Consultor Práctico. Tributario

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1 Consultor Práctico Tributario

2 Revista Consultor Práctico: Tributario, Alameda 1302, oficina 50, Santiago; Teléfono (02) Suscripciones: Teléfono (02) Director Responsable: Germán R. Pinto Perry Representante Legal: Ramón Elizalde Aldunate Diagramación: Paola González Avalos Impresa en: Diagrama Impresores ISSN Prohibida toda reproducción parcial o total del material de la revista Consultor Práctico: Tributario. Todos los Derechos Reservados.

3 Sumario OPINIÓN TRIBUTARIA Pág. Mito y verdades sobre las sociedades de inversiones 1 Por Germán R. Pinto Perry.... Por qué surgen las sociedades de inversiones? 1 Ejemplo Ilustrativo: Situación antes de la aplicación de la ley Nº Situación vigente en la actualidad 3 Elusión o evasión a través de las sociedades de inversión 4 Nacimiento de la obligación tributaria 4 Planificación tributaria 6 Es posible generar una disminución de impuestos con una planificación tributaria? 7 No todo lo que brilla es oro 9 Normas de control 10 A modo de conclusión 10 TEMA DEL MES Pérdidas Tributarias: Planteamiento del Tema Las pérdidas tributarias Imputación de pérdidas a utilidades acumuladas Forma de calcular el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) Tratamiento tributario del PPUA Absorción de pérdidas por utilidades propias Absorción de pérdidas por utilidades ajenas Pérdidas tributarias de arrastre Restricciones al ejercicio de imputar pérdidas tributarias y solicitar devolución del impuesto Posibilidad de suspender los PPM cuando el contribuyente tiene pérdida tributaria 25

4 Pág. Posición del servicio de impuestos internos 1.- El pago provisional generado por la absorción de utilidades por la imputación de pérdidas se determina aplicando la tasa del impuesto sobre el monto del resultado negativo. (SII. Of. Nº 009, de 03/01/2000) El PPUA se registra en el FUT sólo si no ha prescrito el derecho para solicitar su devolución. (SII. Of. Nº 3.759, 09/08/2004) Las pérdidas sólo pueden ser deducidas de utilidades con igual naturaleza tributaria. (SII. Of. Nº de 29/12/2004) Las utilidades tributarias recibidas por una empresa que tiene FUT negativo en un proceso de fusión por incorporación se consideran ajenas. (SII. Of. Nº de 20/08/1998) No es posible considerar la pérdida tributaria cuando se ha realizado una remisión o condonación de deudas según la Ley de Quiebras. (SII. Of. Nº de 28/08/2002) 30 Texto de los oficios comentados Oficio Nº 9 de 03/01/2000 Utilidades tributables absorbidas por pérdidas tributarias Impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará pago provisional. 32 Oficio Nº de 09/08/2004 Momento en que deben reconocerse como ingreso, el pago provisional por utilidades absorbidas, de acuerdo a lo dispuesto por el N 3, del artículo 31, de la ley de la renta. 33 Oficio Nº de 29/12/2004 Tratamiento tributario de las pérdidas generadas en enajenación de acciones de sociedades anónimas calificadas de no habituales. 36 Oficio Nº de 20/08/1998 Caso que pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas - Impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considera pago provisional - Recuperación del Impuesto de Primera Categoría pagado - Recuperación por la absorción de utilidades propias. 37 Oficio Nº de 28/08/2002 Tratamiento tributario de la recuperación de pérdidas de empresas declaradas en quiebra en casos que indica. 39

5 Pág. GUÍA PRÁCTICA TRIBUTARIA Aviso de Término de Giro 42 JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA CIRCULARES 1.-Circular Nº 57 de Establece procedimiento para solicitar vía on-line una serie de antecedentes y certificados Circular Nº 60 del 11 de noviembre de Interpreta modificaciones al D. L. Nº 600 realizadas por ley Nº de OFICIOS 1.-Oficio Nº de octubre de 2005 Requisitos y Condiciones que deben reunir los Donantes y Donatarios para acogerse a los beneficios Tributarios que establece el N 7 del Artículo 31, de la Ley de la Renta - Instrucciones impartidas por el Servicio Oficio N de octubre de 2005 Régimen tributario al cual se encuentran afectos los retiros de excedentes de libre disposición, conforme a lo dispuesto por el artículo 42 ter de la Ley de la Renta Oficio Nº de octubre de 2005 Tributación con IVA de las empresas que realizan estudios de factibilidad Oficio Nº de octubre de 2005 Fondos de inversión de capital extranjero. No resulta relevante la fecha en que fueron efectuadas las inversiones que pueden acogerse a dicha exención, como tampoco la fecha en que se generó el mayor valor que se remesa, sino que lo relevante es la fecha en que se realiza la remesa Oficio Nº de septiembre de 2005 Sociedad que efectúa Término de Giro Situación Tributaria - Situación de los Socios - Instrucciones Impartidas por el Servicio Oficio Nº de septiembre de 2005 Solicita se rectifique respuesta publicada en sitio web del servicio de impuestos internos relativa a las empresas individuales de responsabilidad limitada. 79

