retención podría ser causa legal suficiente para objetar el acreditamiento de dichos impuestos retenidos, sin importar las demás pruebas que en su caso demostraran que la retención de impuestos en efecto realizó. CONCLUSIÓN PRIMERA. De la interpretación conjunta de diversas disposiciones legales, se deduce que tener una constancia de retención no constituye un requisito sustantivo para la procedencia del acreditamiento del impuesto, ya que tales constancias sólo constituyen el medio idóneo que por disposición legal acredita un hecho. SEGUNDA. La ausencia de la constancia de retenciones o la inexactitud de los datos contenidos en la misma, no es causa legal suficiente para considerar que no se efectuó la retención de un impuesto y objetar la procedencia del acreditamiento no correspondiente. Sin embargo, arroja a cargo de los contribuyentes la carga probatoria para demostrar que dicha retención se efectuó. Los registros contables, la documentación comprobatoria, los contratos y demás pruebas que integre el contribuyente, deben ser congruentes y consistentes con la pretensión de acreditar el hecho de que una persona o responsable solidario procedió a la retención de un impuesto en términos de las disposiciones fiscales. 19