CASO PRÁCTICO 27 DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

Transcripción

1 Juan Ramon Medina Cepero CASO PRÁCTICO 27 DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

2 Caso práctico 27 SUPUESTO DE HECHO SICILIA S.A., ha sido objeto, a finales de 2003, de una comprobación inspectora general de su situación tributaria por los ejercicios 1999 a La entidad había ocultado intencionadamente una operación realizada en diciembre de 1999 en el extranjero por la que había obtenido unos ingresos de euros. El beneficio estimado por la Inspección por dicha operación estaría en torno a los euros, puesto que también se ocultaron en contabilidad gastos para los que no hubo facturas. El consejero delegado de la SICILIA S.A declaró ante el Inspector actuario que la operación fue realizada por los entonces gestores de la empresa y antes del cambio de accionariado que tuvo lugar en septiembre de En todo caso, el consejero delegado de la nueva dirección estaría dispuesta a regularizar la situación, ya que el contrato de compraventa de la sociedad contenía una cláusula de garantías fiscales por las que el antiguo accionista único asumiría las contingencias fiscales derivadas de actuaciones previas a la transmisión de las acciones

3 Juan Ramon Medina Cepero CUESTIONES PLANTEADAS 1. Qué delitos contra la Hacienda Pública puede haber cometido la entidad? 2. Cuándo se entenderían cometidos? 3. Quién sería responsable penal en caso de que se apreciase la comisión de algún delito. 4. Qué penas se podrían imponer y cómo se graduarían? 5. Qué responsabilidad cabe atribuir a los nuevos gestores? Qué efectos tendría la cláusula de garantía incluida en el contrato de compraventa? 6. Podrá regularizase la situación tributaria?

4 Caso práctico 27 SOLUCIÓNES PROPUESTAS 1 1. SICILIA, S.A. podría haber cometido, suponiendo que se dieran los elementos dolosos, los siguientes delitos 2 : 1. La bibliografía que recomendamos para la resolución de este caso práctico es la siguiente: APA- RICIO PÉREZ, A. El delito fiscal, Tecnos, Madrid, 1992; AYALA GÓMEZ, I. El delito de defraudación tributaria, Civitas, Madrid, 1988; BACIGALUPO, E. (dir.) Hacia un espacio judicial europeo. Corpus Iuris de disposiciones penales para la protección de los intereses financieros de la Unión Europeo, Colex, Madrid, 1998, y "Estado de la cuestión de la protección de los intereses financieros de la Comunidad Europea después del Tratado de Amsterdam", Actualidad Penal, nº 42, de noviembre de 1998, marginales ; BOIX REIG, J. y BUSTOS RAMÍREZ, J. Los delitos contra la Hacienda Pública. Bien jurídico y tipos legales, Tecnos, Madrid, 1987; DE PALMA DEL TESO, A. El principio de culpabilidad en el Derecho Administrativo sancionador, Tecnos, Madrid, 1996; FALCÓN TELLA, R. "Prescripción de tributos y sanciones", REDF, nº 98, 1998, y "Política fiscal y delitos contra la Hacienda Pública", QF, nº 21, 1999; GARCÍA NOVOA, C. y LÓPEZ DÍAZ, A. (coods.) Temas de Derecho Penal Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2000; GÓMEZ RIVERO, Mª C. El fraude de subvenciones, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996; GRACIA MARTÍN, L. La infracción de deberes contables y registrales tributarios en Derecho Penal, Trivium, Madrid, 1990; GUTIÉRREZ ZARZA, A. Investigación y enjuiciamiento de los delitos económicos, Colex, Madrid, 2000; IBAÑEZ MARSILIA, S. y BOSCH CHOLBI, J. L. "La protección penal de la Hacienda comunitaria", CT, nº 86, 1998, páginas 75 a 95; LÓPEZ ALDEA, F.J. "Nuevo Código Penal. Cuentas anuales", RTT, nº 32, 1996; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C. Los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, Tecnos, Madrid, 1995; MARTÍNEZ LAFUENTE, A. "Procedimientos de gestión tributaria y delito fiscal", CISSCom, 1987, nº 53, página 34 y siguientes; MERINO JARA, I. y SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L. El delito fiscal, Edersa, Madrid, 2000; MUÑOZ MERINO, A. El delito de contrabando, Aranzadi, Pamplona, 1992; NIETO MARTÍN, A. Fraudes comunitarios. Derecho Penal económico europeo, Praxis, Barcelona, 1996; ORÓN MORATAL, G. "Los administradores de sociedades como responsables de deudas tributarias, otro supuesto de superación de las previsiones de la LGT para el caso de cese de actividades?", Revista Fiscal Mes a Mes, nº 23, 1997, página 24 y siguientes; PÉREZ ROYO, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, Madrid, 1986, y "El delito fiscal tras veinte años de su implantación: cuestiones abiertas en torno a su aplicación", REDF, nº 100, 1998, páginas 575 a 592; RAMÍREZ GÓMEZ, S. "La prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria y sus consecuencias en el ámbito penal", RTT, nº 46, 1999; RANCAÑO MARTÍN, Mª A. El delito de defraudación tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1997; SAINZ DE BUJANDA, F. "En torno al concepto y al contenido del Derecho penal tributario", en Hacienda y Derecho, t. V, IEP, Madrid, páginas 567 a 574; y SÁNCHEZ- OSTIZ GUTIÉRREZ, P. El delito contable tributario, Aranzadi, Pamplona, En nuestro Derecho positivo las infracciones de normas tributarios y las correspondientes sanciones pueden ser previstas en normas de Derecho Penal normal u ordinario o en la propia legislación tributario. Así, la comisión de ciertas infracciones pueden ser constitutivas de delitos y estar tipificadas en el Código Penal (en la actualidad, la normativa vigente en esta materia está

