Cuestiones fiscales de la custodia compartida de los hijos. Luis Mochón López. Profesor Titular de Derecho Financiero. Universidad de Granada.

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1 Cuestiones fiscales de la custodia compartida de los hijos. 1.- Introducción. 2.- La incidencia de la custodia compartida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas La aplicación del mínimo por descendientes y por discapacidad de descendientes. La equiparación de los menores que descendientes que dependen con los que conviven Las pensiones alimenticias La deducción por maternidad Las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo La posibles unidades familiares en los supuestos de tutela compartida y la aplicación de las reducciones en base imponible en caso de tributación conjunta. 3.- Incidencia de la custodia compartida en el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte y en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Luis Mochón López. Profesor Titular de Derecho Financiero. Universidad de Granada.

2 Cuestiones fiscales de la custodia compartida de los hijos. 1.- Introducción. En la presente aportación se hará un repaso por las cuestiones planteadas por el régimen de custodia compartida de los hijos. Dada la estructura de nuestro sistema fiscal, el análisis se centrará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que es la principal figura impositiva y es la que permite tener presente las diferentes circunstancias personales y familiares del contribuyente. De forma más limitada se hará referencia a otras figuras tributarias. Con carácter previo al estudio tributario, debe tenerse presente que la custodia compartida no se configura como un sistema cerrado y predeterminado en relación con los hijos, sino que la custodia sobre los hijos se irá alternando entre ambos progenitores en función de unos hitos temporales (por ejemplo, cada semana, etc.) o del acuerdo de los padres (sin necesidad de repartir el tiempo por igual), pero sin atribuirla en exclusiva a uno de ellos y que éstos pueden materializarse bien alternado los hijos su permanencia en los hogares de ambos progenitores, o bien siendo éstos los que vayan rotando en el domicilio del hijo. 2.- La incidencia de la custodia compartida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por imperativo del art. 39 de la Constitución la normativa tributaria debe tener en cuenta la situación familiar de los ciudadanos, especialmente en lo referente a los hijos. De otra forma, el Sistema tributario no podría ajustarse adecuadamente a los principios de capacidad económica e igualdad. Obviamente, es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el que tiene en cuenta en mayor medida a la familia a la hora de determinar el importe de la cuota tributaria. Así, el art. 1 de la LIRPF señala que es un impuesto que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Centrándonos en las medidas adoptadas que tienen en cuenta a los hijos; la

3 configuración familiar tendrá influencia, especialmente, en la determinación de la renta gravada (art. 7.k) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF-), la aplicación del mínimo personal y familiar (arts. 56 a 61 de la LIRPF), las reducciones previstas en la tributación familiar (arts. 82 a 84 de la LIRPF), la aplicación de la tarifa (arts. 64 y 75 de la LIRPF), la deducción por maternidad (art. 81 de la LIRPF) y las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (art. 81.bis de la LIRPF). Procede, por tanto, que se analicen estas medidas tributarias, teniendo en cuenta las particularidades de la tutela compartida, en la que puede convenirse que los hijos conviven y dependen de ambos padres. Por tanto, la circunstancia de que se encuentren con uno u otro progenitor en una determinada fecha es un hecho aleatorio que no debería tener efectos tributarios. En particular, el problema aplicativo de estas medidas radica en aquellos supuestos en los que la normativa exige que los descendientes convivan (o dependan o se encuentren) con el contribuyente a una determinada fecha (la del devengo o 31 de diciembre), exigencia que no casa bien con las características propias de la custodia compartida. Resulta oportuno, por tanto, que se proceda a analizar en que medida es posible realizar una interpretación correctiva de la normativa, que permita reconocer las especialidades propias de esta situación La aplicación del mínimo por descendientes y por discapacidad de descendientes. La equiparación de los menores que descendientes que dependen con los que conviven. El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación (art de la LIRPF). Se trata de unos importes que se tienen en cuenta para determinar la progresividad del impuesto, ya que aplicación se realiza en la fase de determinación de la cuota íntegra, en la que se procederá a deducir el importe que resulte de aplicar la tarifa a los mínimos (arts y 74.1 de la LIRPF). El importe de estos mínimos se fija en los arts. 58 (por descendientes) y 60 (por discapacidad) de la LIRPF. Una vez matizado lo anterior, resulta necesario realizar una serie de precisiones desde la perspectiva que interesa aquí.

