VALORACIÓN DE RENTAS EN ESPECIE UTILIZACIÓN O ENTREGA DE VEHÍCULOS AUTOMÓVILES

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1 VALORACIÓN DE RENTAS EN ESPECIE UTILIZACIÓN O ENTREGA DE VEHÍCULOS AUTOMÓVILES (art º.b LIRPF) En el caso concreto de los automóviles, y dado su uso generalizado para fines particulares junto a fines de empresa, sería razonable efectuar en tales supuestos de uso mixto, una atribución parcial a estos fines de empresa prorrateando, basándose en el porcentaje de utilización privada; el problema surgirá en la prueba para el cálculo del porcentaje, por esa utilización mixta. A este respecto y al contrario de lo que sucede en el IVA, presunción iuris tantum (admite prueba en contrario) de afectación a la actividad empresarial o profesional del 50% y para los representantes o agentes comerciales del 100%, en la normativa del IRPF no se establece ningún porcentaje, por lo que viene dando lugar a múltiples resoluciones administrativas y sentencias judiciales al respecto. Como veremos a continuación, al exponer la casuística, la DGT y el TEAC se han decantado por el criterio de la "disponibilidad de uso" entendiendo que el porcentaje atribuible a la retribución en especie viene determinado en función del tiempo durante el cual el trabajador tuviera disponible el vehículo para su uso particular, con independencia de su utilización efectiva para uno u otros fines; la AN ha optado mayoritariamente por el criterio del "uso efectivo privado" coincidiendo en todas sus sentencias en que la retribución en especie debe ponderarse en función de la naturaleza y características del puesto de trabajo desempeñado, y no solo en base a datos genéricos tales como número de horas no laborables o kilómetros recorridos, así el uso del vehículo en las actividades laborales del empleado resultará mucho más intensivo para los que desempeñen su labor en el área comercial que en el caso de los directivos, por ejemplo. Se establecen tres supuestos para valorar esta renta en especie: 1.Entrega del vehículo al empleado, es decir, transmisión de la propiedad. Se valorará en el coste de adquisición del vehículo para la empresa, incluidos los gastos y tributos que graven la operación. 2.Cesión de uso del vehículo al trabajador. El valor será el 20% anual del coste anterior. En el caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición, que corresponderían al vehículo si fuese nuevo. 3.Uso y posterior entrega. La valoración de la entrega se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior. Por lo tanto, cuando se entrega al trabajador la propiedad del vehículo, del cual previamente se la había hecho cesión en uso, la valoración de esa entrega será igual al coste de adquisición del vehículo para la empresa menos el importe de las valoraciones de las retribuciones en especie que por el uso de dicho vehículo se la hayan imputado con anterioridad. Una medida introducida por la Ley 26/2014 con la que se pretende mejorar el medio ambiente es la reducción de la tributación de los rendimientos del trabajo en especie derivado de la cesión de uso de vehículos menos contaminantes, extendiéndose esta regla a los supuestos en que el rendimiento del 1 / 7

