1. EL DELITO FISCAL A LA LUZ DE LAS ÚLTIMAS REFORMAS DEL CÓDIGO PENAL

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1 1. EL DELITO FISCAL A LA LUZ DE LAS ÚLTIMAS REFORMAS DEL CÓDIGO PENAL 1.a) Antecedentes históricos Con independencia del concepto que cada uno tenga sobre los efectos del paso del tiempo, quiero advertir que yo desde mi atalaya de los 60 lo contemplo ya con cierta desazón, lo cierto es que en nuestro país la persecución penal de los fraudes a la Hacienda Pública es relativamente reciente y ha experimentado una evolución meteórica y sincopada. Me permitirán que acuda a uno de los primeros textos, de los centenares de sucesivos ejemplares del Código Penal que he utilizado en mi vida, concretamente, uno editado por el Boletín Oficial del Estado en el año 73 y que contiene el entonces texto refundido del Código Penal aprobado por Decreto 3098/1973 de 14 de setiembre. Es decir, un texto del tardofranquismo jurídico, donde ya había eclosionado el desarrollismo, y los tímidos intentos de apertura cultural y por ende jurídica de la dictadura hacia nuestro entorno cultural. Pues bien en ese texto todavía no existía el delito fiscal, sino aquella pseudofigura que se considera su remoto antecedente legislativo, denominada ocultación fraudulenta de bienes o industria, en el artículo 319 que decía: El que, requerido por el competente funcionario administrativo, ocultare el todo o parte de sus bienes, o el oficio o la industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los impuestos que por aquellos o por ésta debiera satisfacer, incurrirá en una multa del tanto al quíntuplo del importe de dichos impuestos, sin que en ningún caso pueda bajar de 5000 pesetas Una primera reforma de este precepto, que ya merecía la denominación propia de delito fiscal, se introdujo a través de la Ley 50/1977 de 14 de 1

2 noviembre que bajo dicha rúbrica y en el mismo artículo 319 aprobó el siguiente texto: cometerá delito fiscal el que defraudara a la Hacienda estatal o local mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute ilícito de beneficios fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas. Se entiende que existe ánimo de defraudar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de negativa a la acción investigadora de la Administración Tributaria El que cometiere delito fiscal será castigado en todo caso con multa del tanto al séxtuplo de la suma defraudada y además con arresto mayor si la cantidad estuviere entre cinco y diez millones y con prisión menor para más de diez millones, siempre que la cantidad defraudada exceda de la décima parte de la cuota procedente. Observaran ustedes que en este tipo penal remozado poco antes de aprobarse la Constitución Española, en una de las muy importantes reformas del malogrado Ministro de Hacienda y Justicia, el Sr. Fernández Ordoñez, que produjeron un mínimo aggiornamento de nuestro sistema jurídico antes de aprobarse en 1978 la Constitución Española, contenía ya diversas referencias que se han perpetuado en las sucesivas regulaciones del delito fiscal, a saber, la referencia a la estructura defraudatoria de esta conducta delictiva, lo que, como veremos, tendrá posteriormente mucha importancia, tanto dogmáticamente, por afectar al elemento subjetivo del injusto, como jurisprudencialmente, porque como veremos también la sucesiva Jurisprudencia ha analizado permanentemente si los sucesivos redactados del delito fiscal pueden considerarse o no como tales, por deber presentarse dicha estructura defraudatoria necesariamente. La experiencia obtenida con la aplicación de dicho tipo delictivo, motivo, amén de otras necesidades legislativas como la adaptación a la nueva estructura territorial del Estado, a la promulgación de una Ley Orgánica 2/1985 de 29 de abril de reforma del Código Penal en el que se tipificaron por primera 2

