AMPARO EN REVISIÓN 551/2015 QUEJOSA: **********.

Transcripción

1 QUEJOSA: **********. PONENTE: MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS. SECRETARIA: MARÍA ANTONIETA DEL CARMEN TORPEY CERVANTES. México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al V I S T O S; Y R E S U L T A N D O: PRIMERO. Por escrito presentado el veinte de mayo de dos mil catorce, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, **********, por conducto de su apoderado, demandó el amparo y protección de la Justicia Federal, contra las autoridades y por los actos siguientes: AUTORIDAD RESPONSABLE: Cámara de Diputados del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos. 2. Cámara de Senadores del Congreso General de los Estados Unidos Mexicanos. 3. Presidente de los Estados Unidos Mexicanos. 4. Jefe del Servicio de Administración Tributaria.

2 ACTOS RECLAMADOS: Discusión, aplicación, promulgación, publicación, operación y ejecución respectivamente, de la reforma al artículo 109, fracción XVII, último párrafo, de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece), contenido en el artículo tercero del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los impuestos sobre la renta, al activo y especial sobre producción y servicios; de la Ley Federal sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día veintisiete de diciembre de dos mil seis. SEGUNDO. La quejosa señaló como derechos fundamentales violados, los contenidos en los artículos 1º y 31, fracción IV, constitucionales; e hizo valer los conceptos de violación que estimó pertinentes. TERCERO. En auto de veintiuno de mayo de dos mil catorce, el Secretario encargado del despacho en términos del primer párrafo del artículo 43 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, por ausencia temporal del titular del Juzgado Octavo de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, con motivo de la licencia oficial autorizada por la Comisión de Carrera Judicial del Consejo de la Judicatura Federal en sesión de seis de mayo de dos mil catorce, admitió a trámite el juicio de amparo, ordenó su registro con el número R.A. ********** y tramitado el juicio, el Juez Federal dictó sentencia el cinco de agosto de dos mil catorce, autorizada el quince siguiente, con los siguientes puntos resolutivos: 2

3 PRIMERO. Se sobresee el presente juicio de garantías promovido por **********, a través de su apoderado legal, **********, respecto de los actos reclamados al Presidente de la República y al Jefe del Servicio de Administración Tributaria, consistente en la publicación del artículo 109, fracción XVII, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación, el veintisiete de diciembre de dos mil seis, así como la recepción de la declaración anual y cobro del impuesto sobre la renta del ejercicio de dos mil trece conforme a los motivos y fundamentos expuestos en el considerando Sexto, apartado 6.1. de esta sentencia. SEGUNDO. La Justicia de la Unión ampara y protege a **********, a través de su apoderado legal, **********, en contra del artículo 109, fracción XVII, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación, **********, y vigente hasta **********, por los motivos precisados y para los efectos precisados en el décimo y décimo primero considerandos de esta sentencia. Las consideraciones en las que se sustenta y en la parte que interesa, son las siguientes: OCTAVO. ( ). La quejosa señala que con el artículo 109, fracción XVII, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se viola en su perjuicio el derecho fundamental de equidad tributaria que se prevé en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, por lo siguiente: a) ( ) se da un trato desigual a quienes son iguales, puesto que los ingresos provenientes de seguros de 3

4 vida están exentos si provienen de empresas mexicanas, en cambio están gravados si provienen de empresas extranjeras, siendo que es la misma especie de ingresos percibidos. b) La quejosa manifiesta que no existe ninguna distinción objetiva ni razonable entre beneficiaros que perciban ingresos por seguro de vida pagados por empresas nacionales autorizadas para operar en el país, que de aquéllos que las perciben de aseguradoras que no operan en el país; no obstante que se perciben ingresos de la misma especie al fallecimiento del asegurado, la naturaleza jurídica del ingreso es la misma para todos los perceptores y tiene el mismo origen en el pago de seguro de vida, lo que conlleva a una violación al principio de igualdad tributaria, pues depende de quien lo paga y no de quien lo perciba. c) La quejosa manifiesta que no se puede considerar equitativo que ante el mismo objeto del tributo (percepción del ingreso) se tenga una consecuencia distinta sólo por quien lo pague, es decir, que no es razonable que la diferencia dependa de un tercero ajeno a la relación jurídica tributaria. d) La quejosa también señala que la disposición legal impugnada solamente beneficia a un sector 4

5 específico de la población sin que se advierta la existencia de un criterio objetivo de tipo económico o social, lo que significa que se crean distintas categorías de contribuyentes en forma arbitraria. e) Que el fin de la norma fue impedir que cualquier persona practique operaciones activas de seguros sin autorización y sin estar constituidas conforme a las leyes mexicanas, pero que de ninguna manera se trató de limitar o excluir a las empresas extranjeras que operan en su país. De lo anterior se colige que en el presente juicio, la litis se fija en determinar si el artículo 109, fracción XVII, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación, el **********, vigente hasta **********, viola o no el derecho fundamental de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. NOVENO. Marco jurídico aplicable Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Artículos 1º y 31, fracción IV. (Se transcriben) Ley del Impuesto sobre la Renta. ARTÍCULO 109. (Se transcribe). 5