2 trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al referido rendimiento. Así, la valoración de la renta en especie se podrá reducir hasta en un 30 por ciento su valoración cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente. El artículo 48 bis RIRPF "Reducción de la valoración de los rendimientos del trabajo en especie derivados de la cesión de uso de vehículos automóviles eficientes energéticamente.", introducido por RD 633/2015 (aplicable a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015), especifica qué vehículos tienen la consideración de eficientes energéticamente de cara a cuantificar el importe de la retribución en especie en caso de cesión de los mismos a los trabajadores para usos particulares: "La valoración de los rendimientos del trabajo en especie correspondientes a la cesión de uso de vehículos automóviles resultante de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra b) del número 1.º del artículo 43 de la Ley del Impuesto, o en la letra f) del número 1.º del citado artículo, se reducirá en un 15 por ciento, cuando se trate de vehículos que cumpliendo los límites de emisiones Euro 6 previstos en el anexo I del Reglamento (CE) n.º 715/2007 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2007, sobre la homologación de tipo de los vehículos de motor por lo que se refiere a las emisiones procedentes de turismos y vehículos comerciales ligeros (Euro 5 y Euro 6) y sobre el acceso a la información relativa a la reparación y el mantenimiento de los vehículos, sus emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km y el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a euros. Dicha reducción será del 20 por ciento cuando, adicionalmente, se trate de vehículos híbridos o propulsados por motores de combustión interna que puedan utilizar combustibles fósiles alternativos (auto gas -GLP- y Gas Natural) siempre que, en este caso, el valor de mercado a que se refiere el párrafo anterior no sea superior a euros. La reducción será del 30 por ciento cuando se trate de cualquiera de las siguientes categorías de vehículos: 1.º Vehículo eléctrico de batería (BEV). 2.º Vehículos eléctrico de autonomía extendida (E- REV). 3.º Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV) con una autonomía mínima de 15 kilómetros siempre que, en este caso, el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a euros." La valoración resultante del uso en el caso de vehículos cedidos a los empleados, que se hayan adquirido mediante contrato de "leasing" o "renting" o por cualquier otro negocio jurídico, siempre que el empleador no sea propietario del vehículo, el valor de la retribución en especie derivada de su utilización por parte del empleado en cada año, será el resultado de aplicar sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo, el porcentaje del 20 por 100 anual. A estos efectos, si, como es frecuente, el contrato de arrendamiento financiero o de "renting" dura más de un año, el valor de mercado del vehículo sobre el que se aplica el porcentaje o, lo que es lo mismo, la base para determinar la renta en especie, será cada año el que 2 / 7

3 corresponda al período impositivo en que se celebró el contrato. El valor de mercado incluirá los gastos y tributos que graven la operación. La retribución en especie derivada de la utilización de vehículos automóviles por parte de empleados para fines particulares, es comprensiva de todos los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner el vehículo en condiciones de uso para el empleado, como es el caso de los seguros, los impuestos municipales o los gastos de mantenimiento por lo que no constituye una retribución en especie independiente para el trabajador. No ocurre lo mismo con los gastos derivados del consumo de carburantes, que constituirían retribución en especie separada e independiente si fuesen satisfechos por la empresa. En el caso de que el vehículo utilizado pase a ser propiedad de la empresa, seguirá aplicándose como valor del uso gratuito del trabajador, el 20% del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. En este caso para la empresa, el coste de adquisición será el valor al contado del bien más los tributos que graven la operación (DGT V de y V de ). "En los casos en que exista una doble utilización, empresarial y particular, del automóvil, tanto para decidir si esto es así, como para cuantificar, cuando proceda, la retribución en especie, deberá tenerse en cuenta la naturaleza de la actividad de que se trate, las características específicas del desarrollo de las tareas de quien utiliza el vehículo, los horarios laborales, etc., lo que permitirá acreditar el destino efectivo para unos y otros fines. Sin perjuicio de lo anterior, deberá entenderse como retribución en especie la utilización del automóvil para desplazarse desde el domicilio particular al lugar de trabajo habitual, cualquiera que fuesen los municipios en que se encontraran uno y otro" (DGT ). "Aunque en principio el sistema de valoración propuesto en la consulta parece razonable en función de días laborables y festivos, no podemos olvidar que la cuantificación de la utilización particular no puede extraerse de la facultad de disposición que el empleado tiene sobre un vehículo fuera del horario que constituye su jornada laboral. Por tanto, la valoración de esta retribución en especie deberá tener en cuenta los días laborables fuera del horario laboral, siempre que esta disposición parcial sea totalmente libre y no condicionada por circunstancias de la empresa. Por todo ello, no puede aceptarse con carácter general el porcentaje de utilización particular del 42,8%, propuesto en la consulta, en cuanto no tiene en cuenta la posibilidad de libre utilización fuera de las horas laborables" (AEAT ). Frente al argumento de que la "utilización de un bien para fines particulares" no es la simple disponibilidad o posibilidad de utilización con independencia de que exista o no utilización efectiva para dicho fin, hay que decir que aquella no implica el manejo o acción del usuario sobre el mismo, sino que es suficiente que dicho bien esté a disposición del poseedor en condiciones para que este pueda aprovecharlo; en el caso de un vehículo, la posibilidad de usarlo para satisfacer las necesidades privadas de desplazamiento personal o familiar del titular del derecho, implica un aprovechamiento o utilización del mismo en el sentido legal, según es evidente si se compara la 3 / 7

