6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS

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1 6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS HI SP HC OL D BI TI CUOTA T-AJD B VLC LIRIA 1/2/ % NOTA: Si se hubiera constituido condición resolutoria en garantía de la ejecución de obra, tanto la constitución de la condición resolutoria como su cancelación en documento notarial, quedan sujetas a AJD, de manera análoga a la expuesta en la permuta diferida, si bien la base imponible sería menor pues no se garantiza la parte del solar reservada por la propietaria inicial. 6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS 6.1. Adjudicaciones en pago de deudas Concepto civil La adjudicación en pago de deudas o dación en pago es un negocio traslativo entre un deudor y acreedor en virtud del cual el deudor transmite al acreedor determinados bienes y el acreedor en contraprestación da por satisfecho su crédito contra el deudor Régimen en el ITP y AJD La dación en pago es una transmisión ordinaria que como tal puede resultar sujeta a IVA o TPO, conforme a las reglas generales. De referirse a inmuebles distinguiremos: Sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención: al formalizarse en escritura pública queda sujeta a AJD. No sujeta a IVA o sujeta y exenta sin renuncia a la exención: TPO. Atención: La adjudicación en pago de deudas es un medio ordinario de transmisión onerosa cuya sujeción al Impuesto se halla plenamente justificada. En el caso de que la deuda se hallara garantizada con hipoteca u otra garantía real inscribible y el bien adjudicado en pago de la deuda fuera el mismo sobre el que se constituyó la garantía se produce la extinción de la hipoteca por confusión de derechos, sin que proceda en nuestra opinión, aunque conste el negocio en escritura pública, un nuevo hecho imponible por AJD, independiente de la tributación que corresponda a la transmisión, puesto que la confusión de derechos opera de forma automática y es consecuencia del acto gravado de la adjudicación. Hoy, la cuestión carece de relevancia práctica dada la exención aplicable en AJD a las escrituras que documentan la cancelación de hipotecas (art. 45.I.B.18 del TR). CISS Todo Transmisiones

2 III. TRANSMISIONES Las adjudicaciones en pago de asunción de deudas mortis causa son disposiciones mortis causa o actos particionales que no parece puedan resultar sujetas a TPO, puesto que el art. 7.1.A) del TR se refiere a transmisiones patrimoniales onerosas inter vivos. Esquema de liquidación por TPO de adjudicaciones en pago de deudas Art. 7.2.A) del TR. Art A) del Reglamento. Hecho imponible Hacienda competente Devengo Adjudicaciones en pago de deudas en que concurran las siguientes circunstancias: Bienes muebles: no sujetas a IVA. Bienes inmuebles: no sujetas a IVA o sujetas y exentas sin renuncia a la exención. Art. 33 de la Ley 22/2009. Art. 103 del Reglamento. b) Criterio de atribución Bienes inmuebles: Hacienda donde radique el inmueble. Bienes muebles: Hacienda de la residencia habitual del sujeto pasivo si es persona física o domicilio fiscal si es persona jurídica. c) Oficina liquidadora de la Comunidad Autónoma Bienes inmuebles: Oficina donde radique el inmueble. Bienes muebles: Oficina de la residencia habitual del sujeto pasivo si es persona física o domicilio fiscal si es persona jurídica. Art. 49 del TR. Art. 92 del Reglamento. 1. Regla general: día en que se realice la adjudicación. 2. Reglas especiales: Escrituras públicas: día del otorgamiento de la escritura pública. Documentos privados: día del documento privado. Sujeto pasivo Art. 8 del TR. Adquirente acreedor. Si son varios con carácter solidario. 304 CISS

