Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente.

Transcripción

1 BOICAC Nº 98/204 Consulta Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente. La primera cuestión planteada se refiere al tratamiento contable de una póliza de crédito concedida a la sociedad y, en particular, al registro contable de las cantidades dispuestas. Asimismo se pregunta sobre las cuentas que deben utilizarse para reflejar la operación. El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre, señala el momento en que procede registrar un pasivo financiero. Así, el apartado 5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del PGC, indica que: El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: ( ) 2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.( ) Por su parte, el principio de devengo, contenido en el apartado 3º del MCC establece: Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. De acuerdo con lo anterior, la empresa deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de crédito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad. En concreto, en el caso consultado las anteriores circunstancias parecen producirse a medida que se realiza la disposición de efectivo. En concordancia con lo expuesto, y de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.. de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. Instrumentos financieros del PGC, la empresa registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. En el caso de que la empresa aplique el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por el Real Decreto 55/2007, de 6 de noviembre (PGC PYMES), habrá que considerar lo dispuesto en la NRV Pasivos financieros a coste amortizado, y la valoración inicial de la deuda será al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, si bien, dichos costes, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento inicial.

2 En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información significativa sobre el tema objeto de consulta, de forma que aquéllas en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, en concreto se ajustará al caso consultado la información requerida en el caso de líneas o pólizas de crédito, es decir, el subapartado d) del apartado d) de la memoria que señala: d) El importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta. Por otra parte, a efectos del registro contable de las cantidades dispuestas, el PGC incorpora la cuenta 520. Deudas a corto plazo por crédito dispuesto. No obstante, en relación con la cuenta indicada debe señalarse que su utilización no es obligatoria, ya que el artículo 2 del Real Decreto 54/2007, por el que se aprueba el PGC, establece el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte y de los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración. La segunda cuestión versa sobre una cuenta bancaria que presenta un descubierto y se pregunta sobre la forma de reflejar en contabilidad este saldo negativo de la cuenta corriente. El saldo negativo de una cuenta corriente representa, desde un punto de vista económico, un pasivo para la sociedad que deberá reflejarlo en la cuenta correspondiente de acuerdo con esta naturaleza. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros., recogida en la quinta parte del PGC, expresa: Se excluirán de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas cuando no sean de disponibilidad inmediata, así como los saldos de disponibilidad inmediata si no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. También se excluirán los descubiertos bancarios que figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance. De acuerdo con lo indicado, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del balance formando parte de la partida Deudas con entidades de crédito del epígrafe C.III Deudas a corto plazo. 2

3 BOICAC Nº 98/204 Consulta 2 Sobre la contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 6/203, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. La consulta versa sobre cómo se debe contabilizar dicho impuesto, en particular, si se debe registrar un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47. Administraciones Públicas, o por el contrario se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este último impuesto. La Ley 6/203, en su artículo 5.Uno, establece que el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y que grava, en fase única, el mencionado consumo atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. En el artículo 5.Nueve., la Ley 6/203 dispone que son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto. Además, según el artículo 5.Trece de la Ley 6/203, los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusión de las cuotas devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Desde un punto de vista estrictamente contable, de acuerdo con la norma de registro y valoración 2ª. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre: a) El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes, y b) Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios. Por lo tanto, a la vista de esta regulación, al ser el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero un tributo que grava el consumo del citado producto y que debe repercutirse por el sujeto pasivo, dicho impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa.

4 Para reflejar el pasivo que origine al contribuyente el impuesto sobre el que se consulta se podrá utilizar una subdivisión de la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales, no siendo apropiado utilizar la subcuenta Hacienda Pública, acreedora por IVA, ya que el pasivo con la Hacienda Pública no se origina por causa del IVA, siendo irrelevante a estos efectos que el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero pueda formar parte de la base imponible del IVA. Sin perjuicio de lo indicado, se recuerda que en el artículo 2 del Real Decreto 54/2007 se establece que el PGC no tendrá carácter vinculante para los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en su Cuarta Parte y para los movimientos contables incluidos en la Quinta Parte de dicho PGC, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración. 2

