PROYECTO DE SOLIDARIDAD TRIBUTARIA: CONCEPTOS BÁSICOS Y ÚLTIMOS CAMBIOS

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1 PROYECTO DE SOLIDARIDAD TRIBUTARIA: CONCEPTOS BÁSICOS Y ÚLTIMOS CAMBIOS Dr. Adrián Torrealba Navas Faycatax-FACIO & CAÑAS CONTENIDO! REFORMAS IMPUESTO RENTA.! REFORMAS IMPUESTO VENTAS.

2 REFORMAS IMPUESTO RENTA CONCEPTOS GENERALES REFORMA IMPUESTO RENTA! Efecto de la reforma en las 3 características actuales del sistema de imposición sobre la renta:! Cedularidad: Se redistribuye la materia imponible! Territorialidad: Queda intacta.! Renta producto: Se amplía el concepto al gravamen de las ganancias de capital.

3 CONCEPTOS GENERALES REFORMA IMPUESTO RENTA! La redistribución de la materia imponible: 1) Título I, Impuesto de Utilidades, sufre reformas importantes, bajo un lineamiento de globalización parcial en torno al concepto de actividad lucrativa. 2) Desaparecen, como tales, los actuales impuestos sobre las rentas de interés de mercado financiero y sobre la renta disponible. 3) Los anteriores vienen sustituidos por un nuevo impuesto (nuevo Título III), el llamado De las Rentas de Capital y Ganancias y Pérdidas de Capital. 4) El Título II, relativo a las rentas del trabajo dependiente y pensiones, queda prácticamente intacto, salvo reformas recientes para solidaristas y cooperativistas. 5) Subsiste el impuesto sobre las remesas al exterior, con cambios. 6) Se agregan unas cuantas normas generales a todos los impuestos, constituyendo un tímido avance hacia la configuración de un impuesto unitario sobre la renta. CONCEPTOS GENERALES! La particular relación entre el impuesto de utilidades y el impuesto sobre las rentas y ganancias de capital:! El concepto central para definir cuál es el impuesto aplicable entre los dos mencionados es el de actividad lucrativa.! Así, podemos decir que el Título I grava las rentas que obtienen personas físicas y jurídicas provenientes de una actividad lucrativa autónoma, la cual podríamos, en general, considerar equivalente a una actividad empresarial, profesional o artística. Este concepto implica que quedan sujetos a este impuesto también las rentas de capital y las ganancias de capital provenientes de activos que están afectos a la actividad lucrativa. La afectación a la actividad lucrativa implica que se trata de activos instrumentales en el desarrollo de dicha actividad.

4 CONCEPTOS GENERALES REFORMA IMPUESTO RENTA! Ejemplos:! -Un activo fijo tangible, como la maquinaria: si ésta se vende por encima del valor en libros, generará una ganancia de capital gravable en el impuesto de utilidades (Título I).! -Un activo fijo intangible, como la marca de la empresa: si ésta se vende por encima del valor en libros, generará una ganancia de capital gravable también en este impuesto.! -Un título valor que representa excedentes de liquidez de la empresa: los intereses estarían sujetos a este impuesto de utilidades.! -Una acción de una sociedad cuyo giro empresarial está relacionado con el de la actividad lucrativa tenedora de la acción: los dividendos estarían sujetos a este impuesto de utilidades, aunque con exención.! En ausencia de esta afectación a la actividad lucrativa del activo, cualquier renta de capital o ganancia de capital resulta gravable en el impuesto del Título III, que es de un 15%. En el caso de afectación, la retención que haga el pagador de unos intereses, por ejemplo, se convertiría en retención a cuenta del impuesto de utilidades; en ausencia de afectación, tal retención es única y definitiva, a título de impuesto. NORMAS DE MODERNIZACIÓN: UNA RESPUESTA NECESARIA! Normas de precios de transferencia! Normas de subcapitalización! Normas de reorganización empresarial