3 vez los, en plural, Delitos contra la Hacienda Pública a través de los artículos 349, 350 y 350 bis, que eran: el primero, el delito de defraudación tributaria, el segundo, los denominados fraudes contables y el tercero, el fraude de subvenciones. Señalaba la exposición de motivos de esta importantísima reforma que, el artículo 31.1 de la Constitución Española ha establecido el principio de que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo y no confiscatorio. Este principio, irrenunciable en un Estado que propugna como valores superiores la justicia y la igualdad, no se verá realizado si el fraude fiscal no encuentra, para sus más graves manifestaciones, una respuesta penal. De ello fue ya consciente el legislador cuando en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, en sustitución del delito de ocultación fraudulenta de bienes o de industria introdujo, en el artículo 319 del Código Penal, el tipo del delito fiscal, cuya regulación se completó con los artículos 36 y, sobre todo, 37 de la propia Ley 50/1977. La previsión legislativa no ha tenido, por muchas razones, los frutos deseados y, especialmente, el efecto de prevención general al que tiende todo precepto penal, pues existen todavía no pocas situaciones fraudulentas en las que, mediante acciones u omisiones deliberadas, se atenta de hecho contra los principios de generalidad y capacidad del artículo 31 de la Constitución. La redacción del artículo 37 de la Ley 50/1977, que exige el agotamiento de la vía administrativa antes de que la propia Administración tributaria, única legitimada para ello, promueva el ejercicio de la acción penal, es ciertamente un obstáculo para el correcto funcionamiento del mecanismo procesal y sustantivo y, por ello, esta Ley incluye su derogación consciente, además, de que imponer una prejudicialidad tributaria con carácter necesario choca con el principio tradicional en nuestro ordenamiento, que, con suficiente elasticidad, aparece recogido en el capítulo II del título I del libro I de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. 3

4 La Ley no se limita a eliminar esa barrera prejudicial para reprimir el fraude fiscal, sino que, como adelanto, en cierto modo, de lo que podrá ser el nuevo Código Penal que se proyecta, aspira a mejorar los textos sustantivos con otras dos modificaciones. La primera, que es la del artículo 349 del Código Penal, quiere avanzar en la delimitación de la conducta típica del delito fiscal por antonomasia. Se quiere, en efecto, que dicha conducta no sea tanto la falta de pago de los tributos, cuanto la actitud defraudatoria mediante actos u omisiones tendentes a eludir la cuantificación de los elementos que configuran la deuda tributaria y, por tanto, su pago. Para ello, no sólo se ha modificado la redacción de dicho precepto, sino que también se ha introducido un nuevo artículo, el 350 bis, que sanciona el incumplimiento de obligaciones formales como infracción autónoma, dada la trascendencia que la colaboración activa de los sujetos pasivos de los tributos tiene en nuestro sistema. La segunda modificación, artículo 350, quiere sancionar específicamente la malversación o distracción de los fondos públicos que perciben los particulares, sin perjuicio de que, en virtud de las reglas generales sobre concurso, las conductas incriminadas puedan, en casos determinados, ser acreedoras de la aplicación de otros preceptos. Artículo único El título VI del libro II del Código Penal con la rúbrica «Delitos contra la Hacienda Pública» comprenderá, en capítulo único, los artículos 349, 350 y 350 bis con la siguiente redacción: «Artículo 349. El que defraudare a la Hacienda estatal, autonómica o local, eludiendo el pago de tributos o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales, siempre que la cuantía de la cuota defraudada o del beneficio fiscal obtenido exceda de de pesetas, será castigado con la pena de prisión menor y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. 4

5 A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el párrafo anterior, si se tratare de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo y, si éste fuere inferior a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás tributos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales durante un período de tres a seis años. -Artículo 350. El que obtuviere una subvención o desgravación pública en más de pesetas, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido, será castigado con la pena de prisión menor y multa del tanto al séxtuplo de la misma. El que en el desarrollo de una actividad subvencionada con fondos públicos, cuyo importe supere los pesetas, incumpliere las condiciones establecidas alterando sustancialmente los fines para los que la subvención fue concedida, será castigado con la pena de prisión menor y con multa del tanto al séxtuplo de la misma. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales durante un período de tres a seis años. -Artículo 350 bis. Será castigado con la pena de arresto mayor y multa de a de pesetas el que estando obligado por Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales: 5