5 BOICAC Nº 98/204 Consulta 3 Sobre el registro contable de una factura en un determinado contrato de arrendamiento operativo. Según indica el consultante, la factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador. La empresa deberá registrar los gastos, según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de devengo, contenido en el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC): Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. En desarrollo de este principio, la norma de registro y valoración (NRV) 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del PGC, en su apartado 2, dispone que los desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarán como un gasto del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se devenguen. Adicionalmente, en la citada NRV también se aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado. De lo anterior se infiere que, de conformidad con el principio de devengo, el gasto por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido. Por otro lado, la cantidad que figura como gastos suplidos y la regularización se registrará de acuerdo al fondo económico de la operación, en este sentido si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a este último, se aplicará lo indicado en el párrafo anterior, es decir, se registrarán como gastos por naturaleza. En cuanto al registro del IVA, se realizará conforme a la NRV 2ª del PGC, en el sentido de que el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En cuanto al IVA soportado deducible, para su registro podrá utilizar la cuenta 472. Hacienda pública, IVA soportado, cuyo movimiento y motivos de cargo y abono, se recogen en la quinta parte del PGC. Por último, la retención que se practica al arrendador se registrará con abono a la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas. En todo caso se recuerda lo dispuesto en el artículo segundo del Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre, en relación con el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

6 BOICAC Nº 98/204 Consulta 4 Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa. La interpretación de este Instituto sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la reducción de la base imponible del IVA, está publicada en la consulta del BOICAC nº 59, de septiembre de 2004, y en la consulta 3 del BOICAC nº 62, de junio de En la consulta /BOICAC 59 se aclara que la regulación sobre facturas rectificativas en ningún caso origina un cambio en el tratamiento contable de estas operaciones. Es decir, la emisión de una factura rectificativa, contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado motivo a su expedición. La segunda cuestión que se plantea versa sobre el adecuado tratamiento contable de la reducción de la base imponible del IVA. En particular, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en su nueva redacción dada por Ley 4/2008, de 23 de diciembre y por el art.7 del RDL 6/200 de 9 de abril), en cuya aplicación se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos como los créditos incobrables, si no se ha hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias. Con respecto a los riesgos por insolvencia de los clientes, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, en concreto, en la 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2..3 Deterioro de valor, dispone lo siguiente: Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor. De igual manera el principio de prudencia recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, establece que deberán tenerse en cuenta todos los riesgos tan pronto sean conocidos. Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. Hacienda Pública, IVA repercutido, recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública. La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta.

7 Si en cualquier momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá, en todo caso, a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales. En relación con el IVA y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal, el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta. Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido por el Régimen especial del criterio de caja en el IVA, introducido por la Ley 4/203, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en su artículo 23 como un nuevo Capítulo X en el Título IX de la Ley 37/992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que ha entrado en vigor el de enero de 204. Sobre el tratamiento contable de este nuevo régimen este Instituto ha manifestado su criterio en la consulta 5 publicada en el BOICAC 96. 2

8 BOICAC Nº 98/204 Consulta 5 Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras. El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre, regula el tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios en la norma de registro y valoración (NRV) 4ª, que en su apartado establece: 4ª Ingresos por ventas y prestación de servicios. Aspectos comunes Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos. (..) Adicionalmente, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, como puede suceder en el caso que nos ocupa, como paso previo al registro contable, es necesario analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes. Por ejemplo, cabría considerar que existen dos o más objetos contractuales (obligaciones de cumplimiento), la entrega/prestación presente y la futura, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios, según proceda. En este sentido se pronuncia la NRV 4ª Ingresos por ventas y prestación de servicio del PGC, cuando expresa que: ( ) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

9 Pues bien, los vales regalo que se entregan por la empresa en el momento de realizar la venta del producto, y los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras, constituyen para el cliente el medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a cambio de la correspondiente entrega de bienes o prestación de servicios, circunstancia que pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada obligación. En consecuencia, y en respuesta a la duda planteada, si dichos contratos contienen, de manera implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la medida que de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso. Para ello, si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento. 2

10 BOICAC Nº 98/204 Consulta 6 Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores. De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. En la NRV 22ª se aclara que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A tal efecto, la NRV 22ª establece que: Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. ( ) Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales. De acuerdo con lo indicado, en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.

11 BOICAC Nº 98/204 Consulta 7 Sobre el tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 204, por la que se declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. El impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) fue un impuesto vigente en nuestro ordenamiento jurídico entre el de enero de 2002 y el 3 de diciembre de 202, que grava, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, regulado por la Ley 24/200, de 27 de diciembre, de medidas fiscales administrativas y de orden social (artículo 9). La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de febrero de 204, ha venido a declarar contraria al Derecho europeo la normativa reguladora del IVMDH procediendo, en consecuencia, la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto. La consulta versa sobre este derecho de devolución y, en particular, acerca del momento en que procede registrar los posibles créditos fiscales y la contrapartida que debe emplearse. De acuerdo con el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre: El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con fiabilidad. Por otro lado el PGC define los activos como bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea nace una expectativa de derecho en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho impuesto, realizadas en un momento anterior conforme a la ley y que a raíz de la citada sentencia se han calificado como indebidas. Para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada. Sin ánimo de profundizar en los mencionados procesos, parece que las vías que se han abierto para el reconocimiento de las cantidades a devolver son un procedimiento de devolución de ingresos indebidos frente a la Administración tributaria, a través de la oficina gestora correspondiente, y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado.

