Tratamiento tributario del castigo por deudas incobrables para efectos del Impuesto a la Renta

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1 Tratamiento tributario del castigo por deudas incobrables para efectos del Impuesto a la Renta Es materia del presente ensayo, analizar el tratamiento actual, bajo el régimen tributario peruano, acerca del castigo por deudas incobrables para efectos del Impuesto a la Renta. Veamos: a) El inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta 1 prevé como concepto deducible a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, a los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. b) Por su parte, el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37º de la LIR, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas: (i) El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. (ii) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere: - Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha; y, - Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al párrafo anterior se estime de cobranza dudosa. 1 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N EF, publicado el y normas modificatorias. 1/2

2 De otro lado, el inciso g) del mismo artículo dispone que para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla con haberse ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza. Esto último no es exigible cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias (UIT). La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil 2. c) Como se puede apreciar de los dispositivos antes mencionados, la legislación nacional ha previsto como un supuesto a fin de que proceda la deducción del castigo de deudas de cobranza dudosa, el que dichas deudas deban haber sido provisionadas y el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT. Ahora bien, consideramos que no existiría argumento legal que impida elevar el límite antes indicado; no obstante, al estar estrechamente vinculado con las labores de control a cargo de esta Superintendencia, se requiere que dicha medida sea evaluada previamente por la SUNAT. d) A través del anexo del presente documento, se muestra el tratamiento que sobre el particular ha regulado la legislación comparada. Así, podemos señalar que en el caso boliviano se prevé que la deducción opere en función a un porcentaje promedio de créditos incobrables justificados y reales de las tres (3) últimas gestiones con relación al monto de créditos existentes al final de cada gestión; en tanto, en el caso chileno, ecuatoriano, español y paraguayo se exigen requisitos comunes relacionados con la contabilización previa de la obligación, transcurso de plazos mínimos desde el vencimiento de aquélla, el impulso en la vía judicial de las acciones de cobro pertinentes, la declaración de quiebra, liquidación o sometimiento a procedimiento concursal al obligado, entre otros. Arequipa, noviembre de 2011 Ensayo elaborado por: CPC Abog. Royce Jesús Márquez Oppe 2 Cabe indicar que el referido inciso establece otras condiciones tratándose de empresas del Sistema Financiero, castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción así como cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores. 2/2

3 CUADRO COMPARATIVO DE LEGISLACIÓN COMPARADA EN MATERIA DE DEDUCCIÓN DE CASTIGOS POR DEUDAS INCOBRABLES BOLIVIA CHILE ECUADOR ESPAÑA PARAGUAY URUGUAY TEXTO ORDENADO DE LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA Ley 843 DECRETO LEY N 824 LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA CODIFICACIÓN CODIFICACIÓN DE LA LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO REAL DECRETO LEGISLATIVO 4/2004 TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES LEY QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Ley 125/91 IMPUESTO A LAS RENTAS DE LA INDUSTRIA Y COMERCIO Decreto Ley ARTICULO 47.- ARTICULO 31º.- ARTICULO 10.- Deducciones.- ARTICULO 12. Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales. ARTICULO 8: Renta Neta: ARTICULO 13º.- Renta neta.- Para la determinación de la utilidad neta imponible se tomará como base la utilidad resultante de los estados financieros de cada gestión anual, elaborados de acuerdo con los principios de contabilidad Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: En particular se aplicarán las siguientes deducciones: Asimismo se admitirá deducir: Se admitirá asimismo deducir de la renta bruta, en cuanto correspondan al ejercicio económico: 1/12

