Temas contables y empresariales 1. INTRODUCCIÓN

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1 Temas contables y empresariales Prácticas y usos José J. Alcarria Jaime Profesor titular de Universidad Miguel Martínez Ramos Profesor titular de Esdcuela Univesitaria de contabilidad PARTIDA_DOBLE: Este artículo ha superado una doble revisión independiente, según procedimientos internacionales. De qué depende el diseño y uso de las herramientas de contabilidad de gestión? Para intentar responder a estas cuestiones los autores nos muestran los resultados del trabajo de investigación que han realizado en cinco empresas industriales de diferentes características FICHA RESUMEN Autor: Jose J. Alcarria Jaime y Miguel Martínez Ramos Título: Prácticas y usos de contabilidad Fuente: Partida Doble, núm. 144, páginas 90 a 103, mayo 2003 Localización: PD Resumen: Los sistemas de contabilidad difieren de unas empresas a otras por dos aspectos principales: en la configuración de los mismos y en el uso dado a las prácticas existentes en cada empresa. Este trabajo tiene como objetivo principal analizar el contenido (estructura y diseño) y uso (usuarios, funciones) de las prácticas de contabilidad en un conjunto de empresas, con la finalidad de analizar las diferentes prácticas. Para ello, previamente se expone una revisión de las variables que pueden afectar al diseño y uso de los sistemas contables: tamaño, tecnología, estilo de dirección y estrategia. Descriptores ICALI: Contabilidad de Gestión. Sistemas de Información. Presupuesto 1. INTRODUCCIÓN Hasta hace relativamente pocos años el conocimiento sobre el estado actual de las prácticas en contabilidad era escaso (Drury y Tayles 1995). Anthony (1989, p. 3) afirmó que la información sobre las prácticas de contabilidad es terriblemente pobre, y que casi toda la información es anecdótica. El mismo autor advirtió en este sentido que hay una necesidad de estudios relacionados con el uso de técnicas de contabilidad. Destacados investigadores han argumentado que el progreso en la investigación en esta área ha sido obstaculizado por una falta de comprensión de cómo funcionan realmente los sistemas contables (Keating 1995). Por tanto, nuestro conocimiento de las prácticas reales en contabilidad en las empresas es limitado. Desde mediados de los años ochenta ha habido múltiples llamamientos para abandonar los despachos y estudiar los sistemas contables en las propias empresas (Johnson y Kaplan 1988), como vía para el desarrollo de una mayor comprensión de cómo funciona realmente en las organizaciones el sistema de contabilidad y control. Algunos autores han proclamado la existencia de un gap entre la contabilidad que reflejaban los libros de texto y las prácticas reales de esta disciplina en las empresas (Johnson y Kaplan 1988), principalmente debido al escaso impacto de la investigación en la práctica (Edwards y Emmanuel 1990). Lukka y 90 Nº 144 Mayo de 2003

2 Shields (1999) han señalado recientemente el todavía significativo gap entre las prácticas y la investigación en contabilidad. Este aspecto es confirmado en otros trabajos (Pierce y O Dea 1998, Escobar y Lobo 2000). En este sentido los argumentos de Kaplan y Johnson parecen ser válidos en la actualidad. Estos hechos constituyen un estímulo para dedicar un mayor esfuerzo al estudio de los sistemas de contabilidad y control en las empresas de nuestro entorno. El contacto directo de la investigación con la práctica, además de identificar posibles gaps entre los manuales teóricos y las prácticas, permite un análisis más detallado de la adecuación del sistema a las circunstancias de una empresa en concreto. Teniendo en cuenta lo anterior, el presente trabajo tiene como objetivo principal analizar el contenido (estructura, diseño) y uso (usuarios, funciones) de las prácticas de contabilidad en un conjunto de empresas. Para ello, en una primera parte se presenta una revisión de la literatura sobre las variables que influyen en el diseño y uso de las herramientas de contabilidad, y en la segunda se analiza la situación en 5 empresas a través de un estudio de casos. 2. DETERMINANTES DE LAS PRÁCTICAS Y USOS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN Los sistemas de contabilidad difieren de unas empresas a otras. Estas divergencias se ven materializadas en dos aspectos principales: En la configuración de los mismos: es decir, las herramientas específicas implantadas, así como su grado de desarrollo o sofisticación Y en el uso dado a las prácticas existentes en cada empresa De modo que dos empresas en las que está implantada la misma práctica contable, e incluso teniendo ésta unas características y nivel de desarrollo perfectamente comparables, pueden utilizar dicha práctica de forma sumamente diferente. Por ejemplo, los datos suministrados por el sistema de costes pueden ser comunicados mensualmente al director general y, éste tras una sucinta revisión, archivar el informe, o puede ocurrir que los mismos datos sean distribuidos a todos los directivos de línea sirviendo de base en reuniones multidisciplinares en las que se analiza desde el punto de vista de cada función a qué se debe cada una de las cantidades que aparecen en el informe y qué se puede hacer para mejorarlas. Los estudios que tratan de identificar los determinantes de las diferencias en el diseño y uso de los sistemas de contabilidad se enmarcan en la teoría de la contingencia. Esta teoría fue desarrollada como un medio para explicar las diferencias observadas en la estructura de la organización. Sugiere que no hay un único mejor modo de estructurar una organización bajo todas las circunstancias. De modo que