5 TEMAS POLÉMICOS TRATAMIENTO SECTORES SOCIALES EN IMPUESTO DE UTILIDADES! En la medida que cooperativas, asociaciones solidaristas, sindicatos, realicen actividad lucrativa, son contribuyentes del impuesto de utilidades.! PERO ESTÁN EXENTOS ( no sujetos dice mal la Ley ) por virtud de que las exenciones del artículo 3 SE MANTIENEN.! Se amplía exención a Sociedad de Seguros de Vida del Magisterio Nacional, Corporción de Servicios Múltiples de Magisterio Nacional y Caja de ANDE

6 TRATAMIENTO DE EXCEDENTES DE SECTORES SOCIALES EN IMPUESTO TÍTULO III! Versión original: Por la naturaleza cedular que mantiene el sistema de imposición, tal exención no se extiende al impuesto del Tìtulo III. Por el contrario, en éste, de manera expresa (artículo 47 C, iv), los excedentes o utilidades pagadas a sus beneficiarios por cooperativas y asociaciones solidaristas se gravarían en ese impuesto, a la tarifa única del 15%. Se hace la aclaración de que, en el caso de las cooperativas de cogestión y autogestión, la remuneración correspondiente al trabajo aportado de los asociados no se considerará como parte ni como adelanto de los excedentes. Asimismo, los intereses que se obtengan de certificados de aportación estarían gravados con este impuesto. IMPLICACIONES CONTRADICTORIAS DE ESTE ESQUEMA El Título III, en principio, sigue el fundamento presente en los llamados impuestos duales sobre la renta, cuya filosofía es tratar mejor a las rentas del capital que otras por su capacidad para deslocalizarse. Así: Dual nórdico:! Impuesto sobre la renta de las personas físicas:! 1. Rentas del trabajo y profesionales: Escala que va del 30% al 50%.! 2. Rentas empresariales y rentas puras del capital: 30%

7 IMPLICACIONES CONTRADICTORIAS DE ESTE ESQUEMA! Dual español:! IRPF: Rentas del capital y ganancias patrimoniales: 18% Rentas del trabajo (deducciones limitadas), rentas profesionales (renta neta) y empresariales (renta neta): 24% hasta el 43%, mínimo imponible Gravamen de los dividendos en las personas físicas disuade que los profesionales actúen como personas jurídicas.! IS: 30% renta neta IMPLICACIONES CONTRADICTORIAS DE ESTE ESQUEMA! Dual a la uruguaya:! IRPF:! Rentas de capital y ganancias patrimoniales: 12%! Rentas de trabajo, profesionales y empresariales: 10% (propuesta original 12%) a 25%, con reducciones limitadas a aportes a seguridad social, planes de pensiones, gastos de educación y salud, con límite, más un 30% de gastos deducible fijo sobre los ingresos brutos). Con mínimo imponible que deja al 60% de la población fuera del impuesto (70% del PIB per cápita o dos veces la canasta de pobreza absoluta)! Se sigue un criterio de territorialidad reforzada: las rentas de capital del exterior son gravables para no premiar fuga de ahorros de residentes IS: 25% sobre renta neta. La persona física con actividad profesional o empresarial puede optar por este esquema

8 IMPLICACIONES CONTRADICTORIAS DE ESTE ESQUEMA! Dual a la tica en proyecto anterior! IRPF: Rentas de capital de mercado financiero y ganancias patrimoniales.10% Rentas de trabajo (deducciones reducidas), profesionales, empresariales (renta neta) y capital no de mercado financiero (deducciones reducidas)..10 a 30% (mínimo imponible) Renta mundial con créditos, salvo método de exención cuando se trataba de rentas provenientes de inversiones activas en el exterior.! IS: 30% IMPLICACIONES CONTRADICTORIAS DE ESTE ESQUEMA! La tarifa del 15% provoca que las personas de bajos recursos que reciben rentas de capital como participación en excedentes de cooperativas o de asociaciones solidaristas tributen a una tarifa más alta que sus rentas del trabajo (podrían quedar en el nivel exento o en el nivel del 10%).! Esto va en contra de la idea del tratamiento más favorable de las rentas de capital, agravado porque se trata de sectores de recursos medios o bajos.