12 Pues bien, en ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposición, documentación justificativa, órganos competentes para la resolución y plazos de prescripción. Teniendo todo esto en cuenta, la declaración de norma contraria al Derecho comunitario de la normativa reguladora del impuesto da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores. Por ello, se considera que el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho. De acuerdo con lo anterior, a los efectos de su adecuado tratamiento contable, conviene traer a colación por analogía el criterio publicado por este Instituto en la consulta 4 del BOICAC nº 64. De conformidad con esta consulta, el activo por devolución de impuestos se realizará con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. Ingresos excepcionales ya que, si bien, el ingreso referido tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa. Esto es, en el caso que nos ocupa no se puede hablar de error contable o cambio de criterio en la medida que los pagos fueron realizados en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, pagos que ahora, en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario, resultan indebidos. 2

13 BOICAC Nº 98/204 Consulta 8 Sobre la calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposición en tiendas y ferias. Del texto de la consulta parece desprenderse que una empresa dedicada a la compraventa de mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias y que, posteriormente, pasados dos años podría vender. El consultante pregunta si este mobiliario de exposición debe estar contabilizado en el activo de la empresa como inmovilizado material o como existencias. De acuerdo con las definiciones incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre, en el activo no corriente y, en particular, en el inmovilizado material se presentan los bienes destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa. Por su parte, las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Por lo tanto, con carácter general, tendrán la consideración contable de existencias los elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose como inmovilizado material cuando sean de naturaleza tangible y no deban calificarse como inversiones inmobiliarias. Salvo en relación a esta última categoría, la entrada en vigor del PGC no ha supuesto un cambio relevante en estos conceptos, por lo que para otorgar un adecuado tratamiento contable al caso que nos ocupa cabría traer a colación el criterio de este Instituto publicado en la consulta número 3 del BOICAC nº 52 sobre los efectos de la utilización de un activo en su calificación contable como existencias o inmovilizado, en los siguientes términos: Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo. ( ) De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.

14 A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien. Teniendo en cuenta lo expuesto anteriormente, tendrá la consideración contable de existencias todo el mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de comercialización, que constituye el objeto propio de la actividad económica de la empresa. Por el contrario, el mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias que ha sido objeto de utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto, no va a ser vendido en el curso normal de la explotación, tendrá, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado. 2

15 BOICAC Nº 98/204 Consulta 9 Sobre el registro contable de los bonus o salarios variables en función de objetivos abonados por una empresa a sus empleados. Una empresa va a abonar a sus empleados un bonus (salario variable en función de objetivos alcanzados) que se devenga a lo largo del ejercicio 204, pero la determinación del importe a abonar y el pago no se producirán hasta el ejercicio siguiente. En concreto, se cuestiona el tratamiento contable de este bonus y de las cuotas de la seguridad social a cargo de la empresa asociadas al mismo. El Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre, en el apartado 5º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, expresa que: El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: ( ) 2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto. Por su parte, el principio de devengo, contenido en el apartado 3º del MCC establece que: Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. De acuerdo con lo anterior, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberán registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el año 204, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar para ello la cuenta 640. Sueldos y salarios, definida en la quinta parte del PGC, como remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa; con abono a la cuenta 465. Remuneraciones pendientes de pago. En todo caso se recuerda lo dispuesto en el artículo segundo del Real Decreto 54/2007, de 6 de noviembre, en relación con el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

16 Del mismo modo, el gasto ocasionado por la cotización a la seguridad social a cargo del empleador deberá registrarse cuando se devengue la obligación frente a la Hacienda Pública. La seguridad social a cargo de la empresa es un gasto de personal, que por imperativo legal (artículo 5. Obligatoriedad, de la Sección 2. Cotización, del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo /994, de 20 de junio), es una consecuencia directa del gasto por sueldos y salarios, y por lo tanto, se devenga simultáneamente al devengo de las remuneraciones. En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se devengará y registrará en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados. Por último señalar que si con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC. La norma señala que la corrección derivada del cambio de estimación se efectuará de forma prospectiva y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores. 2