6 7.- Oficio Nº de Octubre de 2005 Derecho a crédito fiscal de impuesto a las ventas y servicios en relación con las normas de la ley N Aprovechamiento del crédito fiscal, sólo se encuentra legalmente ligado al original de la factura. Sanción 82 Pág. JURISPRUDENCIA JUDICIAL 1.-Normas especiales en cuanto a obligación de pago de patente municipal por parte de sociedad de inversiones Devolución de impuesto solicitada en declaración anual de renta. No es título ni derecho indubitado 85 CASO RESUELTO Liquidación del Servicio de Impuestos Internos respecto de aportes que contribuyente se obliga a plazo en escritura de constitución de sociedad 87 CONSULTAS Y RESPUESTAS Si un contribuyente del impuesto a las ventas y servicios utilizó efectivamente servicios de parte de un proveedor, quien emitió una factura que el Servicio de Impuestos Internos impugna como falsa. Cómo se puede recuperar el Impuesto soportado? 89 INDICADORES TRIBUTARIOS 105

7 OPINIÓN TRIBUTARIA MITO Y VERDADES SOBRE LAS SOCIEDADES DE INVERSIONES Por Germán R. Pinto Perry Es común que la autoridad fiscal enuncie un discurso peyorativo hacia aquellos contribuyentes que canalizan sus inversiones a través de sociedades que les permite una menor carga tributaria, si la comparamos con la tributación que sería aplicable si la persona natural concentrara en su patrimonio las ganancias producidas, pero qué hay de cierto de corresponder a una actuación elusiva o evasiva que sólo busca afectar injustamente la recaudación de los impuestos, cuando se recurre a la formación de sociedades de inversión?, Se está abusando de la ley o se está ejerciendo el legítimo derecho a optimizar las utilidades según el marco legal existente?. Este es el tema que nos convoca en esta oportunidad, en la cual esperamos no dar luces o una opinión definitiva sobre la materia sino explicar la aplicación inmediata de la disposición legal. Por qué surgen las sociedades de inversiones? Creemos que el origen de este tipo de estructuras, según su interés tributario, está en la ley Nº del año Con esta norma legal se estableció la integración del Impuesto de Primera Categoría con el Global Complementario, al permitir que el primero sirva de crédito contra el segundo. Antes de esta modificación, los dueños de las empresas, o mejor dicho, de las unidades generadoras de rentas(1) debían incluir en sus bases imponibles del Impuesto Global Complementario las utilidades que sus empresas generaban, sin importar si mediaba un retiro efectivo o no. Se había establecido que los dueños, o consumidores finales de renta, tributaran según un criterio devengado o percibido. Esta situación provocaba una evidente apatía por parte de los empresarios a dejar que las utilidades capitalizadas en las empresas, pues su carga tributaria era indiferente a este hecho. Para ilustrar la situación imperante en esa época desarrollemos el siguiente ejemplo: Una sociedad de personas ha generado una utilidad afecta a impuestos a la renta de Primera Categoría (RLI) ascendente a $ Esta renta se afecta inmediatamente con el tributo con tasa del 10% que era la otrora imperante. Sin importar que existiera retiro, los socios debían considerar en las bases de los tributos personales la importante suma generada por la sociedad, según la participación social. Como es de apreciar, una cantidad como esa se afectaría con las tasas superiores del Global Complementario. Con este escenario, los socios se sentían indiferentes a realizar el retiro o dejar estos recursos en la empresa con el ánimo de su capitalización. Si las capitalizaban, podrían (1) El profesor Luis Catrilef utiliza el término contribuyente generador de la renta, pero consideramos que es más adecuado unidad generadora, ya que es un concepto más abstracto que permite una aplicación mayor. Este planteamiento ya fue desarrollado en Consultor Práctico Tributario Nº1 (octubre 2005). [ ] 1

8 permitir que los recursos incrementaran las instalaciones o, simplemente, mejoraran los índices financieros. Una de las motivaciones de la ley Nº fue establecer un incentivo para que las utilidades se dejaran en las unidades generadoras de rentas, permitiendo que los dueños de las empresas percibieran un alivio en sus bases imponibles y sólo tributaran por los montos y en las eventualidades de haber realizado algún retiro. Si estos no se constataron, no habría tributación en el Global Complementario. Por otro lado, se estableció que el Impuesto de Primera Categoría fuera un crédito contra el tributo personal, lo que implica que la suma cancelada por la empresa ayudara a pagar la obligación tributaria de los socios o accionistas. Es más, si el impuesto que debían pagar los socios o accionistas, era menor que el pagado por la empresa, se produciría una diferencia a devolver, no a la empresa, sino a su dueño. Sin duda que este hecho implica que el Impuesto de Primera Categoría pasa a ser un anticipo del tributo personal, pudiendo afirmar, grandes rasgos, que en Chile sólo pagan un impuesto efectivo las personas naturales. En todo caso, la afirmación anterior es relativa, pues de existir algún porcentaje de capitalización en las empresas, es decir, si existe alguna parte de la utilidad que nunca se distribuye o retira, pasa a constituir una cantidad que pagará impuesto de Primera Categoría y nunca será imputado contra el Global Complementario, ya que nunca será percibido por los dueños de las empresas. Ante este escenario, resulta atractivo que las utilidades sean generadas por personas jurídicas distintas de las personas naturales, permitiendo un diferimiento de la carga personal. No se trata que la Ley de Impuestos a la Renta vigente permita que no paguen impuestos los dueños de las empresas, sino que posterguen su tributación por la ganancia generada hasta el momento en que se realiza el retiro pertinente. Es por ello lo atractivo de constituir sociedades que canalicen la generación de riquezas y permitan radicar en ellas el impuesto de categoría, afectando con el Global Complementario sólo los montos y las eventualidades efectivas que se destinaron a financiar bienes y actividades del ámbito personal de los dueños. Para ilustrar dicho efecto proponemos el siguiente ejemplo numérico. Ejemplo Ilustrativo Situación antes de la aplicación de la ley Nº Sin perjuicio que las tasas de los impuestos han variado desde la época de vigencia de esta norma jurídica, vamos a utilizar las actuales para ejemplificar el efecto en nuestros días. La Sociedad Comercial Horizonte Ltda. ha generado por el año comercial 2005, una RLI ascendente a $ Sus dueños son las siguientes personas: Don Felipe Torres, dueño del 70% de la sociedad. Don Cristián Vergara, dueño del 30% de la sociedad. La sociedad deberá pagar el 17% sobre la RLI ascendente a $ , lo que asciende a $ Esta suma debe ser cancelada por la sociedad en abril del año Los señores Torres y Vergara deberán afectar sus tributos personales según el porcentaje de participación que le corresponde de la sociedad. [ 2 ]