4 Así, en primer lugar, debe indicarse que la LIRPF (arts. 58.1, 60.2 y 61.3) vinculaban, en su redacción original, la aplicación de los mínimos por descendientes y por discapacidad de éstos a la circunstancia de que convivan con el contribuyente en la fecha del devengo del impuesto. Pues bien, esta exigencia no casaba bien con la realidad de la custodia compartida, ya que una interpretación literal de la norma podría llevar a considerar que el mínimo se lo aplica el progenitor que tenga a los hijos en el momento del devengo. Esta interpretación no resultaba lógica ya que en estos casos, los hijos dependen y conviven con ambos progenitores. No tendría ninguna lógica, por tanto, que el importe de los citados mínimos se lo aplicara, exclusivamente, el progenitor con el que los hijos se encuentren a 31 de diciembre. Por tanto, había de concluirse que ambos progenitores tenían derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes y discapacidad de éstos, entrando en juego la regla primera del art. 61 de la LIRPF, en virtud de la cual el importe de los mínimos se prorrateará entre ellos, con independencia de quién sea el progenitor con el que convivan a la fecha del devengo. Esta es, también, la posición de la Dirección General de Tributos expuesta en diversas Consultas (nº , de 17 de febrero de 2004, V , de 13 de octubre de 2006 y V , de 15 de marzo de 2010). En todo caso, esta cuestión debe entenderse resuelta por la nueva redacción del segundo párrafo del art de la LIRPF, en virtud de la cual "se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último". En los supuestos de custodia compartida debe considerarse que, por encima del hecho de la convivencia física, prima la circunstancia de que los hijos "dependen" de ambos progenitores, por lo que resulta plenamente aplicable esta equiparación. No obstante, debe indicarse que esta reforma ha introducido un requisito adicional que va a generar problemas en determinados supuestos. Y es que esta equiparación resulta incompatible con el pago de pensiones alimenticias que den lugar a la aplicación diferencia de la tarifa impositiva (arts. 64 y 75 de la LIRPF). Esta cuestión será tratada en el epígrafe siguiente, relativo a las pensiones alimenticias.

5 Por último, indicar que es criticable que la normativa no haya previsto de forma expresa esta circunstancia. Y es que siguen existiendo cuestiones sin resolver. Por ejemplo, puede acontecer que la custodia compartida se establezca de forma que un progenitor tenga más tiempo que otro a los hijos. En este supuesto parece lógico que el prorrateo de los mínimos no sea por partes iguales, sino que se realice atendiendo al tiempo efectivo de convivencia de los padres con los hijos Las pensiones alimenticias. La regulación de las pensiones alimenticias a favor de los hijos debe tener presente que su percepción queda exenta (art. 7.k) de la LIRPF), lo que implica que el progenitor que la abone no podrá practicar reducción o deducción alguna. En este sentido, el art. 55 de la LIRPF sólo permite la reducción en base de las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial. Sin embargo, el abono de las pensiones alimenticias a favor de los hijos permite, de conformidad con los arts. 64 y 75 de la LIRPF que la escala del impuesto se aplique separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La consecuencia práctica de esta aplicación separada es que se rebaja la progresividad del IRPF, lo que se traduce en la fijación de una cuota íntegra más reducida. Pues bien, en la custodia compartida puede fijarse el abono de pensiones alimenticias a favor de los hijos respecto de los períodos de tiempo en los que el progenitor no conviva con ellos o por determinadas circunstancias. A priori, no existiría ningún inconveniente para aplicar esta especialidad, pues en la redacción original de la Ley 35/2006, del IRPF, no se establecía ninguna incompatibilidad entre los mínimos por descendientes y esta especialidad en la aplicación de la tarifa. No obstante, la DGT consideró que sí existía esa incompatibilidad (Consultas V , de 26 de abril de 2012 y V097-13, de 26 de marzo de 2013). De forma lacónica y sin ninguna argumentación, estas consultas se limitaron a señalar que "el tratamiento previsto por la ley del Impuesto para las anualidades por alimentos a favor de los hijos (arts. 64 y75) sólo es aplicable cuando los progenitores no tengan derecho a aplicar el mínimo por