una variedad de contingencias constituirán las condiciones apropiadas para un tipo particular de estructura organizacional. En términos generales la aproximación contingente se basa en el argumento de que un sistema de control tiene que ajustarse a las circunstancias en las que va a operar, es decir, la situación influye en cual es el más apropiado modo de control (Marginson 1999). Por otra parte, el logro de un ajuste apropiado entre el sistema de control y las variables contingentes contextuales daría lugar, según algunos autores (Govindarajan y Gupta 1995), a mayores niveles de rendimiento organizacional. Aunque, como muestra Langfield-Smith (1997), los resultados empíricos en este sentido no son concluyentes. Por tanto, la principal premisa de este enfoque teórico es la inexistencia de un L os sistemas de contabilidad de gestión difieren de unas empresas a otras sistema contable que sea apropiado y pueda aplicarse de igual modo a todas las organizaciones en cualquier circunstancia, sino que éste dependerá del entorno en que se desenvuelva la empresa (Otley 1995). Esto implica que el diseño y uso de los sistemas de control es contingente con el contexto organizacional en el que estos controles operan. Otley (1995) concluye con la idea de que los sistemas de información de la contabilidad no pueden ser estudiados sin tener en cuenta su contexto. Hay múltiples aspectos que pueden afectar al diseño y uso de los sistemas contables, pero los más estudiados han sido: el tamaño, la tecnología (p. ej. tipo de sistema de producción), el estilo de dirección, y la estrategia. El tamaño (Elmore 1990, Merchant 1981). Vinculan un mayor tamaño y el efecto del crecimiento a sistemas de contabilidad con más componentes y con un mayor desarrollo de estos. Los procedimientos de producción (Abernathy y Lillys 1995, Ittner y Larcker 1995, 1997, Chenhall 1997, Perera et al. 1997). El tamaño de los lotes, la variedad de las tareas a desempe- Nº 144 Mayo de

3 Temas contables y empresariales L a teoría de la contingencia sugiere que no hay un único mejor modo de estructurar una organización bajo todas las circunstancias ñar, o la automatización de los procesos (mecánica o manual) afectarán a las necesidades informativas y con ello al diseño y uso de la contabilidad. Estilo (Gordon y Miller 1995). Una empresa puede ser gestionada de un modo autoritario y centralizado, o puede tener una gestión participativa, con reuniones regulares de equipos interfuncionales, o contar con una estructura burocratizada dependiente de directivos alejados geográficamente. El que una organización se sitúe en uno de estos puntos o en cualquiera intermedio determinará un diseño, pero sobre todo un uso diferente de los instrumentos de contabilidad. La estrategia (Govindarajan y Gupta 1995, Merchant 1981, Simons 1987). Siguiendo la tipología clásica de Miles y Snow (1978), una organización puede caracterizarse por seguir una estrategia defensiva, proactiva o reactiva (1), y esta circunstancia condicionará el tipo de control, como podemos apreciar en la Cuadro 1. Cada una de estas dimensiones afectará en mayor o menor grado a: 1. los mecanismos de control utilizados (no necesariamente contables) y 2. al modo en que dicho control es ejercido en la empresa. En el Gráfico 1 se sugieren las relaciones que en términos generales pueden darse entre estas variables contingentes y dos dimensiones del sistema de contabilidad : la sofisticación y su uso interactivo o diagnóstico. CUADRO 1 TIPOLOGÍAS DE ESTRATEGIA, DE MILES Y SNOW TIPO DE ESTRATEGIA CARACTERÍSTICAS SISTEMA DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN Defensiva Proactiva Reactiva Mantiene agresivamente una posición prominente en un mercado estrecho elegido cuidadosamente Crea turbulencias aportando continuamente nuevos productos al mercado Estrategia bien definida, pero obsoleta o estrategia corriendo a ciegas Fuente: Adaptado de Macintosh (1994, p. 95) Centralizado. Con herramientas contables que permiten un control estricto, formal y detallado. Estrecho seguimiento de las desviaciones. Sistemas verticales con énfasis en la eficiencia, y en comparaciones con años anteriores. Los informes y las explicaciones de las desviaciones fluyen hacia arriba. Los sistemas contables son menos rígidos para permitir enfatizar la innovación, el esfuerzo emprendedor y la autoevaluación en los niveles más bajos. Los grupos de trabajo tienen acceso a la información financiera para poder responder a las señales del mercado. Por otra parte, mientras las medidas de eficiencia como las relacionadas con los costes están disponibles en la alta dirección, el control primario se localiza en el grupo de trabajo. El sistema de contabilidad es tratado meramente como un sistema de contaduría de libros. Los sistemas de contabilidad y control tienden a ser ignorados Estas mismas dimensiones pueden ser utilizadas para explicar el contenido de los sistemas de contabilidad (ver Gráfico 2). Así, la sofisticación del sistema dependerá de la cantidad de herramientas disponibles, pero también de la incorporación de prácticas modernas y de aspectos como el grado de implicación en la gestión de las diferentes secciones. Por su parte, el uso más interactivo se dará cuando los datos de alguna de las herramientas contables sean utilizados para generar diálogo entre los directivos y entre estos y otros niveles organizativos. 3. METODOLOGÍA La pregunta que nos planteamos es, de qué depende el diseño y uso de las herramientas de contabilidad? Para intentar responder a esta cuestión hemos diseñado una investigación en la que se realizó un estudio de campo en cinco empresas de diferentes características, aunque con un rasgo común: todas pertenecían al distrito industrial de la cerámica de Castellón. 92 Nº 144 Mayo de 2003