4 situación del que tiene tal posibilidad, con la de quién no la tiene. Por otra parte, la LIRPF habla, no sólo de utilización de bienes, sino también de la "obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios", por lo que llegaríamos a igual conclusión al tener en cuenta que la obtención del derecho a usar el vehículo es una retribución en especie (TEAC y TEAC , rec. 242/2008). Se considera excesiva la imputación efectuada por la inspección del uso privado de los vehículos (inclusión de las horas fuera de jornada de los días laborales, además de los períodos de vacaciones, días festivos y fines de semana que considera la empresa), ya que se limita a realizar un cálculo teórico fundado en el criterio de la disponibilidad o facultad de disposición del empleado, sin atenderse a la efectiva utilización del bien y teniendo en cuenta que la LIRPF no contempla presunción legal alguna para hallar el grado de utilización de los vehículos y que rige el principio de estanqueidad respecto del IVA, no es menos cierto que pese a ello las pruebas aportadas son las mismas en ambos procedimientos, por lo que siendo idéntico el material probatorio resulta conforme al principio de seguridad jurídica que las conclusiones que se alcancen respecto a ambos procedimientos no sean diferentes (AN , rec. 439/2006, y ). Resulta necesario establecer un criterio de reparto (entre esa utilización laboral y la particular) en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares. Al ser esta una cuestión de hecho y cuya valoración procederá realizar, por tanto, a los órganos de gestión e inspección tributaria, no puede señalarse por parte de este Centro un criterio general de determinación. No obstante, sí procede matizar que no son aceptables aquellos que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares (DGT V de y V de ). No tiene por qué coincidir el porcentaje de utilización privada del vehículo para IVA e IRPF, al referirse uno a uso efectivo y el otro a disponibilidad, pero el resultado de ambas regularizaciones ha de ser coherente, de modo que "no puede ofrecerse como regla general una doble realidad sobre los mismos hechos". La presunción de la LIVA opera como un medio de prueba más del uso empresarial, de manera que la imputación del rendimiento en especie no tiene por qué coincidir con el porcentaje utilizado para el IVA, pero la aceptación de la presunción de la LIVA implica que se considere probado el uso empresarial en tal porcentaje, y la conclusión que se alcance a efectos de IRPF ha de ser coherente con tal afirmación, y al contrario (AN rec. 48/05, rec. 134/06 y rec. 190/2009) Contrato de leasing con opción de compra, para que fuera usado por uno de los socios (S) de la entidad, administrador solidario y responsable de la parte comercial, que viaja asiduamente para visitar a clientes y proveedores por el territorio nacional. 4 / 7