5 Juan Ramon Medina Cepero a) Un delito de defraudación a la Hacienda Pública, recogido en el artículo 305 del Código Penal puesto que se ha eludido el pago de tributos por un importe superior a ,82 euros 3. En efecto, si se supone que la 2. contenida en la L.O. 10/1995, de 23 de noviembre) o, por el contrario, estar tipificadas y sancionadas no en la legislación ordinaria, sino en la tributaria (fundamentalmente, en el Capítulo VI del Título 11 "Infracciones y sanciones tributarias" de la LGT, nueva redacción dada a esta materia por la Ley 25/1995, de 20 de julio, o en las propias Leyes reguladores de cada tributo). Las infracciones y sanciones penales aparecen reguladas en normas de Derecho Penal ordinario y son apreciadas e impuestas por los órganos típicos de esta función: el Poder Judicial. No obstante, nuestro ordenamiento atribuye, con frecuencia, el poder de imponer sanciones de carácter penal a los órganos de la Administración, a los órganos del ejecutivo; nace así, dice el profesor FERREIROLAPATZA, junto al Derecho Penal ordinario o normal un Derecho Penal aplicado por la Administración, un Derecho Penal Administrativo. Las infracciones y sanciones previstas por esta normativa reciben, por ello, frente a las infracciones y sanciones penales normales, el nombre de infracciones y sanciones administrativas. Infracciones y sanciones penales e infracciones y sanciones administrativas son, según la mayoría de la doctrina, en esencia, ontológicamente iguales. El legislador califica la conducta lícita en ambos casos de igual forma, de tal manera que la hace merecedora de una sanción penal. de una sanción que tiene por finalidad el castigo y la intimidación. La diferencia entre sanciones e infracciones penales e infracciones y sanciones administrativas es, pues, puramente formal. Se basa fundamentalmente en el órgano judicial llamado a apreciarlas y aplicarlas: si es el órgano judicial, la infracción y la sanción son penales; si es un órgano administrativo, la infracción y la sanción son administrativas. Partiendo de la premisa de que no existe distinción sustancial entre ambos tipos de infracciones (penales y administrativas), salvo en lo referente al órgano encargado de aplicarlas, el profesor SAINZ DE BUJANDA apunta que las infracciones que se incorporan al Código Penal tienen por finalidad destacar la especial gravedad de las mismas y las que quedan subsumidas en el cuadro de la legislación administrativa es por reputarse inferior su gravedad o de inferior rango los bienes jurídicos lesionados. En igual sentido, otros autores, como CARRETERO PÉREZ, señalan que, desde el punto de vista material, no hay criterio que permita distinguir entre delitos e infracciones tributarios. El delito se distingue de la infracción tributario por razones cuantitativas, pero no sustanciales. Toda conducta fraudulenta que conduzca al resultado previsto en el Código Penal es delito; se diferencia exclusivamente en la cuantía del resultado. 3. El Tribunal Supremo señaló, en Sentencia de 2 de marzo de 1988, que "el límite cuantitativo es característico del resultado que culmina el tipo, debiendo el dolo abarcar para configurar el tipo subjetivo, aparte del ánimo específico del defraudador...el conocimiento de los deberes tributarios cuyo incumplimiento dio lugar a la defraudación y conciencia de la cuantía de esta última". Si la cantidad defraudada no asciende a los de pesetas, la conducta será sancionada administrativamente, sin que pueda calificarse como delito de apropiación indebida (previsto éste en el artículo 252 del Código penal)