4 Prácticas y usos de contabilidad Se ha elegido el sector industrial de la cerámica (distrito azulejero) por varias razones, entre ellas: 1. El hecho de que algunas de las características de las empresas de este sector (son empresas dinámicas, innovadoras y enfrentadas a una fuerte competencia) responden a una situación que se repite en una porción considerable del tejido empresarial español. 2. El tamaño mediano-grande de la mayoría de empresas (en general los estudios realizados se basan en grandes empresas o multinacionales habiéndose descuidado las empresas de menor tamaño), y 3. Dadas las especiales circunstancias que se dan en un distrito industrial, variables como la incertidumbre (del entorno, o de tareas), o la tecnología empleada (dentro de cada subsector), tienen un alto grado de homogeneidad, La estrategia de investigación elegida esta basada en estudios de caso. Los estudios de casos son particularmente útiles dado que los procedimientos contables se originan en organizaciones complejas, por lo tanto para poder observar y describir las prácticas contables es necesario captar la riqueza del entorno organizacional (Yin 1993). Los casos permitirán estudiar la existencia y la configuración de diferentes mecanismos de contabilidad en un grupo de empresas líderes del distrito industrial azulejero, así como sus usos y su papel en las funciones directivas. En concreto se han elegido 5 empresas para los estudios de caso, habiéndose realizado la selección sobre la base de: El subsector al que pertenecen las empresas dentro del distrito cerámico. Aún perteneciendo al mismo sector, los diferentes segmentos en los que operan las empresas dan lugar a diferencias que pueden ser significativas. Se han elegido empresas de distintos segmentos (fabricantes de baldosas, dan lugar GRÁFICO I RELACIÓN DE LAS VARIABLES CONTINGENTES ESTUDIADAS CON EL DISEÑO Y USO DE LAS HERRAMIENTAS DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN USO GRÁFICO 2 Interactivo Estrategia reactiva Estilo paternalista Tamaño pequeño-mediano Procesos automatizados + Interactivo Estrategia proactiva Estilo participativo Tamaño mediano Procesos poco automatizados DISEÑO SOFISTICADO + SOFISTICADO Estrategia defensiva Estilo burocrático Tamaño mediano-grande Procesos bastante automatizados Estrategia proactiva Estilo participativo Tamaño grande Procesos no automatizados Fuente: Elaboración propia. CONFIGURACIÓN DE LAS HERRAMIENTAS DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN USO Interactivo Pocas herramientas Tradicionales La alta dirección realiza un seguimiento pero no se discuten los datos + Interactivo Alguna de las herramientas existentes es utilizada para fomentar el diálogo entre funciones y a diferentes niveles (1) Descartamos la estrategia analizadora por tratarse de una combinación de la defensiva y la proactiva. DISEÑO SOFISTICADO + SOFISTICADO Más herramientas Más desarrolladas Tradicionales + Modernas Hay suministro de información a varios niveles pero no se discute Idem que 3 pero además con datos más precisos y con información más completa acerca de las actividades de la empresa Fuente: Elaboración propia. Nº 144 Mayo de

5 Temas contables y empresariales L a gestión presupuestaria constituye un elemento esencial a considerar en el diseño de un sistema de contabilidad al producto final; fabricantes de piezas especiales, proporcionan a los anteriores las piezas de menor tamaño que sirven para decorar; y fabricantes de esmaltes, suministran esta materia prima a las dos anteriores), lo cual permitirá contrastar posibles diferencias en los sistemas contables. Éxito/tamaño: Las empresas seleccionadas están entre las más grandes y de más éxito de cada subsector, lo cual permite anticipar sistemas contables con suficiente complejidad. El tamaño es una de las variables contingentes más utilizadas en estudios específicos sobre el sistema contable empíricamente (Merchant 1981, Elmore 1990, Ezzamel 1990, Jorissen et al. 1999), habiéndose encontrado una relación positiva entre los cambios en el tamaño y la sofisticación del sistema de información (Merchant 1981, Elmore 1990). El nombre supuesto de las empresas que van a ser analizadas, así como su segmento de actividad y un resumen de las principales características que definen dichas empresas, permitiendo apreciar las diferencias y similitudes entre ellas, se muestra en el Cuadro GESTIÓN PRESUPUESTARIA La gestión presupuestaria constituye un elemento esencial a considerar en el diseño de un sistema de contabilidad, por su capacidad de intervenir en el proceso tanto en la planificación como en el control. Además es susceptible de convertirse en un instrumento de negociación y comunicación. En este apartado se aportan los principales rasgos del diseño y uso de este instrumento de contabilidad en las empresas estudiadas. En la Cuadro 3 se muestra un resumen de las características más relevantes del sistema presupuestario utilizado por las empresas analizadas Análisis de los sistemas presupuestarios: diseño de la herramienta contable Los directivos tienen una participación directa en la elaboración del presupuesto en SPECIAL y en ESMALT, las dos empresas con mayor complejidad organizativa, mientras en las otras empresas se consulta en mayor o menor grado a los responsables y directivos, pero sin una participación tan directa de los mismos. Esta mayor participación es un reflejo de la autonomía directiva y de la posterior responsabilidad sobre los valores reales obtenidos en las diferentes partidas