6 a) Incumpliera absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias. b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la Empresa. c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. La consideración como delito de los supuestos de hecho a que se refieren las letras c) y d) del apartado anterior requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía en más o en menos de los cargos o abonos omitidos o falseados, exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de de pesetas por cada ejercicio económico.» Como podemos observar, el artículo 349, subsanó alguna laguna tan importante como introducir como posible sujeto pasivo junto a las Haciendas estatal y local, las Haciendas autonómicas, pero también desaparecieron algunas rémoras de la regulación anterior como determinadas presunciones contra reo que asimilaban el ánimo de defraudar al incumplimiento de ciertas obligaciones tributarias de carácter formal o el falseamiento de ciertos datos contables y también se restringió al concepto de tributos la actuación del Código Penal y no al resto de conceptos encuadrables en la más amplia expresión de impuestos. Y desde luego se modificaron las cuantías pasando a ser el valor umbral mínimo de lo defraudado, es decir, de la cuota defraudada o del ilícito beneficio fiscal obteniendo la cifra de cinco millones de pesetas. 6

7 Como afirman los profesores SERRANO y MERINO 1, los delitos contra la Hacienda Pública constituyen uno de los títulos del Código Penal que han sido objeto de más modificaciones desde su introducción, indicando que el legislador parece guiarse por el procedimiento de ensayo y error, sin acabar de acertar con una fórmula y eficaz y operativa para los intereses de la Administración Tributaria. 1.b) La norma penal aplicable en el tiempo: los problemas de aplicación temporal del delito fiscal desde mayo de 1996 a la actualidad. Desde aquellos antecedentes mencionados, el siguiente hito que vamos a comentar brevemente, viene constituido por la reforma de 1995 que fue incorporada al artículo del nuevo Código Penal de 1995 que como saben ustedes entró en vigor en mayo de 1996, y donde ya se estableció una exención de responsabilidad penal para quien regularizara su situación tributaria antes de que se le hubiera notificado por la administración la iniciación de actuaciones de comprobación para la determinación de la deuda tributaria o de no haberse producido estas antes de que el Ministerio Fiscal el abogado del Estado o cualquier representante de las administraciones tributarias afectadas, autonómicas, forales o locales hubieran interpuesto querella o denuncia dirigida contra el autor. Desde entonces, la exención se preveía como profuturo, resolviéndose supuestos dudosos del pasado como el valor exonerativo de la suscripción de deuda pública especial en el marco de una vergonzante amnistía fiscal, al amparo de lo dispuesto en la disposición adicional 13ª de la ley 18/1991 del IRPF, o mediante declaraciones complementarias, según lo previsto en la adicional 14ª de la misma ley. 1 SERRANO GONZALEZ DE MURILLO y MERINO JARA, Pasado, presente y futuro de las regularizaciones tributarias en Derecho penal, (la ley 1554/2013) 7

8 Se escribieron ríos de tinta sobre el momento en que se consumaba el delito fiscal, iniciándose el cómputo del término de la prescripción, y se venía afirmando que en aquellos supuestos más habituales en los que se producen autoliquidaciones, la consumación se producía cuando expiraba el plazo voluntario para efectuar la autoliquidación, mientras que en los supuestos en que era la administración la que liquidaba, la consumación se producía al finalizar el plazo legal para el ingreso de la deuda tributaria. De estas apreciaciones, se producían otras discusiones jurídico penales, basadas en cuestionar si en los supuestos de liquidación por la Administración de la cuantía de lo defraudado, una actuación mutuo propio regularizadora anterior a este momento podría tenerse como desistimiento, o como arrepentimiento espontaneo considerando que se habría consumado igualmente el delito, lo que llevaba al absurdo de poder considerar que hasta tanto no se hubiera descubierto el fraude el delito quedaría imperfecto sine die. Todas esas discusiones produjeron diversas reformas posteriores desde el texto del nuevo código penal de 1995, que entró en vigor el 24 de mayo de 1996, hasta la reforma del Código Penal que entró en vigor el 1 de octubre del 2004 y hasta la reforma que entró en vigor el 23 de diciembre de Para que vean ustedes como efectivamente el legislador parece haber seguido esta técnica de ensayo y fracaso, a continuación examinamos estas sucesivas reformas. A) Redacción del artículo 305 del CP, desde el 24/05/1996 hasta 30/09/2004 Artículo El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de 8