6 Caso práctico 27 Sociedad no tiene bases imponibles negativas a compensar y que no existen créditos fiscales en la cuota, la cuota defraudada es de euros ( x 35% = euros) 4. b) Asimismo, JANSSEN S.A. podría haber cometido también el delito contable del artículo 310 del Código Penal, que castiga "la falta de anotación en los libros obligatorios de negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas o la anotación con cifras distintas a las verdaderas". Como es bien sabido, el Código Penal exige para que pueda apreciarse este delito que: se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas sean reflejo de una falsa contabilidad, y 4. El apartado 1º del artículo 305 del Código Penal, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, con fecha de entrada en vigor el 24 de mayo de 1996, señala que cometerá el delito de defraudación tributaria "el que, por acción u omisión (suprime el término "dolosa"), defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ,81 euros...". Debemos apuntar aquí que mientras existe práctica unanimidad en excluir del concepto de cuota defraudada los intereses de demora, recargos por aplazamiento de apremio y sanciones pecuniarias, hay autores que entienden que los recargos previstos en la letra a) del apartado 2º del artículo 58 de la Ley General Tributaria, deben incluirse en el importe de la cuota defraudada. Entre otros, habría que citar a FERNÁNDEZ CUEVAS, ARGILÉS y GARCÍA DE MARCILLA, DEL POZO LÓPEZ y ARNAU ZAROA. Otros autores entienden que hay que hacer una distinción dentro de tales recargos de forma que sólo se incluyan a efectos de determinar la cuota defraudada los recargos a favor del propio ente titular de la cuota principal defraudada. Entre estos debe citarse, entre otros, a RODRÍGUEZ MOURULLO y PÉREZ ROYO. Nosotros diríamos -en palabras de MARTÍN QUERALT- que el concepto de recargo no está en la entraña de la prestación tributaria y, en consecuencia y a efectos penales, no puede determinar la incriminación que se pretende

7 Juan Ramon Medina Cepero la cuantía de los cargos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de ,63 euros por cada ejercicio económico 5. Ahora bien, si entendemos que la comisión del delito contable en este caso es el medio necesario para cometer la defraudación contra la Hacienda Pública, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 77 del mismo Código según el cual, en tal caso se aplicará en su mitad superior la pena prevista a la infracción más grave, es decir, la prevista para el delito de defraudación contra la Hacienda Pública, sin que pueda exceder de la que representara la suma de las que correspondería aplicar si se penaran separadamente las infracciones En primera instancia, debe entenderse que la consumación del delito de defraudación se produce en el momento mismo en que falta el ingreso voluntario del contribuyente, es decir, al término del período voluntario de declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1999 ( 25 de julio de 2000). 5. El delito contable se regula en el artículo 310 del Código Penal, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, con fecha de entrada en vigor el 24 de mayo de 1996, en el que se dispone que: Será castigado con la pena de arresto de siete a quince fines de semana y multa de tres a diez meses el que estando obligado por Ley tributario a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales: a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarios. b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. La consideración como delito de los supuestos de hecho a que se refieren las letras c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarios o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía en más o en menos de los cargos o abonos omitidos o falseados, exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de de pesetas por cada ejercicio económico. 6. Vid. la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de Mientras que anteriores sentencias se mostraban partidarias de no vincular la jurisdicción penal y la contable, entiende que "en el caso de que unos mismos hechos sean constitutivos de delito y supuesto de responsabilidad contable, será la jurisdicción penal la prevalente en materia de determinación de la existencia o inexistencia de aquéllos y de su auditoría; determinación que habrá de respetarse en sede de jurisdicción contable"