del presupuesto. En este mismo sentido, la comunicación de los resultados conseguidos en las partidas presupuestarias, es decir, de las desviaciones entre lo presupuestado y la realidad, está establecida en estas dos empresas, mientras que en el resto no se produce regularmente sino únicamente en el caso de que se produzcan desviaciones extraordinarias, y aún en este caso sólo son comunicados los datos correspondientes al problema puntual. También el detalle es superior en SPECIAL y ESMALT, aunque en este punto es de destacar el elevado desglose del presupuesto de GRANAZUL. Es decir, las tres empresas más grandes son las que elaboran los presupuestos con mayor detalle. En este punto el desglose ofrecido por los presupuestos de MEDIAZUL1 sería el más bajo, pero hay que tener en cuenta que se trata de una práctica contable de reciente implantación y que en el momento de realizar este trabajo se estaba planteando desarrollar el sistema presupuestario para aportar más rigor y la posibilidad de exigir responsabilidades por las desviaciones. No se tiene constancia de la intención de aplicar otros cambios en el diseño de los presupuestos en el resto de las empresas. El contacto de los presupuestos con los costes es claro en SPECIAL y ES- MALT, puesto que los estándares son obtenidos a partir de esta herramienta. También en GRANAZUL sirven los costes presupuestados para realizar comparaciones con los realmente incurridos. Por su parte en MEDIAZUL2, los costes de producción del año precedente son utilizados para calcular el coste de producción previsto del ejercicio venidero Análisis de los sistemas presupuestarios: uso de los presupuestos La empresa que proporciona un mayor contacto a sus miembros con el presupuesto es ESMALT, que reparte mensualmente un documento con las desviaciones presupuestarias, con diferentes desgloses. Este documento es consultado 94 Nº 144 Mayo de 2003

6 Prácticas y usos de contabilidad y tenido en consideración por todos aquellos agentes con responsabilidad sobre las partidas presupuestarias. En SPECIAL el contacto es más esporádico, ya que las reuniones de análisis del presupuesto son trimestrales (aunque el seguimiento por parte del departamento financiero tiene lugar con mayor frecuencia). Pero a cambio se convierte en un instrumento que permite una mayor interacción ya que los resultados son presentados en reuniones ante toda la junta directiva y cada uno de los directivos ha tenido que preparar un informe explicando las diferencias observadas y proponiendo acciones correctivas. Cada una de las intervenciones es discutida antes de su eventual aprobación. El proceso presupuestario sirve en SPECIAL y en ESMALT, y en menor grado en MEDIAZUL1, para establecer una comunicación entre la alta dirección (propietarios, gerente, o corporación) y el resto de directivos (directores de área o departamento). En esta comunicación se plantean los objetivos estratégicos de las empresas, cuya materialización deberá ser recogida en las diferentes partidas presupuestarias. Por tanto una de las más importantes funciones del presupuesto en SPECIAL y ESMALT es la puesta en común de los parámetros de actuación en todas las áreas para el año venidero. Únicamente en SPECIAL y en ES- MALT son utilizados los presupuestos con la finalidad de realizar un control de la actividad desarrollada en las diferentes secciones de la empresa. En las tres empresas azulejeras se toman en cuenta las desviaciones más excepcionales, que rara vez producen acciones correctivas. Sí son utilizados en todas las empresas para realizar un seguimiento de la producción y de las ventas, aunque las desviaciones provocan actuaciones correctivas con mayor facilidad en SPECIAL y ESMALT que en el resto. La principal función de los presupuestos en GRANAZUL, MEDIAZUL1 y MEDIAZUL2 es la previsión de resultados y la planificación de tesorería. En GRANAZUL y MEDIAZUL2 son utilizados también para fijar objetivos de ventas y posteriormente realizar un control de las ventas que en algunos casos puede dar lugar a la asignación de responsabilidades en cuanto a la actuación de los comerciales. 5. EL CÁLCULO DE LOS COSTES En este apartado se analizan las prácticas más relevantes en cuanto a los sistemas de cálculo de costes en las empresas estudiadas. En el Cuadro 4 se muestra un resumen de las características más relevantes del procedimiento de cálculo de costes utilizado por las empresas analizadas Análisis de los sistemas de costes: diseño de los sistemas de cálculo de costes Sólo una empresa, SPECIAL, calcula los costes de los productos y las secciones utilizando una metodología cercana al ABC, que le permite identificar y conocer el coste de las actividades que intervienen en la fabricación de los productos. Por su parte, en GRANAZUL y ES- MALT se sigue un método de cálculo de costes por procesos, que acumula los costes a medida que los productos van pasando por las sucesivas secciones. Las dos empresas medianas, MEDIA- ZUL1 y MEDIAZUL2, se caracterizan por no disponer de un método formalizado de cálculo de costes. Estas empresas sí calculan costes relacionados con la producción, pero utilizando directamente la información proporcionada por la contabilidad financiera. El análisis de desviaciones tiene diferente protagonismo en cada una de las E l análisis de desviaciones tiene diferente protagonismo en cada una de las empresas empresas. En los extremos estarían ES- MALT, que detalla las desviaciones en cada uno de los componentes del coste de los productos, y MEDIAZUL2, que sólo dispone del dato del coste medio de fabricación anual. En SPECIAL, a pesar de calcular los costes estándares de cada uno de sus artículos, a la hora de analizar las desviaciones, éstas se calculan por partidas generales, y no por productos. La capacidad de análisis en MEDIAZUL1 es limitada debido al cálculo de un coste medio mensual de fabricación a partir de la contabilidad financiera, mientras que en GRANAZUL se realiza un seguimiento de las desviaciones de los costes en tanto que partidas presupuestarias, ya que no calcula los costes estándares. Nº 144 Mayo de