4 generalmente aceptados, con los ajustes que se indican a continuación, en caso de corresponder: 2. Las 4º.- Los créditos 11.- Las provisiones depreciaciones, incobrables castigados para créditos créditos incobrables, durante el año, siempre incobrables originados honorarios de que hayan sido en operaciones del giro directores y síndicos, contabilizados ordinario del negocio, gastos de movilidad, oportunamente y se efectuadas en cada viáticos y similares y hayan agotado ejercicio impositivo a gastos y contribuciones prudencialmente los razón del 1% anual en favor del personal, medios de cobro. sobre los créditos cuyos criterios de comerciales deductibilidad serán Las provisiones y concedidos en dicho determinados en el castigos de los créditos ejercicio y que se reglamento. incluidos en la cartera encuentren pendientes vencida de los bancos e de recaudación al instituciones financieras, cierre del mismo, sin de acuerdo a las que la provisión instrucciones que acumulada pueda impartan en conjunto la exceder del 10% de la Superintendencia de cartera total. Bancos e Instituciones Financieras y el Servicio Las provisiones de Impuestos Internos. voluntarias así como las realizadas en Las instrucciones de acatamiento a leyes carácter general que se orgánicas, especiales o 2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito g) Los castigos sobre malos créditos, en términos y condiciones que establezca la reglamentación. D) Los castigos sobre los malos créditos en la forma y condiciones que determine la reglamentación. 2/12

5 impartan en virtud del inciso anterior, serán también aplicables a las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecida por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. Las normas generales que se dicten deberán contener, a lo menos, las siguientes condiciones: a) Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas categorías de riesgo establecidas para la clasificación de cartera, y disposiciones de los órganos de control no serán deducibles para efectos tributarios en la parte que excedan de los límites antes establecidos. La eliminación definitiva de los créditos incobrables se realizará con cargo a esta provisión y a los resultados del ejercicio, en la parte no cubierta por la provisión, cuando se haya cumplido una de las siguientes condiciones: - Haber constado como tales, durante cinco años o más en la contabilidad; - Haber transcurrido más de cinco años desde la fecha de vencimiento original del crédito; - Haber prescrito la de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: 1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. 2. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. 3. Los garantizados 3/12

6 b) Que el crédito de que se trata haya permanecido en alguna de las categorías indicadas a lo menos por el período de un año, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia. Lo dispuesto en este número se aplicará también a los créditos que una institución financiera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas. acción para el cobro del crédito; - En caso de quiebra o insolvencia del deudor; - Si el deudor en una sociedad, cuando ésta haya sido liquidada o cancelado su permiso de operación. No se reconoce el carácter de créditos incobrables a los créditos concedidos por la sociedad al socio, a su cónyuge o a sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad ni los otorgados a sociedades relacionadas. En el caso de recuperación de los créditos, a que se refiere este artículo, el ingreso obtenido por este concepto deberá ser contabilizado, caso contrario considerará se mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. 4. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. 5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones del riesgo de globales 4/12

7 defraudación. insolvencias de clientes y deudores. El monto de las provisiones para cubrir Reglamentariamente riesgos de se establecerán las incobrabilidad o normas relativas a las pérdida del valor de los circunstancias activos de las determinantes instituciones del del riesgo derivado de sistema financiero, que las posibles se hagan con cargo al insolvencias estado de pérdidas y deudores de de los las ganancias de dichas entidades financieras y instituciones, serán las deducibles de la base concernientes al imponible correspondiente importe al dotaciones de para las la ejercicio corriente en cobertura que se constituyan las riesgo. mencionadas provisiones. La Junta Bancaria del citado reglamentará la contabilización y forma de inversión de dichas provisiones. Para fines de la liquidación y determinación del impuesto a la renta, no serán deducibles las provisiones realizadas 5/12

8 por los créditos que excedan los porcentajes determinados en el artículo 72 de la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero así como por los créditos vinculados concedidos por instituciones del sistema financiero a favor de terceros relacionados, directa o indirectamente, con la propiedad o administración de las mismas; y en general, tampoco serán deducibles las provisiones que se formen por créditos concedidos al margen de las disposiciones de la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero; 6/12

