Boletín No. 31 Cali, 28 de febrero 2013 NOVEDOSA REFORMA A LOS APORTES EN ESPECIE E INDUSTRIA A SOCIEDADES NACIONALES Y EXTRANJERAS

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1 Boletín No. 31 Cali, 28 de febrero 2013 Redacción: Manuel de Jesús Obregón NOVEDOSA REFORMA A LOS APORTES EN ESPECIE E INDUSTRIA A SOCIEDADES NACIONALES Y EXTRANJERAS Resumen: En la nueva reglamentación a los aportes en especie a sociedades (i) impera el principio de transparencia en los aportes a sociedades nacionales, de tal manera que no se presenta ingreso tributario; (ii) en los aportes en especie o en industria a sociedades extranjeras siempre se causa enajenación, susceptible de ingreso tributario; (iii) el aporte de industria debe cuantificarse sobre el valor intrínseco y constituye ingreso para el aportante; y, (iv) la prima en colocación de acciones, en general tiene el mismo tratamiento tributario de las acciones o aportes regulares. De acuerdo a lo establecido en el artículo 98 de la ley 1607 de 2012, 319 y siguientes del estatuto tributario, los aportes en especie a las sociedades se rige por el principio de transparencia. Es decir, al aportar bienes (acciones, títulos, edificios) a una sociedad por parte de los socios o accionistas, se conserva la misma naturaleza y valor del bien aportado, como si se tratara de un patrimonio autónomo. Lo mismo ocurre con las acciones del aportante de los bienes en especie, pues se conserva su valor fiscal inicial en caso de venta. En el libro I, del título IV, capítulo I, del estatuto tributario, artículo 319 y siguientes, se ha regulado todo lo referente al tratamiento tributario de los aportes a sociedades, lo cual se regía antes por las reglas generales del estatuto tributario y por el Código de Comercio. Por ello, el tratamiento tributario de los aportes y sus consecuencias jurídicas posteriores, están supeditadas al ámbito de dicho Capítulo. En consecuencia, aspectos no regulados en él, en cuanto al tratamiento tributario del aporte en especie y las acciones o cuotas recibidas y su posterior enajenación, se pueden tomar de otras normas de dicho estatuto, siempre y cuando no le sean contrarias

2 1. El aporte no constituye enajenación. Antes de la ley 1607 de 2013, el aporte de bienes en especie (bienes raíces, acciones, mercancías) constituían ingreso tributario para el aportante y costo para el receptor; y, por tanto, sujeto al impuesto de renta y ganancias ocasionales. Ahora con la reforma de la ley 1607 de 2013, en principio la regla general es: no constituir ingreso tributario. Tratamiento parecido a los aportes de bienes a un patrimonio autónomo, en el cual se presenta el principio de transparencia tributaria (artículo 102 del ET). Sin embargo, para no constituir el aporte en especie ingreso tributario, deben llenarse los siguientes requisitos: (i) el ingreso de los nuevos socios o accionistas se debe hacer con nueva emisión de acciones o cuotas; (ii) se debe suscribir entre las partes, un documento de sometimiento a las reglas del artículo 319ib. 2. Los bienes recibidos por la sociedad conservan la misma naturaleza y el mismo valor aportado Los bienes recibidos por la sociedad receptora conservan el mismo valor fiscal que tenían en cabeza del aportante de los mismos, para efectos de su enajenación y tratamiento fiscal como activo depreciable o amortizable. No pudiendo extender ni reducir su vida útil. Igual ocurre con su naturaleza de activo fijo o movible, la cual se conserva para efectos fiscales. Seguramente, la norma pretende evitar que se negocien activos fijos que luego se vuelven movibles para disminuir la utilidad del receptor. Así, por ejemplo, si una persona natural aporta a una sociedad anónima un inmueble que tenía como activo fijo, con valor fiscal de 500 millones y valor comercial de millones. La sociedad receptora los recibe fiscalmente por 500 millones y los otros 500 millones como valor contable únicamente. El inmueble conserva en la sociedad receptora la calidad de activo fijo por valor de 500 millones y no podrá reducirse ni extenderse su tiempo de depreciación o amortización fiscal. El valor comercial de 1.000, sólo cuenta para efectos mercantiles y contables. Valor fiscal bienes aportado 500 millones Valor fiscal bienes recibidos 500 millones Valor comercial bienes aportados 1,000 millones