9 IMPLICACIONES CONTRADICTORIAS DE ESTE ESQUEMA! La tarifa del 15% provocaba que las personas de bajos recursos que reciben rentas de capital como participación en excedentes de cooperativas o de asociaciones solidaristas tributen a una tarifa más alta que sus rentas del trabajo (podrían quedar en el nivel exento o en el nivel del 10%).! Esto va en contra de la idea del tratamiento más favorable de las rentas de capital, agravado porque se trata de sectores de recursos medios o bajos.! Soluciones propuestas en la segunda versión del proyecto: cooperativistas al IU, solidaristas al Impuesto al salario. Problema de cooperativistas asalariados.! Ampliación del tratamiento a accionistas de Caja de Ande. NUEVA EXENCIÓN! Se introduce tarifa especial para títulos emitidos por mutuales y cooperativas de ahorro y crédito (8%).! Títulos del Banco Popular (15%, pero con garantía del Estado).

10 GANANCIAS CAMBIARIAS! Reforma al artículo 5: Se introduce de manera expresa el gravamen de las diferencias cambiarias (ingreso gravable o gasto deducible), tanto en relación con activos como con pasivos, sea cuando se perciben ingresos o pagan pasivos (realizadas). Esto se modificó en la segunda versión, al no incluir aquellas que al final del período fiscal estuvieran pendientes de percepción o pago. IMPUESTO INGRESOS MÍNIMOS! Un impuesto distorsionante! Desaparece en la segunda versión! Se sustituye con la figura ya corregida por Ley de los pagos parciales.

11 OTRAS REFORMAS A DESTACAR HECHO GENERADOR: EXCLUSIONES O NO SUJECIONES/EXENCIONES ADICIONALES! Reforma al artículo 6:! Manteniendo la no sujeción de las revaluaciones de activos fijos, se reactiva la posibilidad de revaluación para efectos de la cuota depreciable y la eventual ganancia de capital, pero solo con base en índice de precios al consumidor (INEC).! Se admite optar por la modificación del valor contable de un bien o derecho según NIIF con efectos fiscales o no, pero para una futura enajenación debe tomarse el valor histórico de los bienes o derechos. La opción debe mantenerse, pero reglamentariamente se permitiría cambiarla con ciertos límites y condiciones.! No sujetos las utilidades o dividendos sujetos al Título III. Además, exentas las utilidades o dividendos provenientes de títulos afectos a la actividad lucrativa pagados a sociedades mercantiles que desarrollen actividad lucrativa, o la distribución sea en acciones nominativas o cuotas sociales de la sociedad que los paga (independientemente en este caso de la naturaleza jurídica del perceptor).

12 HECHO GENERADOR: EXCLUSIONES O NO SUJECIONES/EXENCIONES ADICIONALES - Ganancias de capital gravadas en el Título III; no las que deriven de bienes o derechos afectos a la actividad lucrativa o cuando constituyan actividad habitual. Además, exentas las ganancias de capital por venta de acciones obtenidas por sociedades que desarrollan actividad lucrativa, en la parte correspondiente a utilidades no distribuidas (no el componente especulativo ). - Las donaciones que se hagan de acuerdo con el art. 8 q), respecto del donante, que podrían dar lugar a ganancia de capital entre el valor de adquisición y el valor de mercado del bien donado. Por lo tanto, estamos ante una verdadera exención. Hasta ahora se entendía una no sujeción desde el punto de vista del perceptor. -Los rendimientos y ganancias y pérdidas de capital de los Fondos de Inversión de títulos afectos a una actividad lucrativa, pero porque todas las rentas de un Fondo están sujetas al Título III. GASTOS DEDUCIBLES! Reformas artículo 8:! Se elimina la restricción de las primas de seguros solo para las del INS! Intereses:! 1) No deducibles si no se practican retenciones del impuesto, sin percatarse que ahora pueden haber retenciones a cuenta.! 2) Se elimina restricción de deducibilidad de intereses pagados a socios de SRL! 3) Se elimina la restricción del exceso sobre la tasa usual de mercado (por la incorporación de la norma de subcapitalización)! 4) Se elimina la obligación de llenar formulario especial cuando el monto a deducir sea superior al 50% de la renta líquida.