7 Temas contables y empresariales CUADRO 2 RESUMEN DE LAS CARACTERÍSTICAS PRINCIPALES DE LAS EMPRESAS ESTUDIADAS GRANAZUL MEDIAZUL1 MEDIAZUL2 SPECIAL ESMALT Actividad Fabricación azulejos y Fabricación fritas, Fabricación azulejos Fabricación azulejos Fabricación piezas especiales piezas especiales esmaltes y colores Propiedad Grupo de empresas familiar Grupo de empresas familiar Familiar No familiar Grupo multinacional Tipo gestión Gerente propietario Gerente propietario Profesional Profesional Profesional Facturación (millones euros) >84,14 >21,04 >33,06 >42,07 >150,25 Empleados >700 >150 >300 >700 >800 Crecimiento pasado Moderado Alto Alto Alto Moderado Crecimiento esperado Moderado Alto Alto Moderado Bajo Internacionalización (s/ % de exportación s/vtas) Alta Alta Alta Moderada Alta Procedimiento de producción Lotes grandes Lotes grandes Lotes grandes Lotes pequeños Lotes pequeños Baja variedad tareas Baja variedad tareas Baja variedad tareas Variedad tareas media Variedad tareas media Alta automatización Alta automatización Alta automatización Automatización media Automatización media Estructura organizativa Tipo Funcional Funcional Funcional Funcional Matricial Descentralización (Delegación autoridad) Baja Baja Media Alta Alta Burocratización (Formalización procedimientos) Baja Baja Baja Media Alta Objetivos más relevantes Calidad Crecimiento Calidad Servicio cliente Rentabilidad Imagen Diseño Servicio Diseño Crecimiento Profesionalización Rentabilidad Costes Prioridad estratégica Aumento valor añadido Globalización Aumento valor añadido Expansión ventas Expansión ventas (innovación) Tipo de estrategia Defensiva Reactiva Reactiva Proactiva Defensiva Fijación objetivos y estrategia Accionistas y gerencia con Adaptación de los objetivos Grupo y gerente-propietario. Grupo y gerente-propietario Accionistas y gerencia. participación de los directivos. a los de la corporación. Formalización objetivos y estrategia Informales Informales Informales Formales y cuantificados Formales y cuantificados. Estilo dirección Paternalista Paternalista En proceso de cambio de Participativo Burocrático paternalista a participativo Formalización de la gestión Informal. Reuniones esporádicas Informal. Reuniones esporádicas Desde febrero 2001 reuniones Reuniones periódicas Contacto regular de del gerente con algunos directivos. del gerente con algunos directivos. periódicas y formales del equipo y formales del los directivos con directivo. equipo directivo. la corporación. Sistema de información En 2001 inicia la implantación En 2001inicia la implantación Similar a un ERP doméstico Similar a un ERP doméstico ERP de un ERP comercial de un ERP comercial Nota: ERP (Enterprise Resource Planing). Aplicación informática que integra la información generada en distintas secciones dre la empresa. 96 Nº 144 Mayo de 2003

8 Prácticas y usos de contabilidad CUADRO 3 RESUMEN DE LAS CARACTERÍSTICAS DE LAS PRÁCTICAS CONTABLES DE LOS CASOS ESTUDIADOS: PRESUPUESTOS Participación Gerencia y control GRANAZUL MEDIAZUL1 MEDIAZUL2 SPECIAL ESMALT Gerencia, director financiero Todos los directivos Gerencia y director financiero Todos los directivos y controller y el controller Otros usuarios Grupo familiar, director comercial, director producción Grupo familiar Propietarios Gerencia y propietarios Corporación Periodificación datos Previsión en términos anuales. Previsión en términos Previsión en términos Previsiones anuales con reparto Previsión en términos mensuales Reparto lineal y en algunos trimestrales de todas anuales. Reparto lineal por trimestres. para ventas y producción casos ponderado. las partidas mensual ponderado. Periodicidad seguimiento Mensual. Posibles reajustes Mensual. Informe trimestral Trimestral. Trimestral trimestrales de desviaciones Posible ajuste a los seis meses. Mensual Responsabilidad No conlleva asignación de responsabilidades. No conlleva asignación de responsabilidades. Esta situación cambiará en breve. No conlleva asignación de responsabilidades. Los directivos asumen la Los directivos asumen la responsabilidad de las responsabilidad de las desviaciones, y las explican desviaciones frente a en una reunión. sus superiores directos. Detalle Partidas de gasto desglosadas. Partidas de gasto generales. Partidas de gasto generales. Áreas funcionales y partidas Centros de coste y partidas de gasto desglosadas. de gasto desglosadas. Aprobación Gerencia Gerencia Propietarios Junta directiva y propietarios Corporación Análisis Mayor atención a las Escasa capacidad de análisis por Cálculo y análisis de desviaciones acumuladas. escaso rigor de las previsiones desviaciones en ventas y tesorería. Se analizan las desviaciones Presupuesto flexible. de cada área funcional con Calculo de desviaciones propuesta de solución. para cada elemento. Función Previsión de resultados y control de la producción y de las ventas. No se transmite información Previsión de resultados y Previsión de resultados. Fijación Instrumento de control del Instrumento de control, sobre la consecución de objetivos transmisión de objetivos. y seguimiento de los objetivos gasto y de la actividad, y de planificación. presupuestarios de ventas. planificación y coordinación. Comunicación a todos los Comunicación a todos niveles; Seguimiento los niveles de estrategia de objetivos. y objetivos; Seguimiento de objetivos. Generación de diálogo Soporte informático Integrado en el sistema Hojas de cálculo. Integrado en el sistema de Hojas de cálculo. Hojas de cálculo de información. No se utiliza el ERP. información. Nº 144 Mayo de