9 retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince millones de pesetas, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario. b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Además de las penas señaladas, e impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años. 2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a 9

10 cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. 3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado primero de este artículo se cometan contra la Hacienda de las Comunidades, siempre que la cuantía defraudada excediere de ecus. 4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. Se puede observar que lo más novedoso de esta nueva redacción viene dado, amén de por la elevación de las cuantías defraudadas, que en el 305 se eleva a 15 millones de pesetas y respecto de las Haciendas de las 10

11 comunidades a las superiores a ecus, y desde luego por la exención de responsabilidad penal para quien regularizara su situación tributaria, exención que además, según el segundo párrafo del núm. 4 del art. 305, alcanza también por las irregularidades contables o falsedades instrumentales que pudiera haber cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria. B) Redacción del artículo 305 del CP, desde el 01/10/2004 hasta 22/12/2010 Artículo El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario. b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios. 11

12 Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. 2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. 3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de euros. 4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. 12

13 La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. Como se puede observar, la primera modificación que introduce la nueva redacción viene dada por la elevación del valor umbral de lo defraudado a la cifra de euros, manteniéndose la pena de prisión de 1 a 4 años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada. Se modificó, evidentemente, la cuantía defraudada a las comunidades europeas que pasó de ecus a euros, permaneciendo en lo demás subsistente el texto anterior. C) Redacción del artículo 305 del CP, desde el 23/12/2010 hasta 16/01/2013 Artículo El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía 13

14 Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario. b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. 2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. 3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Comunidad Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de euros. 14

15 4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. 5. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada ley. 15

16 La primera diferencia significativa, consiste en que el nuevo artículo 305 eleva la pena de prisión del tipo básico de 1 a 5 años, mientras en la redacción anterior dicha pena era de 1 a 4 años. De otro lado se introduce un número 5, en previsión de aquellos procedimientos por delito fiscal que la Administración Tributaria no hubiera liquidado la deuda por prescripción u otra causa legal prevista en la LGT, en cuyo caso los Jueces y Tribunales que hayan procedido por delito fiscal, para poder ejecutar la pena multa y la responsabilidad civil, recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que exigirá dichas responsabilidades por el procedimiento administrativo de apremio. 2. ANÁLISIS DE LOS ARTÍCULOS 305 Y SS DEL CÓDIGO PENAL La actual redacción del art. 305, se introdujo en virtud de la Ley Orgánica 7/2012 de 27 de diciembre de modificación del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal. El redactado introducido es: Artículo El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o 16

17 disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. 2. A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior: a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1. b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación. 17

18 3. Las mismas penas se impondrán cuando las conductas descritas en el apartado 1 de este artículo se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado. Si la cuantía defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cuatro mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años. 4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez 18

19 prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. 5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con 19

20 dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. 6. Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito. 7. En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley." Art Bis 1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: 20

21 a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros. b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal. c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito. 2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años. En efecto, esta trascendental reforma, viene a suponer un importante aldabonazo para reforzar las facultades y prerrogativas recaudatorias de la Administración Tributaria, viniéndose a efectuar de facto una mucho mayor coordinación entre la actuación de la Administración tributaria y de la Administración de Justica, no sólo a través de la prestación por aquélla de los Servicios de auxilio judicial, a través de la designación en tal calidad de funcionarios de la Agencia Tributaria, sino de la posibilitación de que la propia administración tributaria sin esperar a que el Juez se lo pida en fase de ejecución de Sentencia en el procedimiento por delito fiscal, prosiga mientras este se tramita, las actuaciones de liquidación de la deuda tributaria completa, es decir, incluyendo eventualmente recargos e intereses, e incluso disponga de 21

