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1 BOLETÍN FISCAL Y CONTABLE DICIEMBRE 2013 TEMAS: ASIENTOS DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES PRÉSTAMOS ENTRE PARTES VINCULADAS A TIPOS SUPERIORES O INFERIOES AL DE MERCADO BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L. CL Alcalá, 93 3ºF Madrid

2 APUNTE FISCAL Y CONTABLE ASIENTOS DEL IMPUESTO DEL SOCIEDADES CONSIDERACIONES PREVIAS Llegando estas fechas, aprovechamos la ocasión para hacer un breve repaso en cuanto a lo que el cierre fiscal y la contabilización de la correspondiente liquidación del Impuesto de Sociedades se refiere. Tratándose de un impuesto que se ha visto modificado en más de una ocasión durante los últimos ejercicios, siendo algunas de estas últimas modificaciones la prórroga de algunas medidas incentivadoras para las empresas en cuanto a inversiones y empleo. DIFERENCIAS FISCALES Y CONTABLES Diferencias Permanentes Se trata de cantidades que resultan de la discrepancia entre la norma contable y fiscal, y que afectan a un único ejercicio. Su origen puede ser: a) Cuentas de gastos e ingresos (sanciones, dividendos que no tributan, rendimientos parcialmente exentos ) b) Reservas, debido a los gastos por operaciones con acciones propias o de aportaciones de socios o devoluciones a los socios Se trata de corregir el resultado contable mediante un ajuste, positivo o negativo, en función del hipotético resultado que hubiera surgido en el caso de no aparecer tal cantidad en la contabilidad Ejemplo: Se ha contabilizado una multa de tráfico por importe de 100. En el caso de que esa multa desapareciese de la contabilidad, el resultado de la cuenta de PYG sería superior, por lo tanto el ajuste extracontable en la liquidación del IS es un ajuste positivo Diferencias Temporarias Igualmente, se trata de una discrepancia entre la norma contable y fiscal, si bien, en estos casos, su corrección afectará a más de un ejercicio. Su origen puede ser: 1

3 a) La corrección del resultado contable, por el aumento del gasto fiscalmente deducible (por ejemplo, por aplicación de libertad de amortización en PYMES) b) La corrección del resultado contable, por la disminución del gesto fiscalmente deducible (por ejemplo, por no ser fiscalmente deducible la provisión por créditos incobrables) En el caso de la libertad de amortización para PYMES, el resultado contable recoge la cuota resultante de aplicar el método de amortización elegido, supongamos un plazo de 4 años, mientras que fiscalmente la cuota de amortización puede ser el doble. Durante los dos primeros años de amortización, el gasto fiscal será del doble del contabilizado, lo que supondrá un ajuste negativo al resultado contable. Pasados esos dos años, el elemento en cuestión queda totalmente amortizado según los criterios fiscales, no siendo así según los contables. La contabilidad registrará la cuota normal de amortización que sin embargo no será deducible en el IS, el ajuste de los años anteriores, revertirá con el signo contrario BASES IMPONIBLES NEGATIVAS El plazo para compensar las pérdidas fiscales es de 18 años. Dentro de las novedades que las sucesivas modificaciones a la LIS han ido implantando, tal vez sea esta una de las más notables. Si bien, antes las BINS debían compensarse en el primer ejercicio en el que existía una base imponible positiva en su cuantía máxima, el régimen actual (art. 25 TRLIS, RDL 4/2004 de 5 marzo), permite que sea el s.p. quien decida cuando comenzar la compensación y la cuantía. Conviene recordar que recae sobre el s.p. la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las BINS cuya compensación se pretenda (mediante la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentación) aun tratándose de períodos que pudieran estar prescritos. DEDUCCIONES Hay que destacar, que para los períodos impositivos iniciados durante 2012 y 2013 se ha reducido el límite conjunto que se aplica a las deducciones por incentivos en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, pasando del 35% a un 25%. También sufre una reducción del 10% (pasa del 60% al 50%) el importe de la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo exceda del 10% de la cuota íntegra (minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones). Por el contrario, el plazo para la aplicación de deducciones pendientes, como norma general, se amplía de 10 a15 años 2