5 Se parte de la consideración de que, estatutariamente, el cargo de administrador es gratuito y que el porcentaje de participación que el socio S ostenta sobre la entidad consultante es < 25% y que la relación que une al socio S y a la consultante es una relación de carácter laboral, en virtud de la cual S desempeñará labores comerciales en el seno de la sociedad. Sólo procederá imputar una retribución en especie cuando el usuario tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Por ello, en el caso de uso mixto, es preciso determinar un criterio de reparto en el que, teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares, que permitirá calcular la retribución en especie. Al ser ésta una cuestión de hecho y al carecer este Centro Directivo de los antecedentes necesarios para concretar la valoración en cada caso, no puede señalarse un criterio general de valoración. Una vez determinado el criterio de reparto, podemos concluir que la parte de los gastos generados por el uso del vehículo para el desarrollo de la actividad de la entidad consultante (visita de clientes y proveedores), será deducible a efectos del IS, si cumple los requisitos del TRLIS. En cuanto a la parte de los gastos de amortización, intereses, IVTM, seguro y reparación y conservación, que conforme a la regla de reparto, corresponda a la facultad del socio-trabajador S de disponer del vehículo para sus intereses particulares, por su cargo de responsable comercial, serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental, puesto que el uso del vehículo para fines particulares de S, no es sino una retribución en especie del socio profesional por el desarrollo de sus labores comerciales en el seno de la sociedad (DGT V de ). Al consultante le ha tocado un vehículo eléctrico usado en un sorteo realizado entre sus empleados por la empresa en donde trabaja. Al haberse obtenido el premio en un sorteo realizado por una empresa entre sus empleados, su calificación no puede ser la de ganancia patrimonial al tener encaje esta renta (el premio) en la definición que de los rendimientos del trabajo recoge el artículo 17.1 de la LIRPF. En este punto, procede indicar que el propio concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales (artículo 33 de la misma ley) excluye de tal consideración las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se califiquen como rendimientos. A la valoración de las rentas en especie se refiere el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto estableciéndola con carácter general en el valor normal de mercado. A continuación, el mismo precepto recoge unas especialidades, de las que procede reseñar aquí la regulada en el número 1º.b) de ese mismo apartado, donde se dispone la valoración para los rendimientos del trabajo en especie consistentes en la utilización o entrega de vehículos automóviles. 5 / 7

6 Teniendo en cuenta que, en el presente caso, se trata de un vehículo previamente utilizado por la empresa, cuya entrega al trabajador es consecuencia de un sorteo realizado por la misma, la aplicación al supuesto consultado de la norma de valoración del artículo º. b) no resulta operativa. Por tanto, no existiendo norma de valoración específica, el rendimiento del trabajo en especie consistente en la entrega del vehículo sorteado procederá valorarlo conforme con la norma de carácter general que recoge el artículo 43.1, esto es: "por su valor normal en el mercado" en el momento de la entrega. Para determinar la valoración del premio, al valor resultante procederá añadirle el ingreso a cuenta (salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta), tal y como se establece en el apartado 2 del mismo artículo 43 (DGT V de ). Ejemplos: 1. Un contribuyente recibe de su empresa la cesión de uso de un automóvil que utiliza para fines laborables y para usos particulares. El porcentaje de utilización del vehículo para fines laborables de la empresa se estima en el 20%. El coste de adquisición para la empresa del automóvil fue de El tipo de retención aplicado por la empresa a las retribuciones del contribuyente es del 25%, habiéndole repercutido el correspondiente ingreso a cuenta. Total, anual de la retribución en especie: (20% s/ ) = Fines particulares: (80% s/4.800 ) = 3.360, que constituye retribución en especie, con independencia de que exista o no utilización efectiva del automóvil para fines particulares. Valor de la retribución en especie: Total, retribución en especie: 3.360, que coincide con el valor de la retribución en especie al haber repercutido la empresa el ingreso a cuenta al contribuyente. 2. Mismo ejemplo anterior, pero con disposición para uso particular desde el y el la empresa le entrega gratuitamente el vehículo. Se supone que el tipo retención aplicado en los ejercicios 2013, 2014 y 2015 es el mismo (el 25% mencionado), y que la empresa no le ha repercutido el correspondiente ingreso a cuenta. Ejercicio 2013: Valor de la retribución en especie: 3/4 x 20% x Ingreso cuenta 25% x / 7

7 Total, retribución en especie Ejercicio 2014: Valor de la retribución en especie: 20% x Ingreso a cuenta: 25% x Total, retribuciones en especie Ejercicio 2015: Valoración de la utilización del vehículo: 3/4 x 20% x Valoración de la entrega del vehículo: Ingreso a cuenta: 25% x ( ) Total, retribución en especie Un último aspecto a resaltar es que la norma sigue refiriéndose exclusivamente a los vehículos automóviles, sin que por tanto exista una regla específica de valoración respecto de otro tipo de vehículos. 7 / 7

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