22 determinadas medidas como coercitivas como retenciones de devoluciones de tributos, prevista en la Ley 7/2012 de 29 de octubre de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Incorporando así la Jurisprudencia del Tribunal Supremo 2, que venía estableciendo que el delito supone que la obligación tributaria ex lege, surgida del hecho impunible, se transforma en una obligación ex damno, derivada de aquél y que por ello la Sentencia que declara la responsabilidad criminal debe constituir un título de ejecución único para hacer efectiva la totalidad de la deuda tributaria. Sin embargo, las principales novedades del texto vigente, con gran trascendencia jurídico-penal y también político-criminal, vienen dadas por la progresiva necesidad del Estado para aumentar su capacidad recaudatoria, derivada de la situación de crisis económica y las necesidades estructurales de reducción del déficit público, impuestas por la Unión Europea. Esto tiene dos consecuencias en la reformulación del tipo penal que acabamos de ver, de una parte, como han podido observar el aumento significativo o ampliación del ámbito aplicativo de las circunstancias de agravación, introduciéndose conceptos y supuestos que se habían venido produciendo en asunto penales tributarios de notoria trascendencia pública, y de otra parte, los apartados del art. 305, relativos a la regularización tributaria, en los que podrán observar que se produce una transposición legal de la necesidad recaudatoria del Estado. Es creciente el interés por los aspectos procesales del delito fiscal, y en primer lugar por parte de la Administración tributaria, muestra del cual es manual de delitos contra la Hacienda Pública, publicado por la Dirección del Servicio Jurídico del Estado, con el gran argumento de autoridad del que se dota a la Abogacía del Estado por su condición de representante de la AEAT 2 STS 18 de diciembre de 2000, núm. 1940/2000, rec. 4538/1998, Ponente el Ilmo. Sr. Saavedra Ruiz, Juan. La Ley 1921/

23 en los procedimientos penales, lo que hace que este cuerpo sea sin duda el sector de la Administración Pública que mejor conoce la evolución del delito fiscal en los últimos tiempos. Nos remitimos al estudio Jurisprudencial que se efectúa en dicho manual 3, en orden a detectar como es de la Jurisprudencia en materia de delito fiscal, y concretamente, de los que tienen un componente transnacional, de donde se deriva la notoria ampliación de estas circunstancias de agravación del delito en el texto vigente del Código Penal. Por su parte, el número 4 del artículo 305 en su vigente redacción efectúa ya, en evitación de las discusiones producidas alrededor de la redacción anterior, una suerte de interpretación auténtica sobre el propio concepto de la regularización tributaria señalando dicho precepto que: se considerara regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, pero ni aun así existe acuerdo sobre si el pago supone necesariamente el ingreso efectivo o basta la mera consignación de la deuda tributaria, o incluso si se puede considerar suficiente un pago mediante el aplazamiento o fraccionamiento de la obligación tributaria. Como afirma CARRETERO SANCHEZ 4, la lacra del fraude fiscal pese a ser una de las causas endémicas de la crisis económica que sufre España, es vista con bastante tolerancia por casi la mitad de la población, y desde 2007 a 2010, de los 1054 condenados por delitos contra la Hacienda Pública, únicamente 89 estaban en prisión, por la razón de que en la mayoría de los casos de condena las penas son inferiores a dos años resultando de aplicación el art. 80 del CP, y no ejecutándose la pena. 3 Manual de delitos contra la Hacienda Pública. Abogacía General del Estado, Pamplona, THOMSON ARANZADI, CARRETERO SANCHEZ, Adolfo, La nueva reforma de los delitos contra la hacienda pública: un paso firme contra el fraude fiscal (La ley 302/2013), Diario La Ley, Nº 8027, Sección Tribuna, 20 de Febrero de 2013, Año XXXIV, REf. D-71, Editorial La ley 23