3 3. El costo fiscal de las acciones Como ocurre con el valor de los bienes recibidos por la sociedad, el valor fiscal de las acciones o aportes recibidos es el mismo del valor aportado en especie. Es decir, tiene un costo fiscal especial, pues no dependen de su valor real de compra ni de su valor intrínseco. Por ello, al momento de la venta de las acciones o aportes a los demás socios o accionistas o a particulares, el costo fiscal de venta es únicamente el valor por el cual se aportó los bienes. En el ejemplo propuesto, del aporte en especie con un inmueble, con valor fiscal de 500 millones y de valor comercial: si el socio aportante del inmueble enajena sus acciones a los demás socios de la sociedad a particulares en millones, su utilidad gravable sería de 500 millones, en dicha operación. Valor fiscal bienes aportado Valor fiscal acciones recibidas Valor comercial acciones recibidas 500 millones 500 millones 1,000 millones 4. Valor mercantil del aporte Ratifica la instauración del principio de transparencia en los aportes de bienes en especie a una sociedad la separación del valor fiscal del valor comercial, al establecer que: el valor fijado por las partes para el negocio es únicamente comercial y contable. En la siguiente gráfica se ilustra el nuevo modelo de aporte a sociedades, en la cual es evidente la utilización del principio de trasparencia

4 PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA EN LOS APORTES EN ESPECIE A SOCIEDADES NACIONALES A Aportante Socio o accionista B Sociedad anónima Receptora C Tercero Comprador o accionistas Venta inmueble Valor Fiscal $ Bien mueble o inmueble Venta inmueble Ingreso Tributario Enajenación bien aportado Bien inmueble Valor fiscal acciones recibidas$ Emisión de acciones Venta acciones Ingreso Tributario Enajenación acción aportada Valor comercial transacción $ Características No causa enajenación Valor fiscal bien $ Emisión acciones $ Valor comercial $ Contrato escrito

5 5. Venta de las acciones o aportes y de los bienes recibidos en especie Si una vez perfeccionado el aporte en especie a una sociedad, el aportante enajena las acciones o cuotas sociales se genera un ingreso tributario para el mismo, sometido a las reglas generales de enajenación de activos. Igualmente, si la sociedad receptora enajena los bienes recibidos en aporte se causa un ingreso tributario por venta de activos. El costo fiscal del bien aportado será el mismo valor fiscal que tenía el bien en cabeza del aportante; y correlativamente, el costo fiscal de las acciones o cuotas sociales recibidas, será el mismo del bien aportado. Por ejemplo: si la sociedad receptora del aporte del mismo inmueble, con un valor de 500 millones de costo fiscal y millones de valor comercial, lo enajena por los mismos millones, se causa una utilidad de 500 millones para la sociedad, pues no puede tomar el valor comercial sino el fiscal. Venta acciones recibidas Costo fiscal acciones Ingreso fiscal millones millones 500 millones ===== Contabilización mercantil del aporte en especie Aportante A Concepto Débito Crédito Propiedad Planta y Equipo $ $ (1) Valorizaciones Prop. Planta y Equipo $ $ (2) Inversiones Acciones recibidas $ (1) Sociedad Receptora B Concepto Débito Crédito Propiedad Planta y Equipo $ (3) Patrimonio Emisión acciones $ (3)

6 Comparativo del aporte en especie contable y fiscal Concepto Valor Fiscal Valor Contable Valor bien raíz aportado Valor acción recibida Utilidad aporte social Venta de las acciones y aportes o activos fijos antes de dos años Como una fuerte medida de control fiscal la nueva norma establece: si la sociedad enajena los activos fijos recibidos como aporte dentro de los dos (2) años siguientes, a la fecha del aporte social, no puede compensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta presuntiva sobre las rentas de la enajenación. Igualmente, si el aportante enajena las acciones o aportes dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del aporte social, no puede compensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta presuntiva sobre las rentas de la enajenación. Esta prohibición expresa de no permitir las compensaciones en los casos mencionados busca evitar planeaciones fiscales agresivas, antes no prohibidas expresamente. 7. Se puede renunciar al principio de neutralidad o transparencia no suscribiendo el documento Si las partes comprometidas en el aporte en especie no suscriben una manifestación expresa de acogerse a lo dispuesto en el artículo 319, del estatuto, en acto jurídico del aporte, se considerará un enajenación sometida al impuesto de renta y complementarios. Dicha constancia expresa debe estar contenida en las actas de la sociedad receptora del aporte, en el contrato escrito o en la escritura de traspaso de los bienes, etc. Si omiten dicha manifestación quiere decir que se renuncia a la neutralidad de la transacción. Si no se ha suscrito el documento en la forma indicada, en el ejemplo comentado, el ingreso fiscal no sería de 500 millones, sino de millones, pues ese fue el valor real de la transacción y el costo fiscal de 500 millones para una utilidad de 500 millones. Lo anterior, nos enseña la enorme importancia de suscribir el documento en la forma