6 descendientes por ellos". Esta interpretación restrictiva de la DGT fue corregida por el Tribunal Económico- Administrativo Central (Resolución de 11 de septiembre de 2014, dictada en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio), quien señaló que "el tratamiento previsto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF, es aplicable para las anualidades por alimentos satisfechas en virtud de decisión judicial a favor de los hijos en aquellos casos en los que el contribuyente que satisface las anualidades ostente la guarda y custodia compartida respecto de sus hijos, contribuyente que también tendrá derecho a aplicar el mínimo por descendientes". Sin embargo, ha de tenerse presente que los citados preceptos han sido modificados por la Ley 26/2014 (aplicable a partir de 1 de enero de 2015), introduciéndose de forma expresa una incompatibilidad entre la aplicación de los mínimos por descendientes y esta especialidad en la aplicación de la tarifa. En efecto, la norma limita esta especialidad a "los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el art. 58 de esta Ley". Previsión que debe ponerse en relación con la reseñada anteriormente del art de la LIRPF, en virtud de la cual "se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley". Por tanto, a partir de 2015 no podrá compatibilizarse el mínimo por descendientes y la aplicación separada de la tarifa impositiva a las pensiones alimenticias. Esta regulación legal resulta perjudicial para los supuestos de custodia compartida, que viene a ser tratada como si existiera un vínculo matrimonial entre ambos progenitores. Esta anomalía se observa mejor si se compara el tratamiento tributario de la custodia compartida con los supuestos en los que se atribuye custodia a un progenitor y, consecuentemente, la obligación de pagar la pensión alimenticia al otro y los el tratamiento del matrimonio con hijos. En el segundo caso, el progenitor que tenga atribuida la custodia se aplicará íntegramente el mínimo por descendientes y el otro progenitor aplicará de forma separada la

7 tarifa a las pensiones alimenticias que satisfaga y al resto de su base liquidable. Es decir, cada progenitor tendrá un "beneficio" tributario. En cambio, en la custodia compartida solo se podrá aplicar el "beneficio" del mínimo por descendientes que se tendrá que prorratear entre ambos progenitores. Este es, por otra parte, la regulación aplicable a los matrimonios con hijos, en los que ambos cónyuges, si presentan declaración individual, tendrán derecho al 50% de los mínimos por descendientes La deducción por maternidad. El art. 81 de la LIRPF regula una deducción de anuales por cada hijo menor de 3 años (en caso de de adopción o acogimiento no se tiene en cuenta la edad del menor y se aplicará durante los tres primero años). Al tratarse de una deducción en cuota diferencial actúa como un impuesto negativo, razón por la cual se puede solicitar su abono anticipado.

8 Esta deducción exige que el hijo menor de edad conviva con el ascendiente a la fecha del devengo (al establecerse que la madre debe tener derecho a la aplicación del mínimo por descendientes). En este caso debe indicarse, además, que la presente deducción presenta un evidente componente de discriminación positiva a favor de las madres trabajadoras. En efecto, en principio, la deducción sólo la podrán practicar las madres que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad; de forma que el padre sólo tendrá derecho a ella en los supuestos de fallecimiento de la madre o cuando se le haya atribuido la guarda y custodia del hijo de forma exclusiva. Dado este componte de discriminación positiva a favor de las madres trabajadores, el principal problema que puede plantearse será en aquellos supuestos en los que, debido a la alternancia propia de la custodia compartida, el hijo no esté conviviendo con la madre a 31 de diciembre. Pues bien, siguiendo la línea mantenida anteriormente, debe considerarse que los hijos conviven con ambos padres y que, por tanto, procedería que la madre se aplique esta deducción. cargo Las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a El art. 81.bis de la LIRPF, en la redacción dada por la Ley 26/2014 (a su vez modificada por el Real Decreto Ley 1/2015) estable una serie de deducciones, en cuota diferencial 1, a favor de los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad o que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las 1 Por tanto, al igual que la deducción por maternidad actúan como impuestos negativos, pudiéndose obtener su abono de forma anticipada.