9 Temas contables y empresariales CUADRO 4 RESUMEN DE LAS CARACTERÍSTICAS DE LAS PRÁCTICAS CONTABLES DE LOS CASOS ESTUDIADOS: CALCULO DE COSTES Modelo GRANAZUL MEDIAZUL1 MEDIAZUL2 SPECIAL ESMALT Procesos Informal, a partir de la Informal, a partir de la contabilidad financiera contabilidad financiera Similar a un ABC Procesos Tipo Históricos Históricos Históricos Estándares Estándares Procedimiento de cálculo Imputación a la producción Reparto de los gastos de la Reparto de los gastos de la A partir del coste horario y la A partir de la ruta de procesada de los costes de cada cuenta de resultados entre las cuenta de resultados entre los velocidad de procesamiento de fabricación se cuantifican los una de las secciones dos plantas de fabricación y el diferentes formatos en función cada tarea, se imputan los costes factores productivos y se producto comercializado de la cantidad de materiales. a cada uno de los lotes fabricados calcula el coste y el tiempo de fabricación por kilo producido Detalle Familias de productos; Pueden Familias de productos; Pueden Producto fabricado medio vs. disponer del escandallo de un disponer del escandallo producto comercializado medio artículo concreto de un artículo Artículos; secciones de Artículos; secciones de producción; clientes producción Participación Control Control Control Control Control y oficina técnica. y oficina técnica. y oficina técnica. Periodicidad Cálculo mensual Cálculo mensual Cálculo anual Cálculo de estándares anual con revisión semestral Cálculo de estándares anual Análisis Las partidas de coste real se Los costes calculados se comparan Comparación con los del Mensualmente se comparan los Mensualmente se comparan comparan con las presupuestadas. con los presupuestados y con los ejercicio anterior costes reales con los estándares los costes reales con los Los consumos se analizan en de otros periodos en función de (por partidas, no por productos ) estándares (por partidas función de la producción la producción. y líneas de productos). Rentabilidad por producto Usuarios Gerencia y director financiero. Gerencia, dir. Financiero, Todos los directivos, gerente Gerencia y director financiero. Todos los directivos comercial y de producción y mandos intermedios Función Seguimiento evolución costes Contención gasto. Seguimiento anual de la Seguimiento actividad. Seguimiento actividad. y desviaciones. Decisión Seguimiento costes. evolución del coste de Orientación decisiones y Orientación decisiones aceptación pedidos. Control gasto. producción actuaciones. y actuaciones. Soporte informático Integrado en el sistema de Integrado en el sistema de Hojas de cálculo Hojas de cálculo ERP información. información. Otros aspectos Ligado al presupuesto Previsto adopción modelo Estos datos se utilizan en el costes de la matriz presupuesto del ejercicio siguiente Ligado al presupuesto Ligado al presupuesto 98 Nº 144 Mayo de 2003

10 Prácticas y usos de contabilidad 5.2. Análisis de los sistemas de costes: uso de los sistemas de costes En concordancia con los niveles de sofisticación del sistema de costes, puede apreciarse una clara polarización relacionada con el uso de esta información contable. Así, en SPECIAL y en ES- MALT los datos sobre costes son comunicados a todos los directivos y en algunos casos a mandos intermedios e incluso responsables de menor nivel. Estos datos son utilizados de forma autónoma por los directivos para realizar un seguimiento de la actividad de su área y también para tomar variadas decisiones. En estas empresas dado su tamaño y complejidad, no se concibe la gestión de las diferentes áreas por parte de sus directores sin disponer de la información de costes. En SPECIAL, por ejemplo, el sistema actual es de reciente implantación y ha evolucionado a medida que el crecimiento de la empresa generaba una mayor complejidad organizativa. De hecho, en ningún momento se ha considerado un modelo cerrado, sino que las aportaciones para mejorar la fiabilidad de la información son continuas. La información sobre costes tiene un marcado carácter confidencial en empresas como GRANAZUL y MEDIA- ZUL2, por lo que la comunicación de los datos de costes de producción es restringida al gerente, tras su paso por el director financiero, aunque la repercusión de esta información en la toma de decisiones es reducida. Por su parte, en MEDIAZUL1 puede percibirse una creciente preocupación por los costes incurridos ya que esta información es divulgada, a petición propia, al director de producción y al comercial. 