9 Sr. Torres, $ Sr. Vergara, $ Estas sumas generan un Global Complementario con tasa del 40%, menos una rebaja aplicable a la especie. Global Complementario del Sr. Torres, $ Global Complementario del Sr. Vergara, $ Situación vigente en la actualidad Ahora vamos a desarrollar el mismo caso con la legislación actual, la cual considera la modificación de la ley Nº de La situación de Horizonte Ltda. es la misma, pues ella siempre debe cancelar el impuesto de Primera Categoría cuando haya generado una RLI. Este hecho queda registrado en el Libro Fondo de Utilidades Tributables, o más conocido como el Libro FUT. Al respecto se debería realizar la siguiente anotación: Detalle FUT Bruto Impuesto FUT Neto Incremento Crédito $ $ $ $ $ RLI al Menos: Retiro Sr. Torres ( ) ( ) ( ) ( ) Retiro Sr. Vergara ( ) ( ) ( ) ( ) Saldo FUT Hemos supuesto que los socios realicen retiros por $ , pues tributariamente hablando, no es importante cómo o por qué se realizaron los retiros, sino que se tributa por las sumas efectivamente retiradas de la empresa. No es problema del legislador tributario si no se respetaron los porcentajes de participación social. Sin duda que el monto de los retiros que hemos utilizado distorsiona el análisis, pues en la situación anterior obligatoriamente se debe tributar por la Renta Líquida Imponible (RLI) generada por Horizonte Ltda. y, en este caso, hemos determinado un monto notoriamente inferior. Sin embargo, con la legislación vigente se respeta la decisión de los consumidores finales de renta de financiar sus gastos personales según su verdadera cuantía. Tomando en consideración lo anterior, procedemos a determinar la carga tributaria de los señores Torres y Vergara. $ Línea 1: Retiros Efectivos Línea 10: Incremento Línea 17: Base Imponible Línea 18: Impuesto Global Complementario Línea 31: Crédito de Primera Categoría ( ) Línea 32: Impuesto a Devolver ( ) [ 3 ]

10 El resultado de la declaración anterior, que es aplicable para ambos socios, arroja un monto ascendente a $ a devolver a cada uno, debido a que el crédito del Impuesto de Primera Categoría que pagó Horizonte Ltda. fue mayor que el retiro proporcional que realizaron las personas naturales. Esta diferencia se les entrega según los plazos que la ley señala que no puede superar un mes desde la presentación de la declaración anual (30 de abril de cada año). Por otro lado, según las políticas de incentivo al cumplimiento tributario oportuno, el Servicio de Impuestos Internos ha fijado como criterio desde varios años que se entregarán las devoluciones de impuestos a todos aquellos contribuyentes que no presenten objeciones, la primera quincena de mayo si es que se presentó la declaración los primeros días de abril y si se realizó por internet. Conclusión Como podemos apreciar, la normativa vigente genera un interesante incentivo en relación con la normativa que se aplicaba antes del año Este hecho genera un alivio en las declaraciones personales, evitando acrecentar las bases imponibles por conceptos que no han sido percibidos por los dueños de las empresas. Es por este hecho que es conveniente que las ganancias cuantiosas sean generadas y tributadas por entidades afectas exclusivamente al Impuesto de Primera Categoría, postergando su afectación con el Global Complementario hasta el hecho que efectivamente hayan sido disfrutadas o que directamente beneficien a las personas naturales. Elusión o evasión a través de las sociedades de inversión Si un contribuyente decide radicar en una persona jurídica diferente a su persona las rentas que genera, está ejerciendo su derecho a optimizar su carga tributaria. Es este hecho un delito?. Para responder a esta pregunta, debemos desarrollar los siguientes conceptos. Nacimiento de la obligación tributaria Toda obligación en materia jurídica vincula a un sujeto pasivo con el sujeto activo. El primero debe realizar un acto a favor del segundo. En materia tributaria, este beneficio es el pago del impuesto, constituyendo así la obligación tributaria principal. También existen las obligaciones accesorias, que corresponden a todas aquellas que ayudan al correcto cumplimiento de la principal. El sujeto pasivo en este caso corresponde al contribuyente, que en la especie es quien genera la renta afecta. El sujeto activo en esta obligación es por antonomasia el Fisco, quien tiene todo el poder que le confiere el Derecho para exigir el cumplimiento de la obligación en su favor. Ahora bien, sólo nacerá esta vinculación tan contundente, cuando surja el hecho gravado, que es la hipótesis contenida en la ley que genera la obligación de pagar los impuestos. El hecho gravado nace cuando el contribuyente realiza o configura sus elementos fácticos. Para ilustrar este aserto podemos desarrollar el caso del hecho gravado básico ventas, contenido en la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Este hecho nace cuando se realiza un acto con las siguientes características: - Una convención traslaticia de dominio - A título oneroso [ 4 ]