9 previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social (párrafos primero y sexto del apartado 1 del citado artículo). Dado el objetivo de este trabajo, se hará referencia a las letras a) y c) del art. 81.bis de la LIRPF, que establecen las siguientes deducciones: a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, hasta euros anuales c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta euros anuales. La deducción prevista en la letra a) podrá ser aplicada por ambos progenitores en caso de custodia compartida. En este sentido, el mencionado art. 81.bis.1, en su último párrafo, señala que "cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales..." También debe tenerse presente que el art. 81.bis.4 indica que se podrá ceder, sin que entienda que existe transmisión lucrativa a efectos fiscales, el derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente. En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción. Respecto de la deducción prevista en la letra c), realmente la Ley hace referencia a tres supuestos. A saber: - Por ser un hermano huérfano de padre y madre que forme parte de una familia numerosa. Evidentemente, no procede en los supuestos de custodia compartida.

10 - Por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley. Esta exigencia legal de que no se perciban anualidades por alimentos y se tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendientes impide que esta deducción pueda ser aplicada en los supuestos de custodia compartida, ya que en ella los referidos mínimos se prorratean entre los progenitores. - Por ser un ascendiente que forme parte de una familia numerosa. Esta deducción podrá tener aplicación en los supuestos de custodia compartida, el problema viene por la definición de familia numerosa, ya que de conformidad con la normativa sectorial no es posible que los hijos comunes formen parte de dos familias numerosas al mismo tiempo 2. Por tanto, sólo uno de los progenitores podrá conformar la familia numerosa y aplicarse la presente deducción. La cuestión es que el criterio de la convivencia que establece la normativa sobre familia numerosa para dilucidar la falta de acuerdo de los progenitores no resulta adecuado en los supuestos de custodia compartida, por lo que la determinación de cual de ambos progenitores integra la familia numerosa tendrá que resolverse, necesariamente, mediante un acuerdo privado La posibles unidades familiares en los supuestos de tutela compartida y la aplicación de las reducciones en base imponible en caso de tributación conjunta. Esta cuestión tiene importancia, ya que los ordinales 3º y 4º del art de la LIRPF establecen una reducción en base imponible de y euros cuando, respectivamente, las unidades familiares matrimoniales y monoparentales (art La letra c) del art. 2.2 de la Ley 40/2003 establece el siguiente supuesto de familia numerosa: "El padre o la madre separados o divorciados, con tres o más hijos, sean o no comunes, aunque estén en distintas unidades familiares, siempre que se encuentren bajo su dependencia económica, aunque no vivan en el domicilio conyugal. En este supuesto, el progenitor que opte por solicitar el reconocimiento de la condición de familia numerosa, proponiendo a estos efectos que se tengan en cuenta hijos que no convivan con él, deberá presentar la resolución judicial en la que se declare su obligación de prestarles alimentos. En el caso de que no hubiera acuerdo de los padres sobre los hijos que deban considerarse en la unidad familiar, operará el criterio de convivencia".

11 de la LIRPF) opten por la tributación conjunta. En estos casos, los citados importes no formarán parte de la base liquidable sometida a la tarifa del impuesto. En el caso de la custodia compartida puede darse la denominada familia monoparental a la que se refiere el ordinal 2º del art de la LIRPF; esto es, la formada por el progenitor y los hijos menores que convivan con él. En el caso de que esta unidad familiar optase por la tributación conjunta procedería la aplicación de la reducción de la base imponible en anuales referida anteriormente. Además, debe tenerse presente que el art de la LIRPF prohíbe que una persona forme parte de dos unidades familiares al mismo tiempo y que, de conformidad con el art de la LIRPF, la determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año 3. Vuelve, por tanto, a plantearse un problema parecido al señalado anteriormente. Esto es, en caso de custodia compartida, cuál de los progenitores podrá formar una unidad familiar con los hijos comunes?. En este supuesto, la solución debe tener presente que una cuestión previa es la de determinar cuales son las posibles unidades familiares que pueden darse. Como se ha expuesto, el art de la LIRPF prohíbe que una persona pertenezca a dos unidades familiares al mismo tiempo. Por tanto, sólo podrá existir una única unidad familiar, la formada por los hijos con uno de sus progenitores. Además, si se tiene en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo, debe concluirse que esa unidad familiar estará formada por el progenitor a cuyo cargo estén los hijos a 31 de diciembre. A su vez, la conclusión anterior implica que ese progenitor podrá presentar una declaración conjunta con sus hijos y beneficiarse de la reducción reseñada. Sin embargo, esta regulación lleva a resultados arbitrarios, ya que la aplicación de esta reducción depende de una circunstancia meramente accidental. Además, y desde otra perspectiva, genera perturbaciones y conflictos en el régimen de custodia 3 En líneas generales, el 31 de diciembre será la fecha del devengo del impuesto. El único supuesto en el que existiría una diferencia entre ambas fechas sería en el caso de fallecimiento del contribuyente en fecha distinta al 31 de diciembre. En este supuesto, no sería posible la tributación conjunta en el período impositivo que se cierra con el fallecimiento. Sin embargo, los restantes miembros supervivientes de la familia podrían optar por la declaración conjunta, si a 31 de diciembre de ese año siguen conformando una unidad familiar.