13 GASTOS DEDUCIBLES! - Adición art. 8 bis: Intereses: normas de subcapitalización! Establece limitaciones que solo se aplican siempre que exista perjuicio fiscal en el conjunto de la transacción.! Primer límite: no deducible el exceso del 40% del total de la base imponible sin tener cuenta la deducción de intereses ni pérdidas de ejercicio anteriores.! Segundo límite: el anterior no aplica cuando el saldo promedio de todas las deudas del contribuyente que devengan intereses sea inferior al triple del saldo promedio anual de su capital (igual a los fondos propios de la entidad, excluido el resultado del ejercicio).! El promedio del capital se calcula sumando el capital al inicio y al final, y dividiendo por dos.! El promedio anual de las deudas se calcula dividiendo la suma de los saldos de esas deudas el último día de cada mes, excluidos los intereses devengados durante el mes, entre el número de meses del período fiscal. GASTOS DEDUCIBLES! Adición art.8 bis: Intereses: Normas de subcapitalización! El primer límite podría variarse en el caso concreto de una empresa que requiera de un endeudamiento superior, dentro de las condiciones de mercado.! Intereses no deducidos en un ejercicio pueden ser deducidos en los siguientes (pero aplica la limitación en cada uno), y sin prescripción. Hay que mantener el trazo contable y documental.! No aplican las limitaciones a entidades sujetas a la SUGEF

14 GASTOS DEDUCIBLES! Reforma art. 8 f), Depreciaciones y amortizaciones:! Se permite la amortización de derechos, además de la depreciación de bienes.! La depreciación se aplica sobre la revaluación: se especifica que la Administración podrá admitir el uso de otro índice distinto al del INEC, emitido por un ente competente para una determinada rama de actividad.! Se extiende el gravamen de la ganancia de capital a los derechos. Se define el concepto de valor en libros: costo histórico, incluidas inversiones y mejoras, más la revaluación menos la depreciación acumulada.! Si se da de baja en los libros o registros, se presume que se realizó la ganancia o pérdida, teniendo al valor de mercado como valor de enajenación. GASTOS DEDUCIBLES! Reforma inc. g)pérdidas de años anteriores:! Se extiende la posibilidad de deducirlas a todas las empresas, comerciales incluidas, manteniendo el trato preferente de 5 años a las agrícolas ( y el deber consecuente de contabilización separada si hay actividades mixtas).! No cabe aplicarlas contra la ganancia de capital proveniente de la enajenación de un bien o derecho que se hubiere incorporado a los libros y registros del contribuyente menos de 12 meses antes de su enajenación.

15 GASTOS DEDUCIBLES! Reforma del inciso k): Pagos por asesoramiento técnico y royalties a no domiciliados:! Se elimina el límite del 10% de los ingresos brutos, a cambio de las normas de precios de transferencia. GASTOS DEDUCIBLES! Reforma del inciso m): Gastos de representación y viáticos! Se reinserta el límite del 1%, PERO se permite que la Administración aceptar gastos que superen ese límite en casos especiales en que, por la naturaleza de la actividad, conlleve una clara violación de la capacidad económica efectiva del contribuyente.