6. OTRAS HERRAMIENTAS DE CONTROL DE GESTIÓN Además de los sistemas presupuestarios y de costes, presentes en todas las empresas analizadas, se han analizado otros mecanismos de contabilidad de gestión. Todas las empresas estudiadas presentan la información financiera en documentos que pueden ser denominados informes. En los informes de gestión suelen presentarse los resultados financieros obtenidos en el mes o trimestre anterior junto con datos de costes y de desviaciones presupuestarias. Obviamente, estos informes varían entre las empresas por su contenido (principalmente financiero excepto en SPECIAL, que incluye un buen número de indicadores no financieros), y por sus destinatarios (el gerente, excepto en SPECIAL y ESMALT). La planificación a largo plazo es escasamente utilizada, siendo únicamente SPECIAL y ESMALT las empresas que elaboran presupuestos a largo plazo. Otras técnicas contables como el cálculo del punto muerto pueden encontrarse en MEDIAZUL1, en SPECIAL y en ESMALT. Por su parte, SPECIAL acaba de poner en marcha la medición de la rentabilidad de los clientes, un instrumento que consideran prometedor aunque aún no se utiliza todo su potencial. Por último, en dos empresas se han implantado sistemas de indicadores: MEDIAZUL2 y SPECIAL. En la primera han seguido las pautas marcadas por el Balanced Scorecard. El sistema se encontraba en fase de prueba en el momento de redactar este trabajo. Por el contrario, el sistema de indicadores implantado en SPECIAL no ha seguido ningún modelo externo. Puede considerarse que se trata de un modelo autogenerado, ya que han sido los propios directivos, bajo las recomendaciones del gerente, quienes han ideado y desarrollado el sistema. Los indicadores se utilizan con éxito (ha aumentado la productividad y la rentabilidad) desde finales de E n SPECIAL y en ESMALT los datos sobre costes son comunicados a todos los directivos y en algunos casos a mandos intermedios e incluso responsables de menor nivel Nº 144 Mayo de

11 Temas contables y empresariales L os sistemas de información de las empresas estudiadas están en continuo cambio 7. DISCUSIÓN Y CONCLUSIONES Las principales conclusiones que pueden ser aportadas son: 1. Las empresas elegidas para el presente estudio muestran en general un sensible retraso en cuanto a sistemas de información contable en relación con los cambios habidos en el ámbito tecnológico e institucional sufridos por el sector (ver por ejemplo Tomás 1999), en concordancia con apreciaciones realizadas hace más de una década (Dunk 1989, McNair et al. 1989). Este retraso tendría una explicación en la prioridad dada a los factores tecnológicos, comerciales, organizativos, etc., frente al desarrollo de sistemas de información que sean capaces de cubrir las nuevas necesidades. De modo que, a la luz de los estudios presentados en este trabajo, en estas empresas los sistemas de información contable han tenido un desarrollo claramente reactivo (Kloot 1997), ya que se han ido acomodando a las nuevas situaciones pero sin contribuir a la generación del cambio organizativo. 2. A pesar de esto, los sistemas de información de las empresas estudiadas están en continuo cambio. Esta evolución puede manifestarse en variadas formas, desde la introducción de pequeñas mejoras en el cálculo de los costes o la presentación de los informes (GRANAZUL, MEDIA- ZUL1), hasta en la adopción de sistemas de indicadores (SPECIAL, MEDIAZUL2). El Gráfico 3 muestra la ubicación de las empresas estudiadas en relación con las dos dimensiones consideradas en este trabajo: el diseño y el uso. En cuanto a la generalización de estas apreciaciones no debe olvidarse que los casos seleccionados destacan en el sector por su situación de liderazgo y dinamismo. 3. Si se ponen en comparación las prácticas implantadas en las empresas estudiadas con prácticas modernas de contabilidad utilizadas en el ámbito internacional (estudiadas por ejemplo por Chenhall y Langfield-Smith 1998, Pierce y O Dea 1998, Guilding et al. 2000), se observa que su adopción es prácticamente nula. Asimismo, la sofisticación de las prácticas contables en uso y su papel en la gestión de las diferentes áreas es considerablemente limitada. Lo cual indica la existencia de un gap entre las prácticas estudiadas y el contenido de los manuales de contabilidad de gestión. Estas diferencias se materializan sobre todo en la configuración de los sistemas de costes, inexistentes (MEDIAZUL1, MEDIA- ZUL2) o ceñidos a la estructura definida por el sistema informático (SPECIAL). También el sistema presupuestario, debido a su escasa sofisticación y a su uso reducido, se sitúa a considerable distancia de los modelos propuestos en los libros de texto, sobre todo en MEDIAZUL1 y MEDIAZUL2. 4. Aparte de la inexistencia o simplicidad de determinadas prácticas contables, otro rasgo del reducido papel de la contabilidad en estas empresas es el uso, y sobre todo lo que podría llamarse la presencia, de estas prácticas en las tareas gestoras. Por ejemplo el cálculo de los costes es poco menos que simbólico en MEDIAZUL2 y MEDIAZUL1, o sirve únicamente para controlar determinados consumos de producción (GRANAZUL). En cuanto al sistema presupuestario en algunas empresas su función es meramente de previsión de beneficios (MEDIAZUL1, MEDIAZUL2), y con una implicación mínima (tanto en la elaboración como en el proceso de control) de los responsables de las diferentes áreas funcionales (GRANAZUL). 100 Nº 144 Mayo de 2003

12 Prácticas y usos de contabilidad 5. Entre las razones que pueden aportase como posibles explicaciones de los dos puntos anteriores destacan: En primer lugar la escasa complejidad del negocio. Las tiradas de las líneas de producción son grandes (a veces semanas produciendo lo mismo) y con un alto nivel de automatización. El personal necesario tanto en planta como administrativo se reduce por este motivo. Los amplios márgenes existentes en estas empresas y su repercusión en una falta de interés por conocer el coste individualizado de los productos y de los diferentes procesos productivos o no. El continuo crecimiento del mercado y su expansión geográfica, que minimiza los efectos de la competencia. Excepto en algunos momentos concretos de crisis (por ejemplo con la guerra del Golfo) el mercado ha estado en continua expansión y para aumentar la facturación bastaba con contratar más comerciales y disponer de capacidad productiva. La sofisticación de la tecnología. Las tecnologías de producción empleadas son de última generación y, aparte de la automatización, permiten conseguir eficazmente una optimización de los procesos de producción. 