9 REGLAMENTO DE LA LEY 843 Decreto Supremo N REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO Y SUS REFORMAS R.O. 484-S, 31-XII REGLAMENTO IMPUESTO A LA RENTA Decreto 6359 ARTÍCULO 17.- (Previsiones, provisiones y otros gastos).- Serán deducibles por las empresas todos los gastos propios del giro del negocio o actividad gravada, con las limitaciones establecidas en el Artículo 8 de este reglamento, además de los Gastos Corrientes expresamente enumerados en los incisos siguientes: c) Los créditos incobrables o las previsiones por el mismo concepto, que ARTICULO 21.- Gastos generales deducibles.- Bajo las condiciones descritas en el artículo precedente y siempre que no hubieren sido aplicados al costo de producción, son deducibles los gastos previstos por la Ley de Régimen Tributario Interno, en los términos señalados en ella y en este reglamento, tales como: 3. Créditos incobrables Serán deducibles las provisiones para ARTICULO 33.- DE LAS PREVISIONES Y LOS CASTIGOS SOBRE MALOS CRÉDITOS. Son deducibles los castigos sobre créditos incobrables. Al efecto, se consideran incobrables, en concordancia con el Art. 86º de la Ley, los créditos que tengan su origen en operaciones gravadas por el presente Impuesto, los cuales deberán ser imputados en los ejercicios fiscales en que se concrete el primero de los siguientes hechos: 7/12

10 serán deducibles, con las siguientes limitaciones: 1. Que los créditos se originen en operaciones propias del giro de la empresa. 2. Que se constituyan en base al porcentaje promedio de créditos incobrables justificados y reales de las tres (3) últimas gestiones con relación al monto de créditos existentes al final de cada gestión, es decir, que será igual a la suma de créditos incobrables reales de los tres (3) últimos años multiplicada por cien (100) y dividido por la suma de los saldos de créditos al final de cada una de las últimas tres (3) gestiones. La suma a deducir en cada gestión será el resultado de multiplicar dicho promedio por el saldo de crédito créditos incobrables originados en operaciones del giro ordinario del negocio, efectuadas en cada ejercicio impositivo, en los términos señalados por la Ley de Régimen Tributario Interno. También serán deducibles las provisiones para créditos incobrables que efectúan las instituciones del sistema financiero de acuerdo con las disposiciones de la ley y de la Junta Bancaria. No serán deducibles las provisiones realizadas por los créditos que excedan los porcentajes determinados en el Art. 72 de la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero así como por los créditos vinculados concedidos a favor de terceros relacionados, directa o a) Que hubieran transcurrido 3 (tres) años a partir del momento en que se hicieron exigibles, sin haber sido percibidos. b) Que se hubiera dictado la inhibición general de vender y gravar bienes inscriptos en el Registro Público respectivo. c) Que la autoridad competente haya declarado la quiebra del deudor del crédito. d) Que la autoridad competente haya dictado resolución homologando el concordato de un concurso de acreedores regido por la Ley de Quiebras; la pérdida neta proveniente de quitas definitivas de activos originadas en tales 8/12

11 existente al finalizar la gestión. Los importes incobrables, se imputarán a la previsión constituida de acuerdo al presente inciso. Los excedentes, si los hubiera, serán cargados a los resultados de la gestión. Si por el procedimiento indicado en el primer párrafo del presente inciso, resultara un monto inferior a la previsión existente, la diferencia deberá añadirse a la utilidad imponible de la gestión, como así también los montos recuperados de deudores calificados como incobrables. Cuando no exista un período anterior a tres (3) años por ser menor la antigüedad de la empresa o por otra indirectamente con la propiedad o administración de las mismas; y en general, tampoco serán deducibles las provisiones que se formen por créditos concedidos al margen de las disposiciones de la Ley General de Instituciones del Sistema Financiero. Los créditos incobrables que cumplan con una de las condiciones previstas en la indicada ley serán eliminados con cargos a esta provisión y, en la parte que la excedan, con cargo a los resultados del ejercicio en curso. No se entenderán créditos incobrables sujetos a las indicadas limitaciones y condiciones previstas en la Ley de Régimen Tributario Interno, los homologaciones, se imputará proporcionalmente a los ejercicios fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas. A los efectos de la aplicabilidad del inc. g) del Art. 8º de la Ley, las previsiones se constituirán sobre la base del porcentaje promedio de créditos incobrables de los 3 (tres) últimos ejercicios, incluido el ejercicio que se liquida, con relación al monto de créditos existentes al final de cada ejercicio; es decir que será igual a la suma de los créditos incobrables reales de los 3 (tres) últimos años multiplicada por 100 (cien) y dividida por la suma de los saldos de créditos al final de cada uno de los 3 (tres) últimos ejercicios. La 9/12