6 9.3. Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros. ARTÍCULO 3º. (Se transcribe). ARTÍCULO 4º. (Se transcribe) Ley sobre el contrato de seguro. ARTÍCULO 1º. (Se transcribe). DÉCIMO. ( ) La quejosa manifestó que se da un trato desigual a quienes son iguales, puesto que los ingresos provenientes de seguros de vida están exentos si provienen de empresas nacionales, en cambio están gravados si provienen de empresas extranjeras, siendo que es la misma naturaleza jurídica la de los ingresos percibidos. De igual forma, la quejosa señala que el artículo 109, fracción XVII, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contraviene el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no existe ninguna distinción objetiva ni razonable entre los beneficiaros que perciben los ingresos por seguro de vida, por lo que resulta inequitativo que se tenga una consecuencia distinta atendiendo a quién paga el seguro de vida, es decir, que no es razonable que la diferencia de trato entre las personas físicas que se encuentran en la 6

7 misma hipótesis jurídica, se haga depender de un tercero ajeno a la relación tributaria, como lo son las instituciones de seguros que pagan los contratos de seguro al ocurrir el riesgo amparado. Por último, la quejosa manifiesta que la disposición legal que se reclama solamente beneficia a un sector específico de la población, sin existir un criterio objetivo, ya que el fin de la norma fue impedir que cualquier persona llevara a cabo operaciones activas en territorio nacional, pero que de ninguna manera se trató de limitar o excluir a las instituciones de seguros extranjeras, cuando se contrata en el extranjero y sus operaciones activas se llevan en el extranjero. Para examinar la constitucionalidad de una norma fiscal bajo el principio de equidad tributaria resulta indispensable valorar determinadas condiciones o criterios que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido al efecto, en la Jurisprudencia siguiente: EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. (Se transcribe). De lo anterior, se desprende que los criterios o las condiciones que se deben analizar deben seguir el orden de prelación siguiente: 7

8 a) Determinar si existe una diferencia de trato entre individuos o grupos que se encuentren en una situación comparable (no necesariamente idéntica, sino solamente análoga). b) De existir esa situación comparable, entonces verificar que la precisión legislativa obedezca a una finalidad legítima (objetiva y constitucionalmente válida). c) Cuando se reúnan los dos requisitos citados, se debe analizar que la distinción constituya un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. d) En el supuesto de que se actualicen las tres condiciones previas, también se requiere que la configuración legal de la norma no dé lugar a una afectación desproporcionada o desmedida de los bienes y derechos constitucionalmente protegidos. En ese sentido, también resulta pertinente precisar que el análisis de una norma no puede llevarse a cabo en forma aislada; fuera del contexto normativo del que forma parte, sino que su interpretación debe hacerse de manera amplia, incluyente y sistemática, en función de su contenido con los demás artículos que integran 8

9 el ordenamiento al que pertenece, con el propósito de fijar correctamente su sentido y alcance. En ese tenor, es conveniente traer a colación lo que se establece en los artículos 1º y 106 de la Ley del Impuesto sobre la Renta: ARTÍCULO 1º. (Se transcribe). ARTÍCULO 106. (Se transcribe). Del contenido de los artículos transcritos se advierte que la hipótesis jurídica o hecho imponible generadora del impuesto, elegido como criterio manifestativo de riqueza, son los ingresos, lo cual se traduce a que, el objeto de la Ley del Impuesto sobre la Renta es gravar los ingresos que obtengan las personas físicas y morales en los supuestos siguientes: I. Personas físicas y morales residentes en México, respecto de sus ingresos, cualquiera que sea la fuente de riqueza de donde provengan. II. Las personas físicas y morales residentes en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional, por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. III. Las personas físicas y morales residentes en el extranjero que tengan fuente de riqueza en territorio nacional. 9

10 Ahora bien, por lo que hace a las personas físicas, en el artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes transcrito, el legislador también precisó que están obligadas al pago del impuesto sobre la renta, aquellas personas físicas residentes en México, o que sean residentes en el extranjero, pero que tengan un establecimiento permanente en territorio nacional, cuando obtengan ingresos ya sea en efectivo, en bienes, devengado, en crédito, en servicios o de cualquier otro tipo. Luego, si de acuerdo con el artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil trece, tratándose de personas físicas residentes en México, el objeto de ese tributo lo constituyen los ingresos percibidos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos que señale esa ley o de cualquier otro tipo, independientemente de la fuente de donde procedan; tal disposición establece la regla general de que cualquier ingreso que incremente el patrimonio de los contribuyentes debe ser gravado, a menos que exista una norma permisiva que conlleve su exclusión. Ahora, una norma permisiva que conlleva a la liberación de la carga tributaria por la obtención de ciertos ingresos es el artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que está contenido en el 10