8 Caso práctico 27 En cuanto al delito contable, hay que entender que el delito no se consuma en el momento de efectuar o no efectuar la anotación contable, sino en el momento en que por acción u omisión se intente validar esa falsedad anterior, es decir, también al término del período voluntario de declaración e ingreso del Impuesto sobre Sociedades de 1999 (25 de julio de 2000). 3. A primera vista los responsables de las penas de privación de libertad a imponer serán, en el caso de SICILIA S.A., quienes actúen como administradores de hecho o de derecho, o en nombre o representación legal o voluntaria de la empresa 7. Ahora bien, teniendo en cuenta el momento en que se cometieron las conductas susceptibles de ser consideradas como delito, habrá que imputar estas conductas, y por tanto extender la responsabilidad derivada de la comisión de los correspondientes delitos, a los administradores ejercientes en el momento de su comisión Tratándose de hechos con relieve delictivo y siendo una persona jurídica -sociedad mercantil anónima- el sujeto pasivo de la relación tributario, la responsabilidad penal ha de polarizarse en los directores, gerentes, consejeros, delegados o personas que efectivamente ejerzan su administración (se refiere al art. 319, inciso 3, del sistema precedente). De este sistema ha prescindido, con buen criterio, el nuevo artículo 349 del Código Penal porque el artículo 15 bis introducido en la reforma lo ha hecho innecesario y, por ende, a estos sujetos o alguno de ellos han de referirse las exigencias derivadas del tipo subjetivo del injusto. El presidente del consejo de administración, dentro del organigrama típico de la sociedad anónima, parece que habría de quedar al margen de la responsabilidad que se exige al recaer ésta -normalmente- en quienes ostentan funciones directamente ejecutivas. Ahora bien, si como en este caso aconteció, se le habían concedido amplias facultades respecto a la disponibilidad de medios económicos y administración de la Entidad, de suerte que las funciones, sustituyendo a quien cumulativamente ejercía las de presidente y consejero delegado, fueron las de una efectiva administración de la empresa para atender y resolver una situación de desequilibrio económico y financiero que ponía en grave riesgo la supervivencia de la sociedad, es evidente su responsabilidad penal. 8. Los delitos regulados en los artículos 305 a 310 del Código Penal pueden ser cometidos, siguiendo las reglas generales del Código Penal, bien como autor del mismo o bien como cómplice de los mismos. En este sentido, el artículo 27 del Código Penal dispone: Son responsables criminalmente de los delitos y faltas los autores y cómplices. El artículo 28 a su vez dispone: Son autores quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de otro del que se sirven como instrumento

9 Juan Ramon Medina Cepero Por supuesto, deberá probase que los hechos presuntamente delictivos son imputables, por lo que será necesario probar que ha existido dolo La pena prevista para el delito de defraudación oscilará entre 1 y 4 años junto con una multa del tanto al séxtuplo de la cantidad defraudada, que ya sabemos que fue de euros También son considerados autores: a) Los que inducen directamente a otro u otros a ejecutarlo. b) Los que cooperan a su ejecución con un acto sin el cual no se habría efectuado". Por su parte, el artículo 29, a su vez, dispone: Son cómplices los que, no hallándose comprendidos en el artículo anterior, cooperan a la ejecución del hecho con actos anteriores o simultáneos. Vid. la Sentencia del Juzgado de lo Penal número 14 de los de Madrid, de fecha 6 de abril de El delito o los delitos contra la Hacienda Pública, en todos sus tipos, tienen naturaleza de delitos dolosos, es decir, de una conducta intencional y deliberadamente dirigida al fin que se persigue, y no pueden someterse por simple negligencia. La conducta basada en erróneas o defectuosas informaciones o en cualquier otra clase de negligencia, entendida ésta como falta de la debida diligencia o cuidado, tendrá sus consecuencias administrativas, pero carecerá de trascendencia penal. Los delitos contra la Hacienda Pública son claramente delitos de tendencia, necesariamente dolosos y que, por tanto, no pueden ser cometidos por imprudencia. En este sentido cabe el error de hecho y el error de Derecho; así, por ejemplo, una interpretación equivocada de la Ley Tributaria puede ser de buena fe y entonces exculpa o disculpa, porque no existe dolo. Ya la Circular del Tribunal Supremo de 20 de abril de 1978, referente al delito fiscal, decía que se trataba de un delito intencional, que no puede someterse más que por dolo y no por culpa o negligencia. 10. El apartado 1º del artículo 305 del Código Penal indica que el que cometiere el delito de defraudación tributaria "será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario. b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años". De acuerdo con el artículo 30 del Código Penal, la prisión menor va desde los seis meses y un día a los seis años