12 causa, el contribuyente podrá deducir los créditos incobrables y justificados. A los efectos del promedio establecido en el numeral 2 de este inciso, se promediarán los créditos - incobrables reales del primer año con dos (2) años anteriores iguales a cero (0) y así sucesivamente hasta llegar al tiempo requerido para determinar las previsiones indicadas en el mismo numeral 2 de este inciso. Se consideran créditos incobrables, las obligaciones del deudor insolvente que no cumplió durante un (1) año, computable a partir de la fecha de facturación, con el pago preestablecido y como consecuencia ha sido demandado judicialmente sin lograr ajustes efectuados a cuentas por cobrar, como consecuencia de transacciones, actos administrativos firmes o ejecutoriados y sentencias ejecutoriadas que disminuyan el valor inicialmente registrado como cuenta por cobrar. Este tipo de ajustes se aplicará a los resultados del ejercicio en que tenga lugar la transacción o en que se haya ejecutoriado la resolución o sentencia respectiva. Los auditores externos en los dictámenes que emitan y a los que se refiera el Art. 99 de la Ley de Régimen Tributario Interno, deberán indicar expresamente la razonabilidad de las provisiones para créditos incobrables y del movimiento de las suma a deducir en cada ejercicio será el resultado de multiplicar dicho promedio por el saldo de créditos existente al finalizar el ejercicio. Cuando no exista un período anterior a 3 (tres) años por ser menor la fecha de inicio de actividades o por otra causa, el contribuyente deberá promediar los créditos incobrables reales del primer año con 2 (dos) años anteriores iguales a 0 (cero) y así sucesivamente hasta llegar al tiempo requerido para determinar las previsiones indicadas en el párrafo anterior. Si por el procedimiento indicado resultara un monto inferior a la previsión existente, la 10/12

13 el embargo o retención de bienes para cubrir la deuda. En el caso de ventas de bienes y servicios por valores unitarios cuyo monto no justifica una acción judicial, se considerarán cuentas incobrables aquellas que hayan permanecido en cartera por tres (3) o más años a partir de la fecha de facturación. El contribuyente deberá demostrar estos hechos con los documentos pertinentes. Por los cargos efectuados a la cuenta "Previsiones para Incobrables", el contribuyente presentará anualmente junto con su balance un listado de los deudores incobrables, con especificación de nombre del deudor, fecha de suspensión de cuentas pertinentes. diferencia deberá añadirse a la utilidad imponible del ejercicio. Así también, se deberán cargar al resultado del ejercicio los castigos sobre créditos incobrables no cubiertos con la previsión realizada en el ejercicio anterior. Las entidades bancarias, financieras, de seguros y demás reguladas por el Banco Central del Paraguay aplicarán, en sustitución de lo previsto en los párrafos precedentes, las disposiciones que sobre Previsiones y Castigos sobre Malos Créditos establezca dicha Institución o las Superintendencias de Bancos y de Seguros, para estas entidades. 11/12

14 pagos e importe de la deuda castigada en su caso. Las entidades financieras y de seguros y reaseguros determinarán las previsiones para créditos incobrables de acuerdo a las normas emitidas sobre la materia por las respectivas Superintendencias y la Comisión Nacional de Valores. 12/12

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