11 Título IV De las personas físicas, Disposiciones Generales de la ley mencionada. En las diversas fracciones, del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se prevén los supuestos por los que no se pagará el impuesto derivado de la obtención de ciertos ingresos que obtienen las personas físicas de diferentes fuentes. Así, en el artículo 109, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se prevé una exención tratándose de los ingresos que perciban las personas físicas que deriven de cantidades pagadas por instituciones de seguros por concepto de seguro de vida, por lo que se transcribe su contenido: ARTÍCULO 109. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos: ( ) XVII. Las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas y siempre que no se trate de seguros relacionados con bienes de activo fijo. Tratándose de seguros en los que el riesgo amparado sea la supervivencia del asegurado, no se pagará el impuesto sobre la renta por las cantidades que paguen las instituciones de seguros a sus asegurados o beneficiarios, siempre que la indemnización se pague cuando el asegurado llegue a la edad de sesenta años y además hubieran transcurrido al menos cinco años desde la fecha de contratación del seguro y el momento en el que se pague la indemnización. Lo dispuesto en este párrafo sólo será aplicable cuando la prima sea pagada por el asegurado. 11

12 Tampoco se pagará el impuesto sobre la renta por las cantidades que paguen las instituciones de seguros a sus asegurados o a sus beneficiarios, que provengan de contratos de seguros de vida cuando la prima haya sido pagada directamente por el empleador en favor de sus trabajadores, siempre que los beneficios de dichos seguros se entreguen únicamente por muerte, invalidez, pérdidas orgánicas o incapacidad del asegurado para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social y siempre que en el caso del seguro que cubre la muerte del titular los beneficiarios de dicha póliza sean las personas relacionadas con el titular a que se refiere la fracción I del artículo 176 de esta Ley y se cumplan los demás requisitos establecidos en la fracción XII del artículo 31 de la misma Ley. La exención prevista en este párrafo no será aplicable tratándose de las cantidades que paguen las instituciones de seguros por concepto de dividendos derivados de la póliza de seguros o su colectividad. No se pagará el impuesto sobre la renta por las cantidades que paguen las instituciones de seguros a sus asegurados o a sus beneficiarios que provengan de contratos de seguros de vida, cuando la persona que pague la prima sea distinta a la mencionada en el párrafo anterior y que los beneficiarios de dichos seguros se entreguen por muerte, invalidez, pérdidas orgánicas o incapacidad del asegurado para realizar un trabajo personal. El riesgo amparado a que se refiere el párrafo anterior se calculará tomando en cuenta todas las pólizas de seguros que cubran el riesgo de muerte, invalidez, pérdidas orgánicas o incapacidad del asegurado para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, contratadas en beneficio del mismo asegurado por el mismo empleador. Tratándose de las cantidades que paguen las instituciones de seguros por concepto de jubilaciones, pensiones o 12

13 retiro, así como de seguros de gastos médicos, se estará a lo dispuesto en las fracciones III y IV de este artículo, según corresponda. Lo dispuesto en esta fracción sólo será aplicable a los ingresos percibidos de instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas, que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por las autoridades competentes. De la transcripción anterior, de su parte conducente, se desprende que se contiene una exención que se hace depender de quién pague las primas del seguro - asegurado, empleador u otra persona distinta al empleador-. En efecto, del artículo transcrito se desprende que se libera a los contribuyentes, -personas físicas- de la carga tributaria, cuando obtengan ingresos que provengan de las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas, y que sólo será aplicable esa exención cuando la prima respectiva sea pagada por el asegurado. También se libera del pago del impuesto sobre la renta, por los ingresos que provengan por las cantidades que paguen las instituciones de seguros a su asegurado o a sus beneficiarios, por concepto de seguros de vida, cuando la prima haya sido pagada por el empleador en 13

14 favor de los trabajadores, siempre que los beneficios de esos seguros amparen la muerte, invalidez, pérdidas orgánicas o incapacidad del asegurado para realizar un trabajo personal remunerado, y que los beneficiarios sean el cónyuge, la persona con quien viva en concubinato y los ascendientes o descendientes en línea recta. Tampoco se pagará el impuesto sobre la renta por las cantidades que paguen las instituciones de seguros a sus asegurados o a sus beneficiarios que provengan de contratos de seguros de vida, cuando la persona que pague la prima sea distinta al empleador y que los beneficios se entreguen por muerte. Ahora bien, en el artículo 109, fracción XVII, último párrafo del artículo que se analiza, se establece que la exención contenida en dicha fracción, solamente será aplicable a los ingresos que perciban las personas físicas que provengan de instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas y que sean autorizadas para organizarse y funcionar como una institución de seguro por las autoridades competentes. Así, la fracción y párrafo que se analizan, prevén una exención por los ingresos que obtengan las personas físicas que deriven de seguros de vida ; sin embargo 14

15 dicha exención se encuentra limitada únicamente a los ingresos que provengan de las cantidades que paguen: a) las instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas, y b) que esas instituciones estén autorizadas para organizarse y funcionar como aseguradoras por las autoridades competentes. De manera que, la ley establece que si los ingresos que obtiene una persona física por el mismo concepto - seguro de vida-, provienen de una institución de seguros constituida conforme a las leyes extranjeras, contratada en el extranjero y que lleva a cabo sus operaciones activas en el extranjero, entonces por dichos ingresos se pagará el impuesto sobre la renta que se cause, es decir, existe un tratamiento fiscal distinto para las personas físicas que obtienen ingresos por el mismo concepto ingresos derivados de un seguro de vida, cuya diferenciación -derecho a la exención- depende de la institución de seguro de la que se reciban los ingresos de mérito. Este Juzgado observa que si bien el legislador está facultado para establecer distintas categorías de contribuyentes, y por tanto, en principio esto no vulnera la equidad tributaria a que se debe atender, lo cierto es que la condición que debe satisfacerse al crear esas categorías es que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre 15