24 La nueva redacción del delito fiscal, pretende aumentar la recaudación de la Hacienda Pública, y al mismo tiempo luchar contra el fraude fiscal en cuanto éste daña además la solidaridad constitucionalmente necesaria en la tributación, lo que se pretende lograr mediante diversas técnicas como los tipos agravados para los fraudes de mayor gravedad, que pueden llegar a penas máximas abstractas de seis años, lo que a su vez, en materia de prescripción eleva el término a los diez años 5 Se consideran agravados los delitos fiscales cometidos por bandas organizadas 6, los que tengan como resultado una cuota defraudada superior a euros, la utilización de personas físicas o jurídicas interpuestas, negocios fiduciarios o paraísos fiscales para dificultar la determinación del obligado tributario o su identidad o la de la cuantía defraudada o el patrimonio del responsable del delito. 2.a) El bien jurídico protegido por el delito fiscal Ante una primera caracterización del bien jurídico de tutela del delito fiscal, que es una cuestión esencial en el análisis de cualquier tipo penal, se ha afirmado que el mismo vendría constituido por el interés patrimonial de las respectivas Haciendas que son objeto de tutela mediante esta previsión de la parte especial del Código, sin embargo, como se señala en Doctrina, ese mismo bien o interés está protegido en otros tipos penales como las insolvencias punibles, para lo cual basta con examinar la redacción del Código Penal vigente en sus artículos y 3. 5 Art. 131 del Código Penal 6 Arts. 570 bis párrafo segundo y 570 ter c) párrafo segundo del Código Penal 24

25 Lo que sucede es que el derecho penal protege los intereses de las Administraciones Tributarias en diversas fases de la relación jurídico tributaria, y en definitiva, lo que se discute, es si se protege una dimensión de la Administración Tributaria que entronque con los principios y mandatos de la Constitución en orden a la atribución de las cargas sociales, es decir, el denominado principio de solidaridad tributaria, u otras dimensiones, si se nos permite más prosaicas, cuál sería la capacidad recaudatoria de la Administración Tributaria, o, finalmente, los ingresos a que la Administración Tributaria tiene derecho en base a las potestades que el ordenamiento le asigna en esta materia. Como señala ESCRIHUELA CHUMILLA 7, en cuanto al bien jurídico tutelado, predomina la consideración propia de los delitos patrimoniales, en este caso, los intereses patrimoniales del Estado, como CCAA, entidades locales e incluso la Unión Europea, si bien, indirectamente lo tutelado sería el deber constitucional impuesto a los ciudadanos para que estos contribuyan al sostenimiento de los servicios sociales y las cargas públicas, también denominados deberes de solidaridad tributaria. Desde la perspectiva jurisprudencial, la Sala Segunda del Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones sin que, al menos aparentemente, se observen los efectos de la intensa polémica doctrinal que ha venido rodeando la configuración del bien jurídico y que ha dividido a nuestra doctrina entre las corrientes denominadas patrimonialistas, es decir, aquellos autores (mayoritarios) que consideran que el bien jurídico protegido vendría constituido por el patrimonio de la Hacienda Pública, por lo que el delito, vertebrado alrededor de la realización de conductas de naturaleza defraudatoria, sólo se diferenciaría de otro delitos patrimoniales como el delito de estafa- por el carácter público del patrimonio, es decir, autores que consideran que el delito fiscal es una estafa en la que el engaño se proyecta 7 ESCRIHUELA CHUMILLA, F. Javier, Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social (La Ley 382/2012). Esta Doctrina forma parte del libro Todo Penal, edición nº1, ed. La ley Madrid, marzo