3 6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS Esquema de liquidación por TPO de adjudicaciones en pago de deudas Base imponible Tipo impositivo Art del TR. Valor real del bien. Valor declarado sujeto a comprobación de valores por la Administración. Art. 11 del TR. 1. Tipos aplicables Bienes inmuebles: 6%. Bienes muebles: 4%. 2. Reglas especiales: Las Comunidades Autónomas pueden aplicar tipos propios. En transmisiones conjuntas de bienes muebles e inmuebles sin diferenciar el valor de los respectivos bienes, se aplica a toda la base imponible el tipo de los inmuebles. Ejemplo: El Sr. A adjudica al Sr. B una vivienda ubicada en Benidorm (Alicante) en pago de una deuda que tenía el Sr. A como deudor con el Sr. B por valor de cuatrocientos mil euros, importe del crédito que se declara como valor del inmueble. La operación se formaliza en escritura pública ante Notario de Madrid, el 1 de enero de Transmisión no sujeta IVA transmitente particular y sujeta a TPO del inmueble sito en Benidorm, conforme a las reglas generales. HI DEVENGO HC OL SP BI TI CUOTA AD-TPO 1/1/10 CA VLC Benidorm B % Adjudicaciones para pago de deudas Concepto civil La adjudicación para pago de deudas supone la transmisión de determinados bienes a favor de una persona con el fin de que pague determinadas deudas del transmitente. Se trata de una comisión o encargo con efectos traslativos pues se adjudican los bienes con el mandato al adquirente de que satisfaga las deudas mediante la realización o enajenación de los mismos. Dicha adjudicación puede tener lugar a favor de un tercero o a favor del acreedor, siendo relevante para que en este último caso no constituya una adjudicación en pago de deudas CISS Todo Transmisiones

4 III. TRANSMISIONES que el acreedor no otorgue carta de pago de su crédito, sino que los reciba para proceder a su enajenación y cobrarse con el importe de las ventas Régimen en el ITP y AJD La adjudicación para pago es una transmisión provisional ligada a un mandato traslativo, por lo que presenta determinadas especialidades en la modalidad de TPO. Según que el transmitente-deudor sea o no sujeto pasivo de IVA, puede resultar sujeta a IVA o TPO, conforme a las reglas generales. De referirse a inmuebles distinguiremos: 1. Sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención: al formalizarse en escritura pública queda sujeta a AJD, conforme a las reglas generales. 2. No sujeta a IVA o sujeta y exenta sin renuncia a la exención: sujeta a TPO, pero con derecho a devolución en el caso de que el adquirente sea un tercero distinto del deudor y justifique la transmisión de los bienes adquiridos dentro de los dos años siguientes. Reglas especiales aplicables en el caso de sujeción a TPO: La adjudicación para pago de deudas realizada por el deudor a un tercero sujeta a TPO se liquida inicialmente como transmisión ordinaria, pero si el adquirente justifica la transmisión de los bienes adquiridos a un tercero o al acreedor en pago de su crédito dentro de los dos años siguientes, tiene derecho a la devolución del Impuesto. Si sólo se transmiten parcialmente, la devolución se halla limitada a cuota correspondiente a los bienes transmitidos por el adjudicatario. En el caso de que el adquirente justifique con documento fehaciente que ha transmitido los bienes adquiridos antes de expirar el plazo para autoliquidar la adjudicación para pago y se ha satisfecho el Impuesto correspondiente a la ulterior transmisión, no procede realizar liquidación alguna, aprovechándole lo ingresado como consecuencia de la primera hasta donde alcance art del Reglamento-. Aunque el art del Reglamento considera que las adjudicaciones para pago realizadas por el deudor a favor del acreedor en ningún caso pueden generar derecho a devolución, consideramos ello discutible pues el TR reconoce con carácter general el derecho a devolución y civilmente se pueden realizar adjudicaciones para pago tanto a un tercero como al acreedor, siendo la nota distintiva de las adjudicaciones en pago, que el acreedor no otorga carta de pago de su crédito, sino que recibe los bienes para proceder a su enajenación y poderse cobrar con el importe de la ulterior enajenación. Casuística: Respecto a este último punto, la sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 25/7/2001 considera ajustado a derecho el precepto reglamentario (art. 30.1) indicando que en el caso de adjudicaciones para pago al acreedor queda excluido el derecho de devolución; sin embargo, la citada sentencia olvida la sentencia del TS de 28/12/2000 que reconoce el derecho de devolución en una adjudicación para pago realizada por el deudor a su acreedor pues civilmente la adjudicación para pago, siempre que no tenga efectos solutorios, a favor del mismo acreedor se halla permitida (art del CC y reiterada jurisprudencia civil) por lo que si los enajena a terceros en el plazo de dos años debe reconocérsele el derecho a la devolución del impuesto satisfecho. 306 CISS