16 una y otra categoría, bases que, pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. Así pues, para establecer si en el caso en concreto ese tratamiento fiscal distinto respeta el principio de equidad tributaria, es necesario analizar si existen bases objetivas que justifican esta desigualdad. Por lo que en primer lugar, se procede a analizar si las personas físicas que reciben ingresos por concepto de seguro de vida que provienen de instituciones de seguros constituidos bajo las leyes mexicanas, contratadas en México, y las que lo obtienen de instituciones de seguros constituidas bajo las leyes extranjeras y contratadas en el extranjero, se encuentran en una misma hipótesis de causación del impuesto, y por tanto, si se ubican en un supuesto comparable, o por el contrario guardan una situación distinta. Del análisis integral de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se colige que las personas físicas que obtienen ingresos por concepto de seguro de vida cuando éste proviene de una institución constituida conforme a las leyes mexicanas se ubican en la misma hipótesis de causación que las personas físicas que obtienen ingresos por el mismo concepto, cuando éstos 16

17 provienen de una institución extranjera, por las razones siguientes: En el artículo 1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal y como se señaló, se establece que las personas físicas residentes en México son sujetos de ese impuesto por los ingresos que perciban cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, de igual forma en el artículo 106 de la misma ley también se prevé la obligación de pago del impuesto sobre la renta, cuando las personas físicas residentes en México obtienen ingresos en efectivo, en bienes, devengado, en crédito, en servicios, o de cualquier otro tipo. Aunado a lo anterior, en el artículo 166 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se encuentra contenido en el Capítulo IX De los demás ingresos que obtengan las personas físicas, se establece el momento y el monto en que se consideran obtenidos los ingresos, que a la letra se dispone: ARTÍCULO 166. (Se transcribe). Bajo esas condiciones, se puede deducir que tanto las personas físicas que reciben ingresos por concepto de seguro de vida que provienen de instituciones de seguros constituidos bajo las leyes mexicanas, y las que lo obtienen de instituciones de seguros constituidos bajo las leyes extranjeras, se encuentran 17

18 en una misma hipótesis de causación del impuesto, toda vez que: Son personas físicas que obtienen ingresos, por tanto, se ubican en la hipótesis normativa contenida en el artículo 1o, fracción I, de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Son personas físicas que al obtener ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, éstos están gravados para efectos del impuesto sobre la renta. Son personas físicas que obtienen ingresos en efectivo cuando obtienen las cantidades por el pago del seguro de vida del que son beneficiarias; por ello, se ubican en la hipótesis normativa establecida en el artículo 106 de la misma ley. Obtienen el mismo tipo de ingreso: ingresos que derivan de un contrato de seguro de vida, sin importar la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Experimentan la misma modificación patrimonial positiva al percibir ingresos derivados de los contratos de seguros de vida. 18

19 Por lo anterior, se arriba a la conclusión de que las personas físicas residentes en México, que reciben ingresos por concepto de seguro de vida que provienen de las instituciones de seguros constituidas bajo las leyes mexicanas y contratadas en México, y aquellas personas físicas que lo obtienen de instituciones de seguros constituidos bajo las leyes extranjeras y contratadas en el extranjero, se encuentran en igualdad frente a la ley tributaria, por lo tanto, existe una situación que es comparable. Precisado que las personas físicas que perciben ingresos procedentes de instituciones de seguro mexicanas o extranjeras, se encuentran en una situación comparable, procede analizar si la norma que se tilda de inconstitucional obedece a una finalidad legítima, esto es, objetiva y constitucionalmente válida. Por lo anterior, se señala como antecedente que el artículo 109, fracción XVII, se publicó el uno de enero de dos mil dos, en el Diario Oficial de la Federación, en los términos siguientes: ARTÍCULO 109. (Se transcribe). Sin embargo, dicha fracción ha tenido diversas reformas entre la que se destaca la publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de diciembre de dos mil dos, por lo que se trae a colación la 19

20 exposición de motivos de la Gaceta Parlamentaria del cinco de diciembre de dos mil dos, que en la parte que interesa se especificó, lo siguiente: La fracción XVII del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece la exención por las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas, quedando la exención referida abierta a cualquier tipo de seguro. En este sentido, esta Comisión considera adecuado modificar la fracción en cita con el fin de que se establezca que la exención sólo aplica tratándose de seguros en los que la prima sea pagada por el asegurado y en seguros de vida pagados por los empleadores cuando cumplan con los requisitos de deducibilidad a que se refiere la fracción XII del artículo 31 de la citada ley. Lo anterior, a fin de evitar que dichos instrumentos puedan ser utilizados por los contribuyentes para evadir el pago del impuesto sobre la renta. Sin embargo, considera esta Dictaminadora conveniente realizar modificaciones a dicha fracción para precisar que los beneficios de dichos seguros se deberán entregar únicamente por muerte, invalidez o incapacidad del asegurado para realizar un trabajo personal remunerado y siempre que el riesgo amparado no exceda del equivalente a 120 veces el salario mensual gravable del trabajador. ( ). Derivado de lo anterior, la fracción XVII, del artículo 109, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, quedó reformada en los términos siguientes: ARTÍCULO 109. (Se transcribe). 20