26 sobre la Administración Tributaria y el patrimonio defraudado es de titularidad del Estado o de las Comunidades Autónomas. Y aquel otro sector doctrinal minoritario que considera, desde una perspectiva constitucional y de la función que está llamado a cumplir el tributo en el marco de un Estado social y democrático de Derecho, rechazando este carácter puramente patrimonial, configurando el bien jurídico, en relación con las funciones que debe cumplir el tributo, es decir, se protege a la Hacienda Pública por ser la titular de la función pública de recaudar tributos, sancionándose el incumplimiento de los deberes de contribución económica y lealtad al Estado que constitucionalmente alcanza a todos los contribuyentes. En realidad basta con acudir al Proyecto de Ley de Reforma del Código Penal que se publicó en el Boletín Oficial de la Cortes Generales del 15 de enero del 2007, que se vio truncado por las elecciones generales, para observar que ya entonces se manifestaba, en la propia exposición de motivos, que el objetivo de la reforma es que la denuncia por delito fiscal no paralice el procedimiento de liquidación y recaudación por la Administración Tributaria cuando disponga de suficiente elementos para ello, como parece ser la tendencia general en Derecho Comparado Finalmente, esta cuestión, que en Doctrina Penal Tributaria se ha venido denominando como la posibilidad o no, del paralelismo procedimental, ha ganado carta de naturaleza en el Código vigente, todo ello como manifestación de que ese bien jurídico tutelado, es, en primer lugar, la capacidad recaudatoria de la Administración. Lo ponía de manifiesto con rotundidad el Fiscal BAÑERES SANTOS, al afirmar que la previsión del art , tiene su base real en el ámbito estricto de la recaudación tributaria y más en concreto en la determinación y cobro de los intereses de demora (art CP). 8 8 Fernando Bañeres Santos, delito fiscal en VVAA, GONZALO QUINTERO OLIVARES, la reforma penal de 2010, Análisis y comentarios, Madrid, Aranzadi Thomson,

27 Vamos a examinar algunos de dichos pronunciamientos: 1. La STS de 2 de junio de , dictada en el asunto del Banco de la Pequeña y Mediana Empresa (BANKPYME), en el que se juzgó al Vicepresidente del Consejo de Administración, al Secretario de su Comisión Ejecutiva y al Presidente de su Consejo de Administración, por hechos relacionados con la constitución de un Fondo de Inversión en activos del mercado monetario, Multidinero FIAMM, cuyos inversores o participes podían operar sin necesidad de que en la cuenta de apertura constara sus datos de identidad, y posteriormente, al entrar en vigor la Ley del Mercado de Valores, 24/1988, de 28 de julio, se reconvirtieron las participaciones en títulos al portador numerados, lo que permitió la creación de un mercado secundario totalmente incontrolado de compraventa de dichos títulos. En su Razonamiento Jurídico primero, la Sala, afirma que El delito contra la Hacienda Pública se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, a lo que añade, que el artículo 305 CP, se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria. Merece una especial atención el estudio que se hace en dicha Sentencia sobre los efectos que sobre el bien jurídico -o mejor expresado- sobre su subsistencia, producía la prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, conforme el artículo 64 LGT. 9 STS de 2 de junio de 2005, rec. 347/2003, Ponente Ilmo. Sr. Don Francisco Monterde Ferrer. (La Ley 519/2006) 27

28 La Sala, contestando a alguno de los recurrentes, que sostenían que la desaparición de la deuda, entendida como la imposibilidad de la Administración Tributaria de proceder a la determinación de la deuda tributaria, equivalía de facto a la desaparición del bien jurídico tutelado, pues el mero transcurso de cuatro años sin que la administración tributaria hubiese actuado, desaparecía el interés de la misma en el cobro de la cuota defraudada, y por ende la propia existencia de delito (sin bien jurídico no puede existir delito), afirma que: Las facultades y acciones a las que se refieren los artículos 64 de la LGT y 24 de la Ley 1/1998, son solamente las que corresponden a la Administración, y que no pueden afectar al plazo de prescripción de los delitos. De esta forma quedaría subsistente el bien jurídico cuando el ataque al mismo tuviera unas proporciones determinadas (por la ley) Sin perjuicio de lo anterior, la Sala concluye, después de cuestionar las tesis relativas a la necesidad de un bien jurídico, que la eventual prescripción de la deuda tributaria, no hace atípica la conducta del quien defrauda pues, la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión, y en dicho momento no cabe duda de la existencia de la deuda tributaria y su elusión en forma típica. 2. La STS de 5 de diciembre de , que confirmó en casación una sentencia condenatoria dictada contra un Administrador de una empresa que durante el periodo 1993 se limitó a presentar en el banco los documentos de ingreso correspondiente a los tres primeros trimestres de IVA, pero no presentó ante la AEAT los correspondientes modelos trimestrales, ni la declaración resumen anual, lo que obligó a la AEAT a 10 STS de 5 de diciembre de 2002, Ponente Ilmo. Sr. Don Juan Saavedra Ruiz. 28