11 - Se trasfiera una cuota o la totalidad del dominio sobre un bien corporal mueble o inmueble construido por una empresa constructora. - El enajenante debe tener el carácter de vendedor, es decir, realiza el acto en forma habitual. - La operación debe ser realizada dentro del territorio nacional. Cada vez que se realice una actividad en la cual se constate lo anterior, debemos afectar el precio de transferencia con el 19% y ser retenido por el vendedor, como también respetar las otras variadas obligaciones accesorias aplicables a la especie. Estos elementos deben ser realizados copulativamente para que nazca un hecho gravado. Si falta alguno de ellos, estaríamos en presencia de un hecho NO GRAVADO, es decir, que no da nacimiento a la obligación tributaria y, por ende, no da nacimiento al impuesto. En este último caso, no es aplicable ninguna disposición vinculada al hecho no generado. Cuando un contribuyente ha incurrido en los elementos del hecho gravado y no paga el impuesto, estamos en presencia de una EVASIÓN tributaria, acto que implica un delito que es menester perseguir, pues se ha violado la ley. No olvidemos que el Derecho Tributario pertenece al conjunto de normas del Derecho Público, aplicándose en la especie la posibilidad restrictiva de hacer sólo lo que la ley permite. Si se determina que ante determinadas situaciones debe nacer un impuesto, el obrar en forma distinta sólo amerita la aplicación de alguna sanción. En cambio, cuando un contribuyente antes de realizar la transacción, evita incurrir en, al menos, un elemento, no da nacimiento al hecho gravado y no es pertinente el nacimiento ni la afectación de la operación con el impuesto en cuestión. Este acto se conoce como ELUSIÓN tributaria. Si comparamos una y otra actuación encontraremos diferencias notables. La más inmediata está relacionada con la oportunidad en que se constata. La evasión tiene el carácter de ser a posteriori, es decir, se evidencia luego de haber perpetrado el acto: haber dado nacimiento al hecho gravado. Esto se diferencia de la elusión, porque ésta tiene el carácter de ser a priori, pues antes de perpetrar el acto se evita incurrir en algún elemento para no dar nacimiento al acto. Contribuyente Hecho Gravado No cumple con La obligación tributaria Evasión Tributaria Contribuyente Hecho Gravado Al no haber realizado el hecho gravado, no nace la obligación tributaria Elusión Tributaria [ 5 ]

12 Planificación tributaria Ya hemos señalado la diferencia entre evasión y elusión tributaria, pero aún queda la duda, o mejor dicho, qué papel juega la planificación tributaria. Si atendemos a la definición clásica de la palabra planificación, tendremos que es un proceso metódico que busca el logro de ciertos objetivos. En materia impositiva, su aplicación sería la optimización tributaria utilizando, obviamente, las herramientas que la legislación permite. Esta acción se realiza evitando una carga impositiva innecesaria o excesiva, procurando no incurrir en los elementos del hecho gravado. Hasta acá no hemos aportado mayores antecedentes que la diferencien de la elusión tributaria, pero debemos decir que una planificación involucra un concepto más elaborado. Si bien la elusión es no dar nacimiento al hecho gravado, este acto puede obedecer a distintas motivaciones, o es más, no contar con ninguna más que el sólo hecho de no pagar impuestos. En cambio, la planificación tributaria busca optimizar la carga tributaria por una legítima razón de negocios. Qué se puede entender por esto?, Simplemente el ejercicio de la autonomía de la voluntad que campea en el Derecho Privado. Ya hemos planteado que el Derecho Tributario es parte del Derecho Público, el cual sólo permite hacer lo que la ley permite, cuando las personas realizan actos antes de efectuar alguna situación que implique el nacimiento de un hecho gravo, no se encuentran dentro del ámbito del Derecho Tributario sino del Civil o del Comercial. Estas dos últimas ramas pertenecen al Derecho Privado y es aplicable la autonomía de la voluntad. Es por eso que podemos afirmar que una planificación puede organizarse de la forma que más estime conveniente para optimizar la carga tributaria. Esta optimización debe ser realizada antes de perpetrar el acto para evitar caer en el hecho gravado. Una segunda pregunta surge de inmediato es lícito planificar?. La respuesta no se deja esperar: SÍ. Este planteamiento está amparado en el razonamiento del párrafo anterior, pues si estamos aplicando nuestra voluntad en forma autónoma, podemos hacer todo lo que queramos siempre que no esté expresamente prohibido o que atente a la moral y las buenas costumbres. Ahora bien, es inmoral pagar menos impuestos?. Esta pregunta puede tener varias respuestas. El Catecismo de la Iglesia Católica Romana establece que es lícito anteponer la resistencia al cumplimiento cuando un tributo es injusto. De esta forma, podemos afirmar si un impuesto es considerado como una rémora a una rentabilidad de un negocio, es posible realizar las acciones legales tendientes a evitar incrementar los gastos innecesariamente por este concepto. Por otro lado, son conocidas las máximas de todo administrador financiero: maximizar la utilidad de la empresa, rentabilidad y la inversión de los dueños. Estos planteamientos justifican la acción de todo agente económico que realiza acciones para optimizar sus recursos y evitar incurrir innecesariamente en erogaciones que perjudican las metas señaladas. Para analizar el mismo punto, podemos estudiar otro postulado: el pagar menos impuestos, aunque sea por medios legales, es inmoral ya que se restringen recursos al Estado para que cumpla sus objetivos. Sin duda que esta aseveración tiene una contundencia que no amerita comentarios, pues es de todos sabido que el Estado busca el bien común. Para este cometido requiere ingentes recursos, por lo tanto, si algún ciudadano paga menos de lo que la norma general estipula, se convertirá en un evidente agente negativo para la comunidad. [ 6 ]