21 De lo anterior, se desprende que la fracción XVII del artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue reformada en diciembre de dos mil dos, en virtud de que se trató de precisar el alcance de la exención, ya que se consideró que estaba abierta a cualquier tipo de seguro, buscando que sólo aplicara a seguros en los que la prima hubiera sido pagada por el asegurado, y cuando los seguros de vida hubieran sido pagados por los empleadores, aplicaría la exención cuando los beneficios se entregaran únicamente por muerte, invalidez o incapacidad del asegurado para realizar un trabajo personal subordinado, con el fin de evitar que dichos instrumentos pudieran ser utilizados por los contribuyentes para evadir el pago del impuesto sobre la renta. Ahora, el veintisiete de diciembre de dos mil seis, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, la adición al artículo 109, fracción XVII, con un último párrafo, del cual se duele la quejosa, por lo que también resulta pertinente traer a colación, la exposición de motivos de dicha adición. Pagos de instituciones de seguros El artículo 109, fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los asegurados o sus beneficiarios no pagarán el impuesto sobre la renta por los ingresos que perciban de instituciones de seguros cuando ocurra el riesgo amparado en las pólizas contratadas, sin aclarar la nacionalidad de dichas instituciones. 21

22 Sin embargo, la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros prohíbe la práctica de cualquiera operación activa de seguros en territorio mexicano, a toda persona distinta de las instituciones de seguros constituidas con arreglo a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades Mercantiles que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. En este sentido, esta Comisión considera conveniente aclarar que la exención sólo será aplicable a los ingresos percibidos de instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por las autoridades competentes, por lo que propone adicionar un último párrafo al artículo 109, fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta en los siguientes términos: ARTÍCULO XVII. Lo dispuesto en esta fracción sólo será aplicable a los ingresos percibidos de instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por las autoridades competentes. De la transcripción anterior, se desprende que la finalidad de adicionar un último párrafo a la fracción XVII del artículo 109, de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue aclarar que la nacionalidad de las instituciones de seguros que pagaran el riesgo amparado fueran mexicanas, puesto que en Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, se prohibía a toda persona distinta de las 22

23 instituciones de seguros constituidas de conformidad con la Ley General de Sociedades Mercantiles y que no estuvieran autorizadas, llevar a cabo operaciones activas de seguros en territorio nacional. En ese tenor debe concluirse que la adición del último párrafo a la fracción XVII del artículo 109, la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí obedece a una finalidad legítima (objetiva y constitucionalmente válida), en virtud de que se atendió e intentó armonizar con las leyes que forman parte del sistema jurídico mexicano. Ahora, procede analizar que la distinción constituya un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que el legislador quiso alcanzar, es decir analizar la relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. En ese tenor, se precisa que la medida clasificatoria de distinción entre las personas físicas de mérito, se hizo consistir en la fuente de donde obtienen el ingreso por concepto de seguro de vida, esto es, la diferenciación de trato depende de la institución de seguros que paga la suma asegurada a los beneficiarios por concepto de seguro de vida, es decir, la distinción de trato, depende si se trata de una institución de seguro constituida conforme a las leyes mexicanas y autorizada para operar como tal en territorio nacional, 23

24 o bien, si se trata de una institución de seguro extranjera, y de ello dependerá el derecho a la aplicación de la exención en estudio. Ahora, tal y como se señaló el **********, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, la adición al artículo 109, fracción XVII, con un último párrafo, cuya adición tuvo como fin pretendido aclarar que la nacionalidad de las instituciones de seguros que pagaran el riesgo amparado fueran mexicanas, puesto que en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, se prohibía a toda persona distinta de las instituciones de seguros constituidas de conformidad con la Ley General de Sociedades Mercantiles y que no estuvieran autorizadas, llevar a cabo operaciones activas de seguros en territorio nacional, con lo que se atendió e intentó armonizar con las leyes que forman parte del sistema jurídico mexicano. No obstante lo anterior, debe concluirse que no existe una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido, es decir, no hay un medio apto entre la medida de distinción considerada por el legislador -la fuente de donde obtienen el ingreso por concepto de seguro de vida- (instituciones de seguros nacionales o extranjeras), y el fin pretendido armonizar con la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros-, la 24

25 prohibición de llevar a cabo operaciones activas de seguros en territorio nacional a toda persona distinta de las instituciones de seguros constituidas de conformidad con la Ley General de Sociedades Mercantiles y que no estén autorizadas, por las razones siguientes: Tal y como se advirtió la exención contenida en la fracción XVII, cuando los ingresos provienen de cantidades pagadas por las instituciones de seguros por concepto de seguro de vida obedece a quien paga la prima por el seguro contratado, asegurado, empleador o cualquier otra persona diversa al empleador. Ahora bien, en los artículos 3, fracciones I y II, y 4 de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, se establece: ARTÍCULO 3º. (Se transcribe). ARTÍCULO 4º. (Se transcribe). De los artículos transcritos, se desprende que está prohibida, la práctica de cualquier operación activa de seguros en territorio mexicano, y la prohibición de contratar con empresas extranjeras, seguros de personas, cuando el asegurado se encuentre en México al celebrarse el contrato; además se precisa que las operaciones activas son cuando una persona, 25