16 GASTOS DEDUCIBLES! Reforma al inc. ñ: Deducción de indemnizaciones:! Se agrega la posibilidad de deducir indemnizaciones que deban pagarse en el contexto de la actividad lucrativa: al variar el concepto de renta, éstas son ganancias de capital para quien las recibe.! La norma contiene un error: remite a un límite en el inc. d) que no existe en el proyecto finalmente presentado, y que en versiones preliminares intentaba limitar la deducción cuando el perceptor tributaba a una tarifa más baja (caso de las rentas del Título III). GASTOS DEDUCIBLES! Reforma al inciso r): Pérdidas por destrucción de bienes:! Se sustituye las causas actuales de incendio o delitos en perjuicio de la empresa por causas no imputables al contribuyente.

17 GASTOS DEDUCIBLES! Reforma al inciso s): El nuevo inciso s) trata ahora de la deducibilidad de las reservas y provisiones técnicas relativas a las entidades de seguros y reaseguradoras, confirmando la competencia de la Administración para establecer los límites en forma vinculante. Esto es confirmación de la Ley de Seguros. GASTOS DEDUCIBLES! Nuevo contenido del inciso u (que había sido derogado tácitamente por la Ley 8114): deducción especial empresas públicas:! Reservas de inversión o fondos de desarrollo, útiles, necesarios y pertinentes para el cumplimiento de las funciones asignadas por ley, en el monto aprobado por la entidad competente, en caso de requerirlo (ARESEP).

18 EXENCIÓN POR DONACIÓN ( GASTO DEDUCIBLE )! Reforma al inciso q): Donaciones:! La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta del donante sin tomar en cuenta la donación. Las donaciones en especie se valorarán a su valor de mercado para los efectos de la deducción. GASTOS NO DEDUCIBLES! Reformas artículo 9,! Inc. f): Se aclara que si bien lo pagado por intangibles (derechos) no es deducible íntegramente al adquirirlos, el monto sí es amortizable.! Inc. i): Pérdidas de capital, excepto las que generan ganancia de capital gravable según art. 8. Habría que interpretar que se trata de las pérdidas de capital por bienes o derechos NO afectos a la actividad lucrativa.

19 PRESUNCIÓN DE INTERESES Y REGLA DE VALORACIÓN! Reforma al artículo 10: De la renta neta presuntiva de intereses a la presunción de onerosidad y regla de valoración :! Se modifica la tasa presunta: de una no menor a la tasa activa de interés anual más alto que fije el BCCR a tasa anual no menor a la tasa básica pasiva que fije el BCCR más un margen de 5 puntos porcentuales! En caso de transacciones entre partes vinculadas: se elimina la posibilidad de prueba en contrario, con lo que se convierte en una regla de valoración.! Estas reglas aplican a los impuestos de los Títulos III y IV (remesas). REGLA DE VALORACIÓN: PRECIOS DE TRANSFERENCIA! Adición artículos 14, 14 B, 14 C y 14 D:! Art. 14: Principio de libre competencia: las operaciones entre partes relacionadas se valorarán por el precio o monto que habrían acordado partes independientes en operaciones comparables en condiciones de libre competencia, considerado valor de mercado.! Obligación de consignar estos valores en los libros y registros contables: excepción a NIC 24

20 PRECIOS DE TRANSFERENCIA! Se remitía al Reglamento (art. 14 B)! Definición de partes relacionadas.! Elementos de comparabilidad! Métodos (aunque se enumeran 6).! Tratamiento a servicios entre partes relacionadas (probablemente bajo el principio del costo, como en el Proyecto anterior).! Posibilidad de solicitar acuerdos anticipados.! En la última versión, se incluyen estos elementos en la ley. AJUSTES AL VALOR DE MERCADO Aspectos básicos: -Métodos a utilizar según art. 14 B, a precisar reglamentariamente: a) Método del precio comparable o no controlado (principal) b) Método del precio de reventa c) Método del costo adicionado d) Método de partición de utilidades e) Método del margen neto transaccional f) Método de valoración de bienes con cotización internacional (Sexto mètodo) Se aplicará el más adecuado para respetar el principio de libre competencia.