7 indica en la norma, pues de lo contrario puede la administración Tributaria, desconocer la neutralidad de la transacción y considerarlo como una enajenación. 8. El aporte de industria es un ingreso tributario para el aportante. El aporte de industria se debe traducir en un aporte efectivo en el capital de la sociedad receptora, calculado sobre el valor intrínseco de las acciones o cuotas sociales, el cual constituirá el valor fiscal del mismo y será un ingreso tributario para el aportante en calidad de servicios; y un gasto fiscal para la sociedad receptora del mismo, si han pagado la retención en la fuente y los aportes parafiscales. Lo anterior, traducido en un ejemplo sería: Si una sociedad tiene un capital social nominal de 200 millones y un valor intrínseco es de millones. Si ingresa un socio industrial con el veinte por ciento (20%) de la compañía, el valor fiscal de su aporte y su ingreso en especie por servicios sería de 200 millones (20% de 1.000). De esta manera, si el socio industrial vendiere posteriormente su aporte en la sociedad, su costo fiscal sería únicamente 200 millones. Igualmente, la sociedad podría considerar como deducible el pago del aporte en especie, si llena los demás requisitos legales, como la retención en la fuente y aportes parafiscales. El valor mercantil del aporte será el valor real de la transacción. 9. Aportes a sociedades extranjeras constituyen ingreso fiscal Como una medida de control fiscal, la ley 1607 de 2012, establece que los aportes en especie o industria, hechos por personas naturales, jurídicas o entidades nacionales, a sociedades o entidades extranjeras, constituye para efectos fiscales enajenación. En estos casos, no se presenta el principio de trasparencia, como ocurre con los aportes en sociedades nacionales. Así, por ejemplo: si una persona natural o jurídica aporta unas acciones a una sociedad panameña, por valor de millones, cuando su valor fiscal en el país era de 500 millones, se presenta una utilidad fiscal de 500 millones para la persona natural o jurídica colombiana

8 Además, estos aportes estarán sometidos a precios de transferencia y si los aportes son intangibles deberán ser reportados en los informes de precios de transferencia. Lo cual indica, que deben transarse a precios de mercado. 10. Prima en colocación de acciones El artículo 91 de la reforma, al modificar el artículo 36 del estatuto tributario, eliminó el beneficio de considerar no constitutivo de renta ni ganancia ocasional la prima recibida en colocación de acciones en cabeza de la sociedad. Con la ley 1607 de 2012, dicha prima hace parte del aporte de quien la pagó, sirviendo únicamente como costo fiscal de las acciones de quien aportó la prima. De ésta manera, su valor no se irriga a los demás accionistas ni a la sociedad. Sin embargo, sigue el beneficio de considerar no constitutivo de renta fiscal su capitalización; la cual no constituirá costo fiscal para las acciones o cuotas emitidas. Es decir, aunque se capitalicen la prima en colocación de acciones, estás seguirán perteneciendo únicamente al costo fiscal de las acciones del aportante de la prima. Desde el punto de vista comercial, la prima seguirá siendo un ingreso comercial para la sociedad, en beneficio de todos los accionistas o socios; pero su tratamiento fiscal sólo pertenece al socio o accionista aportante de la prima. En consecuencia, el tratamiento fiscal y el contable son muy distintos. Además, como consecuencia de ligar la prima en colocación de acciones al capital, se debe pagar el impuesto de registro como lo establece el artículo 230, de la ley 1607 de Aunque, el artículo 319 del estatuto tributario, en las nuevas reglas establecidas para el aporte en especie, no menciona la prima en colocación de acciones, pues no es propio que al aportar un bien raíz o unos títulos a una sociedad se pague una prima, pues ésta prima está relacionada con el valor de la empresa receptora del aporte y su control accionario, si debemos considerar que en las reglas del mencionado artículo 319, deben estar incluidas las mismas reglas legales para la prima en colocación de acciones