5 6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS Esquema de liquidación por TPO de adjudicaciones para pago de deudas Hecho imponible Hacienda competente Devengo Sujeto pasivo. Art. 7.2.A) del TR. Arts A) y 30 del Reglamento. : Adjudicaciones para pago de deudas en que concurran las siguientes circunstancias: Bienes muebles: no sujetas a IVA. Bienes inmuebles: no sujetas a IVA o sujetas y exentas sin renuncia a la exención. Art. 33 de la Ley 22/2009. Art. 103 del Reglamento. b) Criterio de atribución Bienes inmuebles: Hacienda donde radique el inmueble. Bienes muebles: Hacienda de la residencia habitual del sujeto pasivo si es persona física o domicilio fiscal si es persona jurídica. c) Oficina liquidadora de la Comunidad Autónoma Bienes inmuebles: Oficina donde radique el inmueble. Bienes muebles: Oficina de la residencia habitual del sujeto pasivo si es persona física o domicilio fiscal si es persona jurídica. Art. 49 del TR. Art. 92 del Reglamento. Regla general: día en que se realice la adjudicación. Reglas especiales. Escrituras públicas: día del otorgamiento de la escritura pública. Documentos privados: día del documento privado. Art. 8 del TR. El adquirente-adjudicatario acreedor o tercero. Base imponible Art del TR. Valor real del bien. Valor declarado sujeto a comprobación de valores por la Administración. CISS Todo Transmisiones

6 III. TRANSMISIONES Esquema de liquidación por TPO de adjudicaciones para pago de deudas Tipo impositivo Derecho de devolución Art. 11 del TR. 1. Tipos aplicables. Bienes inmuebles: 6%. Bienes muebles: 4%. 2. Reglas especiales: Comunidades Autónomas pueden aplicar tipos propios. En transmisiones conjuntas de bienes muebles e inmuebles sin diferenciar el valor de los respectivos bienes, se aplica a toda la base imponible el tipo de los inmuebles. Adquirente-tercero que transmita los bienes dentro de los dos años siguientes al acreedor en pago de su crédito o a otro tercero y lo justifique. Adquirente-acreedor: no procede derecho de devolución, posible extralimitación reglamentaria. Tener en cuenta la sentencia del TS de 28/12/2000. Ejemplo: El Sr. A adjudica para pago de una deuda que tiene con el Sr. C al Sr. B una vivienda ubicada en Moraira (prov. Alicante, depende de la Oficina Liquidadora de Jávea) con el mandato de que la transmita al Sr. C en pago de su crédito o que la venda a un tercero y con el importe de la venta, satisfaga al acreedor, Sr. C. Seis meses después, el Sr. B transmite al Sr. C la vivienda en pago de la deuda que tenía el Sr. A con el Sr. C. La adjudicación para pago del Sr. A al Sr. B se formaliza en escritura pública ante Notario de Barcelona, el 1 de febrero de 2010, por un valor declarado de euros. La transmisión del Sr. B al Sr. C en pago de su crédito contra el Sr. A se formaliza el 1 de julio de 2010 ante Notario de Madrid, por un valor declarado de euros. La adjudicación para pago no queda sujeta a IVA transmitente no es sujeto pasivo de IVA por lo que queda sujeta a TPO con el régimen especial de las adjudicaciones para pago de deudas. La transmisión del Sr. B al Sr. C es una transmisión ordinaria sujeta a TPO y por haberse realizado dentro de los dos años siguientes a la adjudicación para pago y ser en pago del crédito del Sr. C contra el Sr. A, el Sr. B tiene derecho a la devolución del impuesto satisfecho en la primera transmisión. HI DEVENGO HC OL SP BI TI CUOTA APP-TPO 1/2/10 C VLC JÁVEA B % TPO 1/7/10 C VLC JÁVEA C % Derecho de devolución a favor de B. 7% es el tipo vigente en la CA Valenciana. 308 CISS