26 contra el pago de una cantidad en dinero, se obliga a resarcir a otra un daño o a pagar una suma de dinero. De igual forma se desprende, que se consideran operaciones de seguros que deben estar sujetas a las disposiciones de las leyes mexicanas, las que se celebren en territorio nacional. En ese sentido, si el fin de adicionar el último párrafo a la fracción XVII del artículo 109, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue aclarar que la nacionalidad de las instituciones de seguros que pagaran el riesgo amparado fueran mexicanas, basando dicha precisión en la prohibición contenida en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, consistente en que las empresas no constituidas conforme a las leyes mexicanas y que no estuvieran autorizadas, pudieran llevar a cabo operaciones activas de seguros en territorio nacional, entonces resulta que con la medida clasificatoria no se logra lo pretendido. Lo anterior es así, porque lo que está prohibido en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros es que en territorio nacional se lleven operaciones activas por empresas no nacionales y no autorizadas por autoridades competentes, y también se prohíbe contratar con empresas extranjeras de 26

27 seguros, cuando el asegurado se encuentre en la República, pero no está prohibido que dichos seguros puedan ser contratados en el extranjero con instituciones de seguros que llevan a cabo sus operaciones activas fuera del territorio nacional, por lo que limitar el derecho de la aplicación de la exención respecto de los ingresos que perciben las personas físicas por concepto de seguro de vida, tomando como medida clasificatoria de distinción, la fuente de donde provienen los ingresos, esto es, si proceden de instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas, o si proceden de instituciones de seguros extranjeras, no guarda una relación con el fin pretendido, pues con el contenido del último párrafo de la fracción XVII del artículo 109, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se logra la armonización con la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, y por el contrario, sí se trastocan derechos fundamentales constitucionalmente protegidos de las personas físicas que perciben ingresos de dichas instituciones. En esa línea de pensamiento, si la adición del último párrafo de mérito, se basó en que en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros se prohíbe la práctica de cualquier operación activa de seguros en territorio mexicano, a toda persona distinta de las instituciones de seguros constituidas con 27

28 arreglo a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades Mercantiles y que estuvieran autorizadas para organizarse y funcionar como tales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y derivado de ello se reguló que la exención contenida en la fracción XVII, del artículo 109, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, únicamente aplique cuando los ingresos provienen de instituciones de seguros de nacionalidad mexicana y con autorización en México para llevar operaciones activas de seguros en territorio nacional, entonces no se logra el fin pretendido y no se justifica un trato distinto entre las personas físicas que reciben ingresos por concepto de seguro de vida que provienen de instituciones de seguros constituidos bajo las leyes mexicanas, y las que lo obtienen de contratos celebrados con instituciones de seguros en el extranjero y que además llevan a cabo sus operaciones activas fuera de territorio nacional, máxime que como se manifestó la liberación del pago del impuesto sobre la renta, tratándose de ingresos que derivan de los contratos de seguro de vida, se hizo depender de quien pagaba la prima de seguro, y no así de que instituciones provenían los recursos por haberse materializado el riesgo amparado. En efecto, al señalarse en el último párrafo, de la fracción XVII, del artículo 109, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que: 28

29 Lo dispuesto en esta fracción sólo será aplicable a los ingresos percibidos de instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas, que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por las autoridades competentes. Se advierte que, la exención se limitó sólo a los ingresos que perciben las personas físicas de instituciones de seguro constituidas y autorizadas para organizarse y funcionar en México, quedando excluidos de la exención, los ingresos que por el mismo concepto provengan de instituciones de seguros extranjeros que operan en el extranjero, lo que constituye el vicio de inconstitucionalidad de la norma reclamada, por no guardar una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido. Siendo así las cosas, al no reunirse el requisito de que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido; no se justifica la distinción de trato entre las personas físicas que reciben ingresos por concepto de seguro de vida provenientes de las cantidades pagadas por las instituciones de seguro constituidas conforme a las leyes mexicanas, y aquellas personas físicas que sus ingresos provienen de instituciones de seguro extranjeras que operan en el extranjero, por lo que se 29

30 tiene por fundado el concepto de violación propuesto por la quejosa, y se declara inconstitucional el último párrafo de la fracción XVII, del artículo 109, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil trece. Sirve de apoyo a lo anterior, por analogía, la jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro y texto siguientes: RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN XI, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 30 DE DICIEMBRE DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA, AL OTORGAR UN TRATO DISTINTO A LOS TRABAJADORES DE LA FEDERACIÓN Y DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS QUE ESTÉN SUJETOS A CONDICIONES GENERALES DE TRABAJO, RESPECTO DE LOS QUE NO LO ESTÁN.(Se transcribe). CUARTO. En contra de la anterior resolución la autoridad responsable interpuso recurso de revisión, del que conoció el Décimo Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el cual lo registró con el número de expediente R.A. 237/2014 y, tramitado el juicio, dictó sentencia el dieciséis de abril de dos mil quince, en el sentido de declararse incompetente 30