6. El efecto de las razones anteriores es superior en las empresas fabricantes de azulejos (GRANAZUL, ME- DIAZUL1 y MEDIAZUL2) que en la dedicada a fabricar piezas especiales (SPECIAL). Los argumentos que justificarían estas diferencias se apoyan en la teoría de la contingencia. En concreto, la organización de la producción es diferente en SPECIAL que en el resto de empresas. Esta diferencia se concreta en la mayor complejidad organizativa y productiva que requiere la fabricación de piezas especiales, con una cartera de productos en algunos casos más de diez veces superior al de las azulejeras, que además da lugar a un menor grado de automatización, con frecuentes ajustes de las máquinas. Es decir se enfrentan diferentes grados de programabilidad de las tareas (Macintosh 1994). Aunque las variables medidas no son coincidentes, los resultados de diferentes trabajos empíricos que estudian los efectos de la tecnología de producción sobre la sofisticación de las prácticas contables (Abernethy y Lillis 1995, Ittner y Larcker 1995, 1997, Chenhall 1997, Perera et al. 1997) sí son coincidentes en el sentido de que existe una relación positiva entre ambas variables. 7. La complejidad del proceso productivo, que además determina la complejidad de la estructura organizacional, GRÁFICO 3 L a sofisticación de las prácticas contables en uso y su papel en la gestión de las diferentes áreas es considerablemente limitada UBICACIÓN DE LAS EMPRESAS ESTUDIADAS EN FUNCIÓN DE LA SOFISTICACIÓN DE SUS PRÁCTICAS CONTABLES Y LA MODALIDAD DE SU USO USO INTERACTIVO + MEDIAZUL1 MEDIAZUL2 GRANAZUL SOFISTICACIÓN + SPECIAL ESMALT Fuente: Elaboración propia. Nº 144 Mayo de

13 Temas contables y empresariales L a complejidad del proceso productivo tiene en los casos estudiados un efecto dominante sobre otra de las variables contingentes más importantes: el tamaño tiene en los casos estudiados un efecto dominante sobre otra de las variables contingentes más importantes: el tamaño. Claramente los sistemas contables menos sofisticados son los correspondientes a las dos empresas más pequeñas (MEDIAZUL1 y ME- DIAZUL2), mientras que ESMALT es la empresa de mayor tamaño y con una mayor sofisticación en general de las prácticas contables. Estos resultados están en la línea de trabajos que, explícitamente o no, adoptan el tamaño como variable contingente (Merchant 1981, Elmore 1990, Ezzamel 1990, Jorissen et al. 1999). Pero la diferencia entre GRANAZUL y SPECIAL requiere un análisis más detallado, ya que GRANAZUL es mayor que SPE- CIAL (aunque el número de empleados es similar en SPECIAL, la facturación de GRANAZUL dobla la de aquella). Es este caso el que permite afirmar que la complejidad de los procesos de producción domina al tamaño, pues el sistema de contabilidad y control es, en todos los aspectos, más sofisticado en SPECIAL que en GRANAZUL. Por otra parte, si se observa detenidamente el contenido del sistema presupuestario y de costes de las tres empresas azulejeras, resulta que las diferencias en cuanto a sofisticación y papel en la gestión no son excesivamente grandes. 8. El estilo en los casos estudiados parece tener un efecto determinante sobre la sofisticación y el grado de uso de las prácticas contables. Así las empresas con mayor profesionalización y grado de descentralización (SPECIAL y ESMALT) son las que disponen de los sistemas más sofisticados y los que hacen un uso más intenso de los mecanismos contables. El caso MEDIAZUL2 es especial porque aunque tiene una gestión profesional, en realidad el único directivo que ejerce como tal es el gerente, llevando a cabo un estilo paternalista. 9. La última conclusión de este estudio, y en relación con los usos de la contabilidad, proviene de las observaciones sobre las consecuencias de la información contable disponible. Los sistemas menos sofisticados no permiten ni promueven el desencadenamiento de acciones correctoras o de mejora, mucho menos advertir sobre posibles necesidades de cambio organizativo o contable. Es decir, la contabilidad se limita a ser una máquina de respuestas (Burchell et al. 1980). Los sistemas más sofisticados sí desencadenan acciones (que en algunos casos son propuestas por los propios responsables) y llegan a alentar el aprendizaje organizativo. La condición para que se dé esta última situación es que la información contable sea no sólo comunicada sino también discutida y debatida por todos los miembros de la dirección, tanto los directamente implicados como el resto, aportando diferentes puntos de vista y considerando los efectos e influencias recíprocas entre la información tratada y las actuaciones de las diferentes secciones de la empresa. Para concluir, el uso del sistema contable es una cualidad que debe tenerse en cuenta en cualquier análisis de los sistemas de contabilidad y control de gestión, ya que incluso herramientas similares pueden ser utilizadas de formas variadas. En este sentido, la investigación acometida ha puesto de manifiesto que cualquier estudio sobre las prácticas debe contemplar variables relacionadas con su grado y modo de uso, pues el hecho de haber implantado una determinada técnica contable no presupone que va a ser utilizada aprovechando todo su potencial. O al contrario, puede ocurrir que la práctica en cuestión se utilice con un aprovechamiento superior al esperado (como el caso del sistema de indicadores en SPECIAL). 102 Nº 144 Mayo de 2003

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