13 Lo anterior tiene sentido dependiendo del rol que el Estado haya definido. Si éste está inspirado en una corriente del pensamiento centralista, en donde sólo Él puede satisfacer el problema económico (qué producir, para quién producir y con qué producir) no habría cabida para una planificación tributaria, pero en países como el nuestro en donde campea el rol subsidiario del Estado, no podemos sino aplicar este postulado a las acciones de los agentes económicos. En el artículo 1º de nuestra Constitución se establece que El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a través de los cuales se organiza y estructura la sociedad y les garantiza la adecuada autonomía para cumplir sus propios fines específicos. Esto sólo permite entender que no es la autoridad central la que tiene la responsabilidad de generar el desarrollo y/o crecimiento del país, sino que son los particulares. De esta forma, es necesario que se otorguen garantías para que los individuos puedan lograr sus objetivos. Si la máxima de los administradores financieros es acrecentar las ganancias, este objetivo debe ser garantizado por el Fisco, permitiendo que puedan optimizarlo. Si para ello implica realizar elusiones que busquen una legítima razón de negocios, no podríamos considerar estas acciones como contrarias al bien común ni a los fines del Estado. Este postulado no es compartido por muchas personas y menos por el Servicio de Impuestos Internos, organismo que ha concentrado eficientemente sus esfuerzos en aumentar la recaudación, en desmedro de la libertad legítima de elegir las alternativas de inversión y de optimización de recursos. En esta línea a concebido el concepto de gasto tributario que corresponde a todo lo que el Fisco deja de percibir por recaudación de impuestos, debido a la aplicación de beneficios tributarios como donaciones, depreciaciones aceleradas, artículo 57 bis y otros. Es importante señalar que esto no corresponde a evasión tributaria, sino a fondos que se deja de percibir por el legítimo ejercicio de disposiciones legales que permiten rebajar la carga tributaria. El gasto tributario ha sido valorizado en millones de dólares, cifra no despreciable y que sustentaría cualquier programa social estatal. Ahora bien, si no es equivocado afirmar que no se percibe la cantidad señalada, no es menos cierto que esa misma suma incrementó las utilidades contables de los agentes económicos, lo que permite aumentar la base sobre la cual se realizarán los retiros que, en definitiva, están afectos con tributos. Es posible generar una disminución de impuestos con una planificación tributaria? Creemos que en la mayoría de los casos no es posible generar una disminución absoluta de la carga tributaria de los contribuyentes, sino más bien una postergación de los tributos. Analicemos la situación particular de las sociedades de inversiones, que es tema que nos convoca en esta oportunidad. Como ya hemos desarrollado, resulta más beneficioso radicar en una persona jurídica distinta de una persona natural la fuente generadora de renta afecta a Primera Categoría. Esta estructura permite que sea la sociedad quien pague el 17% en una instancia inicial, y sólo se afecte con el Impuesto Global Complementario cuando eventualmente se generen retiros efectivos. Sin duda que la elusión que se está haciendo no es con el impuesto de categoría, sino con el tributo personal. En efecto, una mayor carga tributaria genera una mayor reticencia por parte de los contribuyentes a afectarse con el tributo en cuestión. En el caso que nos convoca, [ 7 ]

14 es la que contiene el Global Complementario cuya tasa puede llegar hasta el 40% de una renta. Podríamos afirmar que un tributo bajo es un incentivo para evitar su evasión, ya que los agentes económicos no ven afectados sus patrimonios de una forma importante que los inhiba a generar el hecho gravado. Por otro lado, el pagar el Global Complementario representa una disminución de los recursos destinados a financiar gastos directamente relacionados con el bienestar de las personas, como sería la adquisición de una vivienda, la educación, la salud, el transporte y la diversión. Es por todo lo anterior que podemos afirmar que no es del Impuesto de Primera Categoría del que se huye con las sociedades de inversiones, sino que del tributo personal. Otro análisis importante es que las personas naturales no tienen posibilidades de rebajar gastos o reconocer erogaciones que participaron de la generación de renta, tal como sí lo tienen las empresas, las cuales en la mayoría de las ocasiones están obligadas a llevar contabilidad completa la que permite la disminución de la renta de conceptos efectivos, como serían pago de gastos generales, remuneraciones, arriendos, etc., como también de estimaciones como la depreciación, provisiones de gastos devengados y no erogados, amortizaciones de gastos de organización y puesta en marcha y otros de igual naturaleza. Para ilustrar este hecho podemos presentar el siguiente caso. Pensemos en un profesional que se dedica a dictar charlas de capacitación. Su modalidad es la tradicional, es decir, la clase presencial. Para estos menesteres necesita la utilización de un computador para preparar sus proyecciones en power point, un data show para realizar la presentación, fotocopias para la reproducción de los apuntes y otras erogaciones similares. Si queremos ser más exquisitos, podemos incluir la adquisición de ropa adecuada, de un puntero láser, etc. Todos estos conceptos serían gastos que no podría deducir del honorario que le pagaran los asistentes a sus cursos o la empresa quien lo contratara, debiendo deducir exclusivamente el treinta por ciento de los ingresos como gasto presunto, a menos que se haya acogido al régimen de gastos efectivos, en cuyo caso sí podría imputar las erogaciones anteriores. Sin embargo, los ingresos netos resultantes se afectarían con alguna tasa del Global Complementario que varían entre un 5 a un 40 por ciento. Además de la estructura anterior, al momento de percepción del honorario deberá ver disminuido su ingreso por la retención del 10% que obliga la Ley de Impuestos a la Renta, Art. 74, Nº 2. En cambio, una empresa de capacitación que organiza la charla debería llevar contabilidad, la cual le permitiría deducir del total de los ingresos que recauda de los asistentes, las remuneraciones de los promotores del curso, la publicidad realizada, las fotocopias de los apuntes del relator, la adquisición del data show, el arriendo de la sala, el pago de la iluminación, la adquisición de plumones, el pago del personal de limpieza, los gastos generales como luz, teléfono, internet, los folletos de promoción del curso y otros sin considerar los honorarios del relator. De la eventual utilidad resultante de esta comparación de ingresos versus gastos, sólo se afectarán con una tasa del 17 por ciento. A todas luces resulta más rentable radicar el servicio de relatoría a través de una estructura que pague en una primera instancia el impuesto de categoría, para diferir el tributo personal y sus altas tasas, amén del hecho que sólo se está postergando, ya que en el futuro, al haber retiros, se aplicarán las tasas, pero en este caso sólo según la cuantía del retiro que se ajustará a las verdaderas necesidades de recursos que la persona natural requiera financiar. Lo anterior es otro hecho importante de considerar, pues cuando una persona natural recibe una renta cuantiosa, digamos unos cien millones de pesos, deberá afectar la totalidad con la tasa máxima, un cuarenta por ciento. Del monto neto, podrá destinar al financiamiento de diversos gastos que, en ninguna manera alcanzará en el corto [ 8 ]