9 Además, del texto del artículo 91ib, comentado, se deduce que la voluntad del Legislador fue considerar, para todos los efectos fiscales, la prima en colocación de acciones o cuotas sociales, como de la misma naturaleza de las acciones o aportes al decir: la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales, según el caso, hace parte del aporte y, por tanto, estará sometido a las mismas reglas tributarias aplicables al capital. 11. Conclusiones Principio de neutralidad. En principio no se presenta enajenación para efectos fiscales, cuando se hacen aportes en especie a una sociedad, si para ello (i) se emiten nuevas acciones o cuotas sociales; y, (ii) si se suscribe un documento por las partes manifestando acogerse a lo dispuesto en el artículo 319. Si no se llenan tales requisitos, se entiende que han renunciado al tratamiento del artículo 319ib, y por tanto, la enajenación de bienes en especie constituye una renta fiscal Principio de transparencia. Los bienes aportados a la sociedad conservan el mismo valor y naturaleza que tenía en manos del aportante, tanto por su costo fiscal y en su calidad de activo depreciable o amortizable; Prohibiéndose la reducción o extensión de su vida útil para las deducciones respectivas. Igualmente, las acciones nacidas del aporte en especie, conservan el costo fiscal inicial, para efectos de futura enajenación Enajenación de los bienes aportados y de las acciones recibidas. Cuando la sociedad receptora enajene los bienes aportados el costo fiscal será el valor fiscal que tenían los bienes en cabeza del aportante. Igualmente, en caso de enajenación de las acciones recibidas, el costo fiscal de las mismas será el valor fiscal recibido por el aporte en especie. Además, si la sociedad enajena los activos fijos recibidos como aporte o el socio o accionista aportante enajena las acciones o aportes recibidos, dentro de los dos (2) años siguientes, a la fecha del aporte social, no puede compensar pérdidas fiscales acumuladas ni exceso de renta presuntiva sobre las rentas de la enajenación Renuncia al principio de transparencia. Si las partes comprometidas en el aporte social, no suscriben el documento de compromiso de cumplir con lo dispuesto en el artículo 319 del estatuto tributario, en el acto legal del traspaso o la sociedad no emite

10 nuevas acciones para el aporte en especie, se entiende que han renunciado al principio de neutralidad fiscal y por tanto, es una enajenación para efectos fiscales Aportes a sociedades extranjeras. Como novedad en el aporte en especie o en industria de personas naturales, sociedades colombianas o entidades nacionales, a sociedades o entidades extranjeras en especie o en industria siempre se causa renta fiscal, susceptible de constituir utilidad tributaria. Lo cual, también está sujeto a precios de transferencia Prima en colocación de acciones. Para todos los efectos fiscales la prima en colocación de acciones, sigue la misma reglas fiscales de las acciones o cuotas recibidas por aportes en especie o industria a la sociedad receptora, con las siguientes características: (i) la prima pertenece fiscalmente únicamente a su aportante, aun después de capitalizarla; (ii) la sociedad puede capitalizarla, sin constituir ingreso tributario para la sociedad ni para los socios o accionistas; y (iii) están sujetas al impuesto de registro como si fuera capital social En síntesis, los aportes en especie a sociedades nacionales, tiene dos momentos: un primer momento, cuando el aporte es fiscalmente neutral y un segundo momento, cuando el aporte puede constituir renta fiscal. Tratamiento parecido a la fiducia mercantil - artículo 102 del estatuto tributario en el cual el aporte a la empresa fiduciaria ingresa a un patrimonio autónomo, sin ninguna relevancia fiscal y por el cual el aportante (fideicomitente) recibe un derecho fiduciario. Luego, cuando se traslade el derecho fiduciario a un tercero beneficiario, se causa el ingreso tributario, para el fideicomitente o beneficiario. Esto es similar a lo que ocurre con los aportes en especie a sociedades nacionales: en un primer momento el aporte es neutral, desde el punto de vista fiscal; y luego, en un segundo momento, cuando se enajene el bien aportado o las acciones recibidas, se genera el ingreso tributario, susceptible de ser gravado

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