10 Caso práctico 27 La pena prevista para el delito contable oscila entre de 7 a 15 fines de semana y una multa de entre 3 a 10 meses. Según el sistema previsto en el Código Penal, el sistema de días multa significa que cada cuota diaria tiene un mínimo de 1,18 euros y un máximo de 300, 51 euros, entendiéndose a los efectos del cómputo que cuando la duración se fije por meses o por años, los meses son de 30 días y los años de 360. Corresponde a los jueces determinar motivadamente la extensión de la pena dentro de los límites establecidos 11. Sin embargo, hay que tener en cuenta el problema del concurso de delitos a que hacíamos referencia en la primera pregunta de este caso, de forma que la pena a aplicar será la prevista para la infracción más grave en su mitad superior, sin que pueda exceder de la que represente la suma de las que correspondería aplicar su se penaran separadamente las infracciones. Cuando la pena así computada exceda de este límite, se sancionarán las infracciones de forma separada. 5. A los nuevos gestores no les es imputable el dolo necesario para la comisión del delito fiscal y, por tanto, no podrán asumir personalmente responsabilidad alguna en relación con los delitos. 11. El arresto mayor, de acuerdo con el artículo 30 del Código Penal, va desde un mes y un día a seis meses. En relación a la multa que puede imponerse, no se establece una cuantía fija, sino que ésta puede establecerse en función de la gravedad del hecho. Cabría recordar que, aunque la falsedad contable tenga por finalidad exclusiva producir el fraude fiscal, son delitos independientes y se produce un concurso de delitos por tratarse de acciones separadas. Asimismo, debe dejarse constancia que para cada uno de los hechos constitutivos de delito, a la pena consistente en la multa y privación de libertad habrá que añadir, además, en virtud del artículo 47, que llevarán consigo las accesorias de supresión de todo cargo público, profesión, oficio y derecho de sufragio durante el tiempo de la condena. Además de lo anteriormente expuesto en materia de delitos contra la Hacienda Pública, hay que tener en cuenta que, como consecuencia de la elevación de las cuantías en lo que se refiere a la consideración de los tipos de los artículos 349, 350 y 350 bis del Código Penal, en la redacción dada a los mismos por la Ley Orgánica 6/1995, será de aplicación el artículo 24 del Código Penal, en el que se que las Leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo de un delito o falta, aunque al publicarse aquéllas hubiere recaído sentencia firme y el condenado estuviera cumpliendo la condena

11 Juan Ramon Medina Cepero Por lo que se refiere a la garantía contenida en el contrato hay que distinguir lo siguiente: en lo que se refiere a la parte correspondiente a la multa pecuniaria que pudiera sufrir la sociedad, la cláusula contenida en el contrato es perfectamente válida y entra dentro del ámbito de la autonomía de la voluntad de las partes. Tendrá valor en el ámbito del Derecho privado, pero no surte efectos en el ámbito tributario No cabe atribuir ninguna consecuencia a la regularización en la medida en que ya se ha notificado la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de la deuda tributaria de esta Sociedad por parte de la Administración Tributaria 13. Aunque la actuación inspectora se ha llevado a cabo dentro de los plazos de prescripción, hay que tener en cuenta que, al estar en curso la tramitación del expediente ante los Tribunales ordinarios de Justicia se suspenderá la tramitación en vía administrativa

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