12 compartida. Sería, por tanto, necesario que la LIRPF regulase expresamente las unidades familiares que pueden existir en los casos de custodia compartida y la posibilidad de declarar de forma conjunta. Prueba de esta insuficiencia normativa es la Contestación V , de 6 de junio de 2009, en la que la DGT se limita a indicarla tributación conjunta puede ejercitarla cualquiera de los dos progenitores, "si bien no puede entrarse a determinar... a quien le corresponde el derecho ante la falta de acuerdo entre ambos progenitores". Una posible solución, parcial y aplicable solo cuando los períodos de convivencia no sean idénticos, sería aplicar un criterio análogo al recogido letra c) del art. 2.2 de la Ley de Protección de las Familias Numerosas en virtud de la cual, cualquiera de los dos progenitores podría formar una unidad familiar y que en el caso de que no hubiera acuerdo de los padres sobre los hijos que deban considerarse en la unidad familiar, operará el criterio de la mayor convivencia. 3.- Incidencia de la custodia compartida en el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte y en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. La problemática reseñada en el punto anterior tiene incidencia en la aplicación del art de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en virtud de la cual se establece una exención del 50% en la base imponible del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, respecto de los vehículos automóviles con una capacidad homologada no inferior a cinco plazas y no superior a nueve, incluida en ambos casos la del conductor, que se destinen al uso exclusivo de familias calificadas de numerosas. Entre otros requisitos, se exige la presentación ante la Administración tributaria de la certificación acreditativa de la condición de familia numerosa expedida por el organismo de la Administración central o autonómica que corresponda. Puesto que el vehículo puede estar matriculado a nombre de cualquiera de los progenitores 4 se genera una problemática idéntica a la reseñada en el epígrafe anterior. 4 En este sentido, puede traerse a colación la letra e) del art de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en virtud del cual se establece una exención en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica a favor de los matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo. Pues bien, en el supuesto que uno de los hijos sometido a tutela compartida sufriese una discapacidad, esta exención resultaría aplicable pero no se plantearía (al menos en términos jurídicos) el problema reseñado, ya que el vehículo tiene que estar matriculado a nombre de ese hijo discapacitado.

13 Por último, el mismo problema se plantea en relación con la bonificación potestativa del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, regulada en el art del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004), que dispone que "las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 90% de la cuota íntegra del impuesto a favor de aquellos sujetos pasivos que ostenten la condición de titulares de familia numerosa. La ordenanza deberá especificar la clase y características de los bienes inmuebles a que afecte, duración, cuantía anual y demás aspectos sustantivos y formales de esta bonificación, así como las condiciones de compatibilidad con otros beneficios fiscales". En este caso, a su vez, habría que diferenciar si son los hijos los que permanecen en una vivienda o conviven en las respectivas viviendas de los progenitores. En el primer supuesto, no existiría problema para aplicar la bonificación a favor de la vivienda en que residan los hijos y se turnen los padres. En cambio, en el supuesto de que sean los hijos los que se turnen en las respectivas viviendas de los padres, se plantearía el problema reseñado anteriormente. Luis Mochón López. Profesor Titular de Derecho Financiero. Universidad de Granada.

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