15 plazo al monto neto de impuestos. En cambio, si los cien millones los afecta con el diecisiete por ciento, y de ellos sólo retira lo que requiere para vivir, podríamos constatar el evento que retire una cantidad tal que lo ubique en un tramo de una tasa notablemente inferior a la cota superior del Global Complementario. De esta forma, estaría tributando por el gasto verdadero que realiza y no por una suma global cuyo destino no se ha definido aún. Según todo lo planteado anteriormente, podemos afirmar que una planificación del tipo de las sociedades de inversión sólo permite una postergación y la posibilidad de afectar con tributo el gasto efectivo que realice una persona. Por otro lado, premia la capitalización de utilidades, pues una empresa que cuente con la utilidad generada y que no fue retirada, tendrá una fuente de financiamiento que le permitirá ser más eficiente en el logro de sus objetivos, los cuales, como ya hemos señalado, comulga con el rol subsidiario del Estado consagrado en nuestra carta política. No todo lo que brilla es oro Creemos que a este nivel del desarrollo de nuestro artículo, hemos presentado importantes fundamentos que permiten justificar la aplicación de sociedades de inversión para postergar la tributación de las personas naturales. Sin embargo, debemos ser justos y también referirnos a conductas elusivas que empañan los fundamentos egregios que hemos desarrollado. Nos referimos a la tradicional incorporación de gastos evidentemente personales en la contabilidad de las empresas, con el fin de rebajar torcidamente las utilidades. Es común ver incluidos en el estado de resultados gastos por compras de supermercados, grandes tiendas, ferreterías y otras que no tienen directa relación con el giro o con la necesidad de generar rentas de las empresas. Estas conductas han llevado al Servicio a tener un perfil del contribuyente evasivo de los contribuyentes durante el año. En los meses de marzo aumentan las compras de útiles de oficina, lo que permite deducir que las listas de materiales para los colegios se incorporan a los requerimientos de los negocios. En septiembre aumentan las compras de supermercado con productos como vinos, carnes, aceitunas, papas fritas y otros comestibles similares. A fines del año, se incrementan las compras de regalos como billeteras, agendas, licores y otros que pueden ser utilizados como presentes a ejecutivos de cuentas u otros clientes o proveedores, pero que en realidad corresponden a regalos a familiares o conocidos de los dueños de las empresas. Otra conducta cuestionable es la de compra de bienes del activo fijo a nombre de las sociedades de inversiones, cuyo destino verídico es ser destinados al mobiliario particular de los socios o accionistas. Tal es el caso típico de computadoras, televisores, equipos de música y el más conocido de todas, la adquisición de camionetas. Esta lista también incluye a viviendas que son ocupadas por los dueños de las empresas. Supongamos que un departamento es de propiedad de una sociedad; el socio es dueño de la sociedad y, por transitividad, el socio es dueño del departamento. Esta figura resultaba muy eficiente porque, de no mediar esta modalidad, cada vez que se requiera una persona natural, del tipo que estamos estudiando, requería comprar una vivienda o un automóvil -lo cual no resulta reprochable- debía realizar un retiro de una cuantía equivalente al valor de estos bienes. Este hecho derivaba una complejidad evidente, representada por el impuesto Global Complementario que debía pagar en abril del año siguiente de haber realizado el retiro y la adquisición. Si el monto era elevado, podríamos considerar una base de hasta el 40%. Para evitar esta operación que resultaba muy costosa para los inversionistas, no se realizaba el retiro, sino era la misma sociedad quien adquiría el bien, y por la relación transitiva que ya señalamos, se optimizaba la carga tributaria. Es más, esta opción tenía el [ 9 ]