31 para conocer del asunto, y ordenó la remisión de los autos a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación para su conocimiento. QUINTO. Por acuerdo de ocho de mayo de dos mil quince, el Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, asumió su competencia para conocer del recurso de revisión, ordenó el registro del asunto con el número de expediente amparo en revisión 551/2015, turnó el asunto a la Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos y ordenó su radicación en la Segunda Sala, así como la notificación correspondiente a las autoridades responsables y al Procurador General de la República. SEXTO. Mediante proveído de cuatro de junio siguiente, el Presidente de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se avocó al conocimiento del asunto y remitió los autos a la Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos. C O N S I D E R A N D O : PRIMERO. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a) constitucional, 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; 81, fracción II y 96, del Decreto por el que se expidió la Ley de Amparo Reglamentaria de los artículos 103 y 107 de la 31

32 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicado en el Diario Oficial de la Federación el dos de abril de dos mil trece, en relación con los puntos Primero, Segundo, fracción III, y Tercero del Acuerdo Plenario 5/2013, publicado en el mismo órgano informativo el veintiuno de mayo de dos mil trece; en virtud de que el recurso de revisión se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional en un juicio de amparo indirecto en el que se planteó la inconstitucionalidad del artículo 109, fracción XVII, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta contenido en el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de diciembre de dos mil seis, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil trece, resultando innecesaria la intervención del Tribunal Pleno. SEGUNDO. No es el caso de ocuparse de la legitimación del recurrente ya que esta cuestión fue abordada por el Tribunal Colegiado del conocimiento en proveído de diecinueve de septiembre de dos mil catorce. El recurso de revisión fue interpuesto en tiempo toda vez que la sentencia que se impugna fue notificada a la autoridad recurrente por oficio, el dieciocho de agosto de dos mil catorce, surtió sus efectos el mismo día, por lo que el término de diez días a que se refiere el artículo 86 de la Ley de Amparo, transcurrió del diecinueve de agosto al primero de septiembre de dos mil catorce, debiéndose descontar los días veintitrés, veinticuatro, treinta y treinta y uno de agosto del mismo año, por lo que si el recurso se 32

33 interpuso el primero de septiembre de dos mil cuatro, debe estimarse que fue interpuesto oportunamente. TERCERO. Los agravios de constitucionalidad en la parte que interesa, son esencialmente, los siguientes: Primero. Contrariamente a las consideraciones del Juez Federal en la sentencia que se recurre, el artículo 109, fracción XVII, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no infringe el principio de equidad tributaria, ya que no se está ante circunstancias o supuestos similares e iguales a los que deba darse el mismo tratamiento, en tanto que los contratos de seguros de los que se beneficiaría la parte quejosa, no fueron suscritos con instituciones constituidas conforme a las disposiciones mexicanas sino extranjeras y por ende, su origen es distinto. Las empresas que suscriben los contratos de seguros en territorio nacional, deben organizarse y funcionar de acuerdo con la Ley General de Instituciones de Seguros ahora Ley de Instituciones de Seguros y Finanzas y deben cumplir con lo dispuesto en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, el Reglamento de Agentes de Seguros y Fianzas y el Reglamento de Inspección y Vigilancia de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, la Ley del Impuesto sobre la Renta y Ley del Impuesto al Valor Agregado y demás disposiciones. 33

34 Las citadas instituciones creadas en territorio nacional, son supervisadas por la Comisión Nacional para la Protección y Defensa de los Usuarios del Servicio Financiero. En cambio, las aseguradoras extranjeras y los contratos que se celebren en territorio nacional carecen de un control y supervisión de las autoridades nacionales y no se encuentren sujetas a la legislación nacional. Más aún la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros y la Ley de Seguros y Finanzas, prohíben la contratación de seguros en territorio nacional con instituciones extranjeras y además, el artículo 141 de la primera ley citada, con excepción del caso previsto en el inciso I) de la fracción II, del artículo 3º de dicha ley, prevé como delito el hecho de que cuando todos los actos que concurran a la celebración del contrato de seguros, incluyendo los de intermediación, se hubieren efectuado fuera del territorio nacional, por el solo hecho de registrar el pago de las primas en la contabilidad que dentro del territorio nacional se lleve por el asegurado, por el tomador del seguro o por cualquier otro interesado en el mismo, o bien, porque cualquiera de esas personas realice en México algún acto que signifique cumplimiento de obligaciones o deberes o ejercicio de derecho, derivados del contrato celebrado en el extranjero. 34

35 De ahí que el origen de los recursos es trascendente en la relación jurídica tributaria, pues de ésta dependerá, en todo caso, el tratamiento a los ingresos que perciban los beneficiarios. Por tanto, se trata de dos tipos diferentes de contribuyentes y, por ende, el trato diverso que se da a los ingresos percibidos de instituciones de seguros constituidas por leyes mexicanas y los ingresos percibidos por instituciones de seguros creadas conforme a la legislación extranjera, no es violatorio del principio de equidad, pues el hecho de establecer tratamientos diferenciados atiende a razones objetivas y pretender equiparar los ingresos, daría como resultado que la autoridad desconozca el origen de aquéllos ingresos encontrándose en imposibilidad de revisar o supervisar a las instituciones extranjeras con las que se contrate el seguro que les dio origen. Así al tratarse de categorías diferentes no se quebranta el principio de equidad tributaria. Lo anterior, con fundamento, por analogía, en la jurisprudencia 2ª./J. 73/2008, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de voz: RENTA. PROHIBICIÓN PARA DEDUCIR INTERESES, EN TÉRMINOS DE LOS ARTÍCULOS 32, FRACCIÓN XXVI Y 219, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2005, SE ACTUALIZA SÓLO CUANDO EL 35

36 ENDEUDAMIENTO PROVENGA DE UNA ENTIDAD EXTRANJERA. Segundo. La distinción prevista en el último párrafo, del artículo 109, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí atiende a una justificación objetiva y razonable. Una norma legislativa sólo resulta válida a la luz del principio de razonabilidad cuando su emisión no sea arbitraria o caprichosa y además, que los medios seleccionados tengan una relación real y sustancial con su objeto. El A quo parte de una apreciación errónea respecto de los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica cuyo cumplimiento implica fijar el alcance de un derecho fundamental y, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Pleno P/J. 130/2007, de voz: GARANTÍAS INDIVIDUALES. EL DESARROLLO DE SUS LÍMITES Y LA REGULACIÓN DE SUS POSIBLES CONFLICTOS POR PARTE DEL LEGISLADOR DEBE RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD, el legislador debe: a) perseguir una finalidad constitucionalmente legítima, b) ser necesaria, idónea, apta y susceptible de alcanzar el fin perseguido, c) ser necesaria (que no implique una carga desmedida, excesiva o injustificada), d) estar justificada en razones 36

37 constitucionales (no puede actuar en exceso de poder ni arbitrariamente en perjuicio de los gobernados). En la especie el precepto tildado de inconstitucional cumple con los citados requisitos, por lo siguiente: A) Persigue una finalidad constitucionalmente legítima, ya que a través del decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis, buscó aclarar que la exención prevista en el numeral impugnado sólo sería aplicable a los ingresos percibidos de instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas, autorizadas y organizadas conforme a dichas leyes, adecuando el contenido de la Ley del Impuesto sobre la Renta con la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros que prohíbe la práctica de cualquier operación activa de seguros en territorio mexicano a toda persona distinta de las instituciones de seguro constituidas con arreglo que la Ley General de Sociedades Mercantiles que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Lo anterior, considerando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º, de la Ley General de Instituciones Mutualistas de Seguros, estaba prohibida la realización de operaciones activas en territorio nacional por instituciones de seguros extranjeras y tal limitante no se 37

38 refería a la suscripción de contratos sino al pago de la suma asegurada en caso de siniestro. De ahí que la norma reclamada no pretendió excluir del beneficio a determinados contribuyentes sino que con la reforma la norma reclamada sí persigue una finalidad constitucionalmente válida, que busca el cumplimiento del principio de igualdad. B) La medida adoptada por el legislador es adecuada, idónea, apta y susceptible de alcanzar el fin perseguido, pues la reforma aclara la nacionalidad de los ingresos exentos obtenidos por los beneficiarios de seguros personales en concordancia con lo previamente establecido en la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, por lo que tal adecuación es idónea para el cumplimiento de los fines perseguidos por el legislador, pues decide que se estableció la prohibición en la citada ley para llevar a cabo cualquier operación activa en territorio nacional por parte de las instituciones de seguros extranjeras que no cuenten con autorización para ello y existía incertidumbre respecto de las consecuencias fiscales para los beneficiarios de estos seguros, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta no era clara sobre su exención. Sin embargo, de acuerdo con la Ley del Contrato de Seguro, así como con la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, las operaciones realizadas con 38

39 instituciones extranjeras no eran reconocidas como un contrato de seguro y por tanto los ingresos obtenidos por los beneficiarios tampoco eran susceptibles de estar exentos para efecto del impuesto sobre la renta y si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no señalaba expresamente a qué instituciones de seguros se refería, al aludir al contrato de seguro debe entenderse aquél que es reconocido por la legislación nacional, es decir, suscrito con instituciones creadas por la legislación mexicana o que contaban con autorización para contratar en territorio nacional. Por tanto, si los contratos con instituciones extranjeras, así como las operaciones activas en territorio nacional no eran reconocidas por la Ley del Contrato de Seguro, así como la Ley General de Instituciones Mutualistas de Seguros no reconoce a los contratos de seguro suscritos con instituciones extranjeras y, más aún, la última de ellas lo prohíbe y hasta lo tipifica como delito, es claro que los ingresos obtenidos con arreglo a esto no gozaban de exención alguna. Pensar lo contrario llevaría al supuesto ilógico de que la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía un beneficio respecto de ingresos cuyo origen partía de un hecho contrario a la ley. Además, debe tenerse en cuenta que la autoridad fiscal no tiene facultades ni los medios para revisar y supervisar a las 39