21 AJUSTES AL VALOR DE MERCADO Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia: Buscan dar seguridad jurídica sobre la forma de determinar el precio de las transacciones entre partes vinculadas con aceptación previa de la Administración Tributaria AJUSTE AL VALOR DE MERCADO! Ajuste correlativo (art. 14 C): Si otro país hace un ajuste que implique una renta superior a la efectivamente derivada de la operación en su conjunto (se redujo el gasto deducible en aquel país, pero en Costa Rica se declaró una renta igual al gasto original), se puede pedir un ajuste aquí.

22 DEBERES DE INFORMACIÓN! Art. 14 D: Contribuyentes deben tener la información, documentos y análisis suficiente para valorar sus operaciones con partes relacionadas, según se defina reglamentariamente TARIFA DEL IMPUESTO! Reforma artículo 15:! Personas jurídicas.30%! Personas físicas, microempresas y pequeñas empresas calificadas e inscritas en el MEIC según Ley de Fortalecimiento de las Pequeñas y Medianas empresas: a) 10%...sobre primeros b) 20%...de exceso de hasta c) 25%...sobre exceso de Posibilidad de establecer reglamentariamente condiciones para evitar o corregir el fraccionamiento artificioso de la actividad. Montos ajustables por INEC

23 GESTIÓN! Destaca la introducción de la facultad que se otorga a la Administración para establecer un sistema generalizado de retenciones a cuenta siempre que los retenedores sean contribuyentes de este impuesto.! La retención no puede ser mayor al 15%. REFORMAS IMPUESTO VENTAS

24 CAMBIOS CENTRALES DEL PROYECTO DE SOLIDARIDAD TRIBUTARIA! Del gravamen excepcional al gravamen general de los servicios: impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios (en economía que crece en servicios)! De la deducción física a la deducción financiera para captar el valor agregado! Del tipo 0 general a su aplicación solo en exportaciones! Tendencia internacional 47 TRATAMIENTO DEL SERVICIO DE EDUCACIÓN Y SERVICIOS HOSPITALARIOS! Exento: Educación cuya remuneración total anual por cualquier vía represente, en promedio mensual, un monto equivalente o inferior al 35% de un salario base mensual. Cambio segunda versión: Si hay exceso se paga sobre éste.! Tarifa: 10%! Crédito aplicable: Solo el 10% de los IVA s soportados.! Por el tipo 0, el servicio exento no puede evitar acumulación de IVA s soportados en compras al precio.! Servicios hospitalarios: 10%

25 RAZONES PARA UN TRATAMIENTO MEJOR! Condición de bien meritorio de ambos servicios, generador de externalidades positivas.! Impacto en sectores medios-bajos que no tienen acceso a educación pública (especialmente universitaria) y deficiencias CCSS que lleva a sectores medios-bajos ir a la medicina privada! Deterioro de la educación y salud públicas que motiva a esfuerzos especiales de sectores mediosbajos POSIBILIDADES PARA UN MEJOR TRATAMIENTO! Reducción de la tarifa: Proyecto de Pacto Fiscal fue aprobado en primer debate con un 6% para educación.! Un porcentaje de deducción en renta.

26 CANASTA BÁSICA! Versión original: una canasta estrecha.! Crítica Instituto de Investigaciones Económicas UCR Si bien la tasa media de los primeros deciles (impuesto per cápita pagado como porcentaje del ingreso per cápita del hogar) aumenta de 7,7 a 13,5%, ello se debe a que el estudio no toma en cuenta los ingresos por transferencias sociales (que duplican el ingreso del 20% más pobre y más que triplican el ingreso del primer decil). Se recomienda, empero revisar la canasta exonerada y sugiere la necesidad de una eventual transferencia compensatoria. SEGUNDA VERSIÓN DEL PROYECTO CORRIGE ESTO. COMPRAS AUTORIZADAS! Versión original: desaparecían a cambio de régimen de devoluciones expedito! Versión actual: Se mantienen transitoriamente

27 MUCHAS GRACIAS