16 atributo de radicar en las empresas hasta los gastos de mantención de estos bienes y otros como las contribuciones y los permisos de circulación, permitiendo que estos conceptos disminuyeran las utilidades afectas a impuestos. Esto último permitía aprovechar los gastos derivados de estos bienes, los cuales nunca podrían ser deducidos del Global Complementario. Como se puede apreciar, se aprovechaba hasta el último peso. Normas de control Esta situación sufrió un duro control con la modificación que realizó del artículo 21 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, por parte de la Ley Nº de 1995, la cual introdujo un nuevo concepto de retiro: el retiro presunto por el usufructo de bienes que estén en el activo de las sociedades, por parte de los dueños de éstas. Lo interesante del asunto, es que ahora el legislador ha considerado como retiro, y por ende como una renta afecta al tributo personal, el uso o goce de los activos. Es decir, el concepto de retiro ya no está restringido al retiro efectivo el cual, como ya hemos desarrollado, se afecta con impuesto sólo en su cuantía y en su eventualidad. Ahora, también hay un hecho gravado por una presunción de retiro. Esta presunción se basa en la suposición del usufructo que realizan las personas naturales de bienes que están a nombre de las empresas. Al respecto la norma que comentamos establece que se afectará con Global Complementario cuando las personas utilicen bienes que figuren en los activos de las empresas, estableciéndose (presumiéndose) una cuantía que es igual al 10% del valor libros de aquellos activos que son susceptibles de depreciación. Este monto se compara con el cargo a resultados que se lleva por la depreciación anual que se estima, y se considera como retiro por el concepto anual, el que sea mayor de esa comparación (10% valor libros v/s cargo por depreciación). El monto se eleva a 20% cuando se trata de automóviles o station wagon. En el caso de bienes inmuebles, el retiro presunto es igual al 11% del avalúo fiscal del bien. Si los dueños cancelan alguna suma como contraprestación por el uso que hace del activo, como una especie de arriendo, podrá descontarse del retiro presunto las erogaciones efectivas que se hayan realizado, siempre y cuando hayan sido contabilizadas como ingreso a caja y como abono a otros ingresos. Por otro lado, todos los gastos derivados de estos bienes contaminados por el uso que hace de ellos el dueño de las sociedades, se consideran como no necesarios para producir la renta, siendo agregados a la RLI en el caso de las sociedades de personas y afectadas con el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuestos a la Renta en el caso de las sociedades anónimas. Como se puede apreciar, con la norma vigente en la actualidad se limitó la elusión de retiros que hacían las personas, concentrando en sus empresas los bienes que en realidad estaban siendo utilizados para fines particulares. A modo de conclusión En este artículo hemos desarrollado una idea muy importante: el lógico, natural y legal que los contribuyentes realicen actividades tendientes a conseguir una menor carga tributaria en sus negocios. Para estos fines se aprovecha una situación que la misma Ley sobre Impuestos a la Renta ha establecido y consagrado desde la [ 10 ]

17 reforma que empezó a estar vigentes a contar del año 1984, que es la integración de los impuestos de Primera Categoría contra el Global Complementario y que los socios y accionistas sólo tributan cuando realizan retiros o perciben dividendos. Esta estructura luce por la posibilidad de generar una postergación del impuesto personal, permitiendo afectar sólo el gasto que realmente generan los inversionistas y tributar por la sola generación de renta, sin importar si se destinaron para la inversión o para el gasto ordinario. Por otro lado, la postergación que se genera permite la acumulación de utilidades que permiten capitalizar las empresas, siendo una eficiente vía de financiamiento que permite el crecimiento de los grupos intermedios, que son el agente más importante en el crecimiento y desarrollo del país, tal como lo establece nuestra Constitución Política del Estado. Sin perjuicio de los criterios planteados, existen conductas que destruyen todos nuestros objetivos y planteamientos, al recurrir a maniobras apañadas que buscan incluir en la contabilidad de las empresas gastos y otros conceptos que no participan en la generación de renta, sino en el financiamiento de los gastos particulares de las personas naturales. Estos hechos alientan al Servicio de Impuestos Internos a desarrollar una política inquisidora que lo impele a dictar normas que terminan por hacer complicada la tributación de los agentes económicos. Es en consideración del sano equilibrio entre los principios de los particulares y los intereses fiscales que debemos apelar a la constatación en toda actitud de los contribuyentes tendientes a disminuir las cargas tributarias, a que tengan una evidente búsqueda a una legítima razón de negocios que permite acrecentar las utilidades, más allá de una mera acción para no pagar impuestos. [ 11 ]

18 TEMA DEL MES: PERDIDAS TRIBUTARIAS Planteamiento del tema 1.- Las pérdidas tributarias La Ley de Impuesto a la Renta, Art. 31, Nº 3, establece que es posible deducir de las utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría todas las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial que se está declarando con la determinación de la Renta Líquida Imponible (RLI). Dentro de este concepto se incluyen a: - Detrimentos patrimoniales producidos por delitos contra la propiedad. - Pérdidas (determinadas según las leyes chilenas) de agencias en el extranjero de empresas chilenas. - Pérdidas de ejercicios anteriores, debidamente actualizadas por la variación del IPC por todo el ejercicio en declaración. - Todo detrimento producido por operaciones afectas al Impuesto de Primera Categoría. Es importante entender que el artículo 31 de la ley del ramo, establece una serie de requisitos para los conceptos que disminuyen la renta bruta (ver Consultor Práctico Tributario Nº 2), permitiendo una menor carga tributaria por este hecho. Estos requisitos generales son: - Que estén relacionados con la generación de renta afecta; - Que sean necesarios; - Que cuenten con documentación fehaciente; - Que estén devengados; - Que no estén cargados al valor costo de los bienes, y - Que correspondan al período en declaración. Cuando el cúmulo de conceptos que cumplan con estos requisitos o que, además de cumplirlos estén comprendidos en los doce números que comprenden el artículo 31, supere la renta bruta o, si ésta es negativa, la acrecienten, estaremos en presencia de un contribuyente que tiene pérdida tributaria o RLI negativa. Ello significará que no deberá pagar impuesto de Primera Categoría. Este resultado negativo podrá ser imputado a las utilidades acumuladas, es decir al FUT, para producir su absorción. Si éstas no existen o son insuficientes, se podrá arrastrar el saldo hacia los ejercicios siguientes. Si en ese periodo futuro aún no hay utilidades suficientes para absorber este resultado negativo, se procederá en igual forma hacia delante hasta lograr su total extinción sin considerar un límite temporal, pudiendo el contribuyente encontrarse en esta situación por un largo lapso. El Servicio de Impuestos Internos puede ejercer sus facultades de fiscalización al realizar algún proceso de fiscalización por todo el periodo que generó la pérdida que se está declarando en algún ejercicio, sin considerar los años de prescripción que [ 12 ]