4 ESQUEMA DE ASIENTOS CONTABLES Por la cuota líquida A pagar (6300) Impuesto corriente A devolver (6300) Impuesto corriente (4709) HP, deudora IS A (473) HP, retenciones A (4752) HP, acreedora IS A (473) HP, retenciones Cuota cero (4709) HP, deudora IS A (473) HP, retenciones Por las diferencias permanentes que proceden de reservas (6301) Impuesto diferido A (113) Reservas voluntarias op socios Por las diferencias temporarias de ajustes de pérdidas y ganancias Con origen en el ejercicio actual Si es un ajuste positivo, revertirá en negativo (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles A (6301) Impuesto diferido Si es un ajuste negativo, revertirá en positivo (6301) Impuesto diferido A (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles Con origen en ejercicios anteriores (reversión de saldos) Si es un activo que se cancela o disminuye saldo (6301) Impuesto diferido A (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles Si es un pasivo que se cancela o disminuye saldo (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles A (6301) Impuesto diferido 3

5 Por las bases imponibles negativas Cuando se genera la pérdida fiscal, si no hay dudas razonables de su compensación (4745) Créditos por pérdidas a compensar A (6301) Impuesto diferido En el ejercicio que fiscalmente se aplica (6301) Impuesto diferido A (4745) Créditos por pérdidas a compensar Por las deducciones no aplicadas en el IS Por las deducciones del ejercicio que se aplican más tarde (4742) Derechos por deducciones pendientes A (638) Ajustes positivos en la imposición indirecta Por la aplicación de deducciones de otros ejercicios (6301) Impuesto diferido A (4742) Derechos por deducciones pendientes Mónica Sánchez Sánchez Técnico contable y fiscal. BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L. 4

6 APUNTE FISCAL Y CONTABLE PRÉSTAMOS ENTRE PARTES VINCULADAS A TIPOS SUPERIORES O INFERIORES AL DE MERCADO A NIVEL CONTABLE Las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad contemplan la posibilidad de que exista un préstamo a tipo de interés cero, lo que no significa que dejen de existir intereses. Tanto en la contabilidad de prestamista como en la de prestatario, el préstamo se tiene que registrar por su valor razonable, que normalmente será el precio acordado, excepto que el tipo de interés de la operación sea mayor o menor que el tipo de interés de mercado, como sería el caso de un préstamo a tipo cero. Cuando el tipo de interés no es el de mercado, el valor razonable difiere del precio acordado. La diferencia entre el valor razonable y el precio de la transacción se debe a los intereses que el prestamista deja de percibir, que serán un beneficio para el prestatario según se devenguen. En el momento inicial el registro contable de dichos intereses dependerá el fondo económico de la operación: a) Préstamo a un empleado. La diferencia entre el valor razonable y el precio de la transacción se debe a los intereses que la empresa deja de percibir, que serán un beneficio para el trabajador (retribución en especie) según se devenguen los intereses. En el momento inicial se registrarán como gastos anticipados (a corto plazo o a largo plazo) La empresa prestamista contabilizará, según se devenguen: Ingresos financieros conforme al tipo de interés efectivo con cargo a la cuenta de activo en la que se registra el crédito. Gastos de personal, de forma similar a cualquier otra retribución en especie, con abono a las cuentas de gastos anticipados. b) Préstamo de un socio, persona física o jurídica, a la sociedad de la que se poseen acciones o participaciones. El prestamista transfiere gratuitamente fondos al prestatario. En el momento del reconocimiento inicial el valor razonable es inferior al importe de la transacción. 5

7 La diferencia entre el valor razonable y el importe transferido no puede tener la consideración de ingreso o gasto. Los intereses devengados se calcularán aplicando el método del tipo de interés efectivo sobre el valor razonable. Operación asimilada a una ampliación de capital (aportación de socios). La diferencia entre el valor razonable y el importe transferido se contabiliza de la forma siguiente: Hasta el porcentaje de participación: Para el prestamista es un aumento del valor de la participación. Para el prestatario es un aumento de fondos propios en el epígrafe del balance A1 VI. Otras aportaciones de socios. El exceso sobre el porcentaje de participación: Para el prestamista es un fasto del ejercicio (con la naturaleza económica de donación). Para el prestatario es un ingreso del ejercicio asimilable a una donación por cancelación de deudas. Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado. c) Préstamo de una sