E st u d i o s y. Aspectos de gestión José L. González García Agencia Estatal de Administración Tributaria de Málaga.

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1 Documentos E st u d i o s y Aspectos de gestión José L. González García Agencia Estatal de Administración Tributaria de Málaga capítulo XVIII

2 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVIII. Aspectos de gestión XVIII. Aspectos de gestión En este capítulo analizaremos aspectos concretos del IRPF en su vertiente gestora, poniendo especial énfasis en lo que suponga novedad desde la promulgación de la Ley 35/ Gestión de no obligados a declarar Una primera novedad nos la encontramos con la gestión de contribuyentes que por los importes de sus rentas no estuvieran obligados a presentar declaración por este impuesto. Hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, si un contribuyente no obligado a declarar consideraba que en caso de presentar declaración el resultado de la misma sería con derecho a devolución, y por ello deseara que se le devolviera el exceso ingresado, bastaba con que presentara una comunicación en tal sentido, es decir, no necesitaba presentar una declaración. A partir de esa comunicación la Administración Tributaria comprobaba la pertinencia de tal devolución y procedía a hacerla efectiva. Actualmente, con el mayor desarrollo del borrador de declaración, desaparece el procedimiento expuesto anteriormente, es decir, desaparece el procedimiento específico que dio en llamarse devolución rápida. Lo que no debe significar que no se devuelva con rapidez a quien su declaración le resulte a devolver. Quien no estando obligado a presentar declaración desee que se le devuelva lo ingresado a cuenta en exceso sobre el eventual resultado de una declaración, bastará con que confirme el borrador o presente una declaración. Pero en cualquier caso (RIR art. 65.1), para solicitar una devolución es preciso presentar una declaración, sea mediante autoliquidación o confirmando un borrador. Si, una vez efectuada la devolución, la Administración practicara liquidación provisional a un contribuyente no obligado a declarar, modificando a la baja o haciendo cero su importe, ello no puede 337

3 Analistas Económicos de Andalucía implicar (RIR art. 66.1) más que este contribuyente reintegre lo devuelto improcedentemente más los intereses de demora; en ningún caso un resultado a ingresar de la declaración. 2. Obligados a declarar La nueva norma apenas presenta novedades en este sentido. Conviene, no obstante, repasar brevemente este apartado. La Ley del Impuesto, en su artículo 96.1, dice que los contribuyentes están obligados a presentar declaración, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan. Adicionalmente, exonera de esta obligación (LIR art. 96.2) a los contribuyentes en los que se den ciertas circunstancias. No estarán obligados quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: Trabajo personal, con el límite de euros anuales en sus ingresos íntegros. Capital mobiliario y ganancias patrimoniales sujetas a retención, con el límite conjunto de euros. Rentas inmobiliarias imputadas, de letras del Tesoro y subvenciones para adquisición de vivienda, con el límite conjunto de euros. Y añade que en ningún caso tendrán que declarar quienes obtengan exclusivamente rendimientos y ganancias patrimoniales que no superen euros o pérdidas que no superen 500 euros. No obstante, en cuanto a rendimientos del trabajo, ese límite de euros anuales se rebaja a en los siguientes casos: 338

4 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVIII. Aspectos de gestión Si proceden de más de un pagador, excepto que lo que abonen los segundos pagadores no supere los euros, o en el caso de pensionistas con retención previamente calculada por la Administración. Si perciben pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no exentas. Si el pagador del rendimiento no está obligado a retener. Si se perciben rendimientos sujetos a tipo fijo de retención. En todo caso, están obligados a declarar (LIR art. 96.4) quienes acrediten derecho a las siguientes deducciones: Inversión en vivienda habitual. Cuenta ahorro-empresa. Doble imposición internacional. Aportaciones a planes de pensiones y otras vías de previsión social. 3. No exigencia de declaración por las Administraciones Públicas Aunque no es novedad, debe insistirse (LIR art. 96.8) en que las Administraciones Públicas no pueden, para otorgar subvenciones u otras prestaciones públicas, exigir que contribuyentes no obligados a declarar lo hagan para aportarles sus declaraciones. Es de destacar que siempre que sea posible su obtención por medios telemáticos, las Administraciones Públicas recabarán de la Agencia Tributaria certificación de lo que precisen, sin exigir su aportación al contribuyente. 339

5 Analistas Económicos de Andalucía 4. Gestión para caso de fallecimiento En ponencias anteriores se ha tratado acerca del período impositivo y el devengo en caso de fallecimiento del contribuyente. Se trata del único caso de período impositivo que no coincide con el año natural, finalizando en la fecha del fallecimiento (LIR art. 13), que será a su vez la fecha de devengo del impuesto, y, por tanto, la fecha en que se tomarán en consideración las circunstancias referidas por la ley al devengo. En cuanto al cumplimiento de las obligaciones del contribuyente fallecido, serán los sucesores los obligados a cumplir con ellas, excepto con las sanciones (LIR art. 96.7). En caso de que, por aplicación de algún criterio de imputación temporal especial, a la fecha del fallecimiento hubiera rentas pendientes de imputar, todas ellas se acumularán en ese período impositivo (LIR art. 14.4). En ese supuesto, los sucesores podrán pedir el fraccionamiento de la parte de deuda tributaria correspondiente a las rentas que hubieran sido diferidas (LIR art. 97.5; RIR art. 63) y se concederá en función de los períodos impositivos en que se hubiera diferido, con un plazo máximo de cuatro años. 5. Pérdida de la condición de residente Del mismo modo que en el caso de fallecimiento, si cuando un contribuyente deje de ser residente en España, y por tanto deje de tributar por el IRPF, hubiera rentas pendientes de imputar por aplicación de un criterio de imputación temporal especial, esas rentas pendientes se integrarán con la base imponible del último período impositivo que deba declararse (LIR art. 14.3). El contribuyente podrá solicitar (RIR art. 63) el aplazamiento en función de los períodos impositivos en los que hubiera podido imputar esa renta, con un plazo máximo de cuatro años. 340

6 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVIII. Aspectos de gestión 6. Fraccionamiento de pago La Ley del Impuesto (art. 97.2) establece que en período voluntario el pago sólo se puede fraccionar en las condiciones que reglamentariamente se fijen. A su vez, el Reglamento (art. 62.2) determina que se podrá ingresar el 60 por ciento con la declaración, aplazándose el resto (normalmente viene siendo hasta el 5 de noviembre del propio año). Establece también que, para disfrutar de este beneficio, la declaración debe presentarse dentro del plazo previsto, añadiendo que no se podrá solicitar fraccionamiento para el caso de declaraciones complementarias. 7. Formas de pago Además del pago en efectivo a través de las entidades colaboradoras, se podrá realizar (RIR art. 62.3) mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español. En este sentido cabe aquí recordar que la Ley del Impuesto (art c) declara exentas las ganancias patrimoniales que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de esta forma de pago. 8. Compensación entre cónyuges En el caso de contribuyentes casados y no separados legalmente a los que las respectivas declaraciones resultaran una a ingresar y otra a devolver, pueden (LIR art. 97.6; RIR art. 62.1) solicitar la compensación de la parte coincidente, procediendo una vez practicada esta compensación a devolverse o ingresarse la parte no coincidente. Se trata de una suspensión provisional del ingreso y sin intereses; y ello hasta que se acuerde el derecho a la devolución del cónyuge. Algunos requisitos tiene este procedimiento: Ambas declaraciones deben referirse al mismo período impositivo. 341

7 Analistas Económicos de Andalucía Ambas declaraciones deben presentarse de forma simultánea. El cónyuge con resultado a devolver debe renunciar a la parte coincidente de la devolución. Los cónyuges no pueden estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria. Los cónyuges deben estar al corriente del pago de sus obligaciones tributarias. 9. Borrador de declaración Desde el año 2003 se puede solicitar de la Agencia Tributaria que emita un borrador de la declaración del contribuyente (LIR art. 98). No obstante, no todos los contribuyentes pueden hacerlo. Pueden solicitar borrador quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: Trabajo personal. Capital mobiliario sujeto a retención y letras del Tesoro. Rentas inmobiliarias imputadas que procedan como máximo de dos inmuebles. Ganancias patrimoniales sometidas a retención y subvenciones para adquisición de vivienda habitual. Por el contrario, no pueden suscribir y confirmar el borrador quienes: Compensen bases imponibles negativas de períodos anteriores. 342

8 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVIII. Aspectos de gestión Pretendan regularizar situaciones anteriores. Ejerciten el derecho a la deducción por doble imposición internacional. Obtengan rentas exentas con progresividad en aplicación de convenios. Quien considere que el borrador no refleja su situación tributaria debe presentar declaración (RIR art. 64). También se puede instar la rectificación del borrador. Cuando la Administración Tributaria considere que no dispone de la información adecuada para elaborar un borrador, pondrá a disposición del contribuyente los datos que puedan facilitarle la confección de la declaración. 10. Pagos a cuenta Como en otros impuestos, en el IRPF (LIR art. 99), los pagos a cuenta tienen la consideración de deuda tributaria, y podrán consistir en retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. Están obligados a practicar retención las personas jurídicas y otras entidades, las personas físicas que desarrollen una actividad económica en el ejercicio de esa actividad y los no residentes que satisfagan rendimientos del trabajo y otras rentas. 11. Retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes Si por cambio en la condición de residencia un contribuyente pasara de no residente a ser considerado residente, y, por tanto, sujeto al IRPF, 343

9 Analistas Económicos de Andalucía aquellas cantidades que pudiera haber soportado como retención o ingreso a cuenta del IRNR tendrán la consideración de pagos a cuenta del IRPF (LIR art. 99.8). Por otra parte, los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes, vayan a pasar a serlo por el IRPF podrán solicitar de la Administración Tributaria un documento acreditativo para entregar al retenedor en el que conste la fecha a partir de la cual deben retenerle a cuenta del IRPF. 12. Rentas percibidas sin retención El preceptor de las rentas declarará por la contraprestación íntegra devengada, y si no se le hubiere retenido o se hizo por importe inferior al debido, deducirá la cantidad que se le debió retener (LIR art. 99.5). No obstante, si se trata de retribuciones legalmente establecidas y satisfechas por el sector público, sólo se podrán deducir las cantidades efectivamente retenidas. Si no se pudiera probar la cantidad íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como íntegro la cantidad de la que deducido lo que se debió retener resulte lo efectivamente percibido. 13. Retención por rendimientos del trabajo Para el cálculo de la retención (LIR art. 101) se tomará como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas del impuesto a la base de la retención. Para ello los contribuyentes deberán comunicar a los pagadores las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención (LIR art ). Los perceptores de prestaciones pasivas que las perciban de más de un pagador, si su rendimiento íntegro no excede de euros y los 344

10 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVIII. Aspectos de gestión pagadores están obligados a retener, pueden pedir a la Administración que les calcule el tipo de retención conjunta que se les debería practicar (RIR art. 89). Si los retenedores pasan a retener en esos términos y se cumplieran los demás requisitos de general aplicación, no estarían obligados a presentar declaración. Aquellos trabajadores por cuenta ajena que pasen a ser considerados residentes en España, cumpliéndose determinados requisitos, podrán optar por tributar con criterios de IRNR manteniendo su condición de contribuyentes por el IRPF. El procedimiento está regulado en el Reglamento del Impuesto, en los artículos 113 y siguientes. 14. Retención por rendimientos del capital mobiliario En paralelo con la nueva tributación de las rentas del ahorro, que pasan a estar sujetas a tipo único del 18 por ciento, también las retenciones por rendimientos del capital mobiliario han pasado del tipo del 15 al 18 por ciento, con la pretensión de dejar con la retención prácticamente resuelta en términos financieros la tributación de estos rendimientos. En relación con los activos financieros con rendimiento implícito o mixto, no hay novedad con el cambio de tributación de las rentas del ahorro. Cabe, no obstante, recordar que la Ley del Impuesto (LIR art. 25.2) califica como rendimiento del capital mobiliario las rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, etc., de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Esta definición, relevante en su momento, pierde importancia en la medida en que las ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales se integran en la renta del ahorro, tributando de igual forma que los intereses. Tanto la Ley (art ) como el Reglamento (art. 91 y 92) establecen normas específicas para practicar la retención por los rendimientos 345

11 Analistas Económicos de Andalucía derivados de este tipo de activos. Los obligados a retener son la entidad emisora y los fedatarios públicos e instituciones financieras que intervengan en la operación. Respecto a la participación en Instituciones de Inversión Colectiva, la Ley del Impuesto (art ) señala a las entidades gestoras, administradoras, depositarias, etc., como obligadas a practicar retención (tipo del 18 por ciento) en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en este tipo de entidades. El Reglamento, en su artículo 75.3.i, las exonera de esta obligación cuando, en aplicación del artículo 94 LIR, no proceda el cómputo de la ganancia patrimonial por reinvertirse lo obtenido en la enajenación, es decir, cuando no proceda el denominado peaje fiscal. 15. Retención a ciertas actividades en estimación objetiva A fin de mejorar la gestión del impuesto y de reforzar los instrumentos de prevención del fraude fiscal, el legislador ha considerado pertinente (LIR art d) el establecimiento de una retención del 1 por ciento sobre la contraprestación íntegra efectuada a empresarios que determinen sus rendimientos por el método de estimación objetiva y desarrollen ciertas actividades. Estas actividades han sido establecidas por el Reglamento (art. 95.6) y entre ellas cabe señalar a título de ejemplo las de carpintería, albañilería, fontanería, transporte de mercancías, confección, etc. 16. Retención a otros rendimientos También pasan a ser retenidos al 18 por ciento los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles sujetos a retención. De igual modo se eleva al 18 por ciento la retención a los rendimientos del capital mobiliario definidos en el artículo 25.4 de la LIR (arrendamiento de negocios, cesión de la propiedad industrial, intelectual, etc.), pese a no integrar la renta del ahorro. Supuesto diferente lo constituye la cesión de derechos de imagen, que pasa a tener una retención del 24 por ciento. 346

12 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVIII. Aspectos de gestión Por el contrario, se mantiene la retención del 15 por ciento para los rendimientos de profesionales y los obtenidos por impartir conferencias y seminarios. 17. Devolución Cuando las retenciones e ingresos a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la autodeclaración, la Ley (art. 103) otorga a la Administración Tributaria el plazo de seis meses para practicar una liquidación provisional. Este plazo se computa desde el final del período de declaración o, en su caso, desde la presentación de la declaración extemporánea. Transcurrido ese plazo, si no hubiera efectuado la devolución, debe hacerla de oficio con intereses de demora. Para minorar una devolución solicitada la Administración debe practicar una liquidación provisional. Las devoluciones se harán por transferencia bancaria (RIR art. 65.2). Cuando concurran circunstancias que lo justifiquen, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar la devolución mediante cheque cruzado o nominativo. 18. Obligaciones contables y registrales Los empresarios que determinen su rendimiento en estimación directa normal deben llevar libros de contabilidad con arreglo al Código de Comercio (RIR art. 68). Quienes desarrollen actividad empresarial no mercantil llevarán libros de ventas e ingresos, compras y gastos, y de bienes de inversión. También los empresarios que determinen su rendimiento en estimación directa simplificada. 347

13 Analistas Económicos de Andalucía Los profesionales llevarán libros de ingresos, gastos, bienes de inversión, y provisiones de fondos y suplidos. Los empresarios en estimación objetiva conservarán numeradas las facturas emitidas de acuerdo con el Reglamento de facturación, así como las facturas o justificantes recibidos, además de conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados. En cualquier caso, quienes lleven contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio no tienen que llevar los anteriores libros registros establecidos por la norma tributaria. 348

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