19 están contenidos en el Código Tributario, artículo 200, pues este lapso sólo restringe la posibilidad de girar impuestos, y no dice relación con la facultad de revisión y de solicitar antecedentes. Un requisito muy importante que debe cumplir la pérdida es tener directa relación con la actividad generadora de renta, no siendo procedente la rebaja de detrimentos producidos por actividades que no estén afectas al impuesto de Primera Categoría, tal como sería el caso de una pérdida en la enajenación de acciones cuya tributación no fuera la general. 2.- Imputación de pérdidas a utilidades acumuladas El número 3 del artículo 31 establece que una pérdida debe ser imputada a utilidades acumuladas que se encuentren pendientes de distribución o de retiro. Este hecho genera una situación muy interesante que vamos a analizar a continuación. Las utilidades tributables acumuladas en la empresa son aquellas que se forman de la sumatoria de las rentas líquidas imponibles que se han generado con el transcurso de los años y que no han sido retiradas por los dueños de las unidades generadoras de rentas. Estas utilidades han pagado el Impuesto de Primera Categoría, el cual va a ser utilizado como crédito contra el Impuesto Global Complementario cuando se efectúen los retiros o distribución de dividendos. Este pago del impuesto tiene por objetivo ser imputado contra los impuestos personales. Ese es su destino. Cuando el legislador establece que las utilidades tributables deben absorber las pérdidas que se generen, se desnaturaliza su propósito final, ya que no podrán ser retiradas ni distribuidas a los socios o accionistas. Asimismo, el impuesto de Primera Categoría que servirá de crédito contra el tributo personal, pierde su fundamento y, tal como dice la ley, adquiere el carácter de pago provisional y se devuelve a la empresa. Este hecho es muy importante porque afirma que el impuesto de categoría es un anticipo de los tributos personales. Es tal este carácter que al no ser utilizado como crédito, ya que absorbió una pérdida, se devuelve a la empresa y no a los dueños. Es considerado como un gasto pagado en exceso. Lo anterior tiene un atractivo muy importante ya que las pérdidas pasan a adquirir una rentabilidad. Este hecho tiene una trascendencia jurídica muy particular, pues establece que una pérdida, es decir algo que he dejado de tener, algo que ha sido una disminución de patrimonio, algo que no existe, pasa a tener un valor. Tal vez, desde un punto de vista legal sea un disparate plantearlo de esta forma, pero contablemente se ha valorado este hecho y ha sido un fundamento para que las empresas con pérdidas tributarias contabilicen el impuesto diferido por el beneficio que este detrimento traerá cuando sea imputada a él alguna utilidad. Para ejemplificar lo anterior, vamos a realizar el siguiente ejemplo numérico. Una sociedad tiene un FUT del ejercicio anterior ascendente a $ , con derecho a crédito del 17%. La corrección monetaria del ejercicio fue del 4%. En abril del año en curso se pagó el impuesto de Primera Categoría del ejercicio anterior. La corrección monetaria de abril a diciembre fue de 3%. Al 31 de diciembre del año, se generó una RLI negativo ascendente a $ [ 13 ]

20 A continuación desarrollamos el FUT con los datos proporcionados. Detalle Control FUT Bruto Impuesto FUT Neto Sin crédito Incremento Crédito $ $ $ $ $ $ $ Saldo FUT anterior Reajuste anual 4% Sub total (1) Menos: Impuesto Renta del ejercicio anterior CM Abr.Dic. 3% Impuesto actualizado ( ) ( ) Sub total (2) Reclasificación (25.866) Sub total (3) Menos: Pérdida del ejercicio ( ) ( ) ( ) ( )( ) Sub total (4) PPUA: Monto de pérdida absorbida Tasa del impuesto 17% Sub total (5) Lo primero que hicimos en este registro fue actualizar el saldo del ejercicio anterior. Esto se hace según la variación del IPC por todo el ejercicio comercial, arrojando en este caso el sub total (1). Luego, debemos rebajar el impuesto a la renta pagado en abril del año en curso. Este ajuste es muy importante porque estamos dejando netas las utilidades brutas. Es importante señalar que el impuesto se actualiza, según instrucciones del Servicio, por la variación del IPC del período abril a diciembre del ejercicio. Este factor es inferior al aplicado para la corrección monetaria de todo el año, generando un saldo de $ como una utilidad sin derecho a crédito. Consideramos que esta situación es injusta porque se obliga al contribuyente a generar todos lo años una utilidad sin derecho a crédito producido por el efecto de la inflación, en circunstancias que el contribuyente sólo ha generado rentas afectas que han pagado impuesto. Por otro lado, resulta improcedente que se incremente el FUT por conceptos que no tienen relación con flujos de efectivo sino que son diferencias numéricas por ajustes y estimaciones. Esta situación se solucionaría si el Servicio dictara alguna instrucción que permitiera actualizar el impuesto a la renta por todo el año, situación que equipararía las rentas y lo desgloses de este registro. [ 14 ]