7 6. ADJUDICACIONES EN PAGO, PARA PAGO Y EN PAGO DE ASUNCIÓN DE DEUDAS 6.3. Adjudicaciones en pago de asunción de deudas Concepto civil La adjudicación en pago de asunción de deudas es un negocio traslativo entre un propietario-deudor y un tercero en virtud del cual el deudor transmite al tercero determinados bienes y en contraprestación el tercero adquirente asume el pago de la deuda que le transmitente tenía con el acreedor, generalmente con carácter liberatorio Régimen en el ITP y AJD La adjudicación en pago de asunción de deudas es en principio una transmisión onerosa que como tal puede resultar sujeta a IVA o TPO, conforme a las reglas generales. Sin embargo, la tributación por TPO debido a la evolución normativa del Impuesto, ha sido objeto de controversia. A la vista de la sentencia del TS de 5/12/1998, distinguiremos: Hechos imponibles anteriores al 1 de enero de 2000 Independientemente de su tributación por IVA en ningún caso podía quedar sujeta a TPO, por lo que de referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública, quedaba sujeta a AJD Hechos imponibles realizados a partir del 1 de enero de 2000 La Ley 55/1999, modifica el art. 7.2.A) del TR incluyendo expresamente en el hecho imponible de TPO las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Por tanto, la sujeción a IVA o TPO se determina conforme a las reglas generales. De referirse a inmuebles distinguiremos: 1. Sujeta y no exenta de IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención: al formalizarse en escritura pública queda sujeta a AJD. 2. No sujeta a IVA o sujeta y exenta con renuncia a la exención: TPO. Las adjudicaciones en pago de asunción de deudas como parte integrante de negocios sujetos a una modalidad del Impuesto: TPO, OS, o AJD, no pueden incidir en AJD Supuestos dudosos de sujeción a TPO Parece evidente que las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas como negocio jurídico independiente pueden resultar sujetas a TPO. Sin embargo, la cuestión no es sencilla en supuestos en que la adjudicación en pago de asunción de deudas es un pacto integrante de otro negocio o forma parte de un negocio mixto: Asunciones de deudas en aportaciones a entidades con ocasión de actos sujetos a OS Por ejemplo, aportación de un inmueble hipotecado por su valor neto con asunción del crédito garantizado por la hipoteca en una constitución de sociedad. Este supuesto, en mi CISS Todo Transmisiones

8 III. TRANSMISIONES opinión, no plantea dudas, porque al ser una transmisión integrada en el hecho imponible de OS, se excluye TPO art del TR. Casuística: No obstante, la consulta de la DGT de 26/11/2002 considera en estos supuestos que además de la tributación que proceda por la modalidad de OS, se devenga un hecho imponible adicional por TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deuda; en el mismo sentido, la consulta de la DGT de 15/9/2005. En contra, resolución del TEAC de 8/10/2003, debido a la incompatibilidad entre las modalidades de OS y TPO. El criterio de la DGT ha cambiado en la consulta de 19/4/2007, a propósito de una fusión que conllevaba la asunción del préstamo hipotecario pendiente de cancelar vinculado a los solares de la rama de actividad que se aporta. En efecto, considera el órgano directivo que tanto la transmisión de los inmuebles como la asunción del préstamo no constituyen un hecho imponible distinto de la fusión y, en consecuencia, no puede resultar dicha asunción sujeta a la modalidad de TPO Asunciones de deudas en particiones hereditarias Por ejemplo, adjudicación de una vivienda hipotecada a un heredero por su valor neto con asunción del crédito garantizado por la hipoteca. Este supuesto es más problemático, pero entendemos que la respuesta debe ser negativa, las adjudicaciones en pago de asunción de deudas como consecuencia de sucesiones mortis causa son actos particionales típicos, de reparto de los activos y pasivos integrantes del caudal relicto, por lo que, siempre que no supongan un exceso de adjudicación, no pueden incidir en TPO Adjudicaciones en pago de asunción de deudas en operaciones de disolución de sociedades, comunidades de bienes o regímenes matrimoniales Por ejemplo, adjudicación en la liquidación de gananciales a un cónyuge de una vivienda hipotecada por su valor neto con asunción de la deuda garantizada por la hipoteca. Entendemos que tampoco procede la sujeción por TPO, puesto que son actos típicos de disolución que no implican hechos imponibles en TPO, según reiterada jurisprudencia TS 23/5/1998 entre otras ; además en el caso de que la disolución resulte sujeta a OS disolución de comunidades de bienes empresariales se excluye directamente la colisión con TPO. Casuística: A propósito de una liquidación de sociedad conyugal, confirmando el criterio expuesto, la sentencia del TSJ de Valencia de 7/12/2006. En el mismo sentido, a propósito de una extinción de condominio ordinaria, con adjudicación a un comunero de la vivienda con su garaje y trastero, asumiendo el adjudicatario la deuda pendiente y compensando en dinero a los restantes comuneros por el exceso de adjudicación, la consulta de la DGT de 11/9/2009, considerando que únicamente tributa por AJD por la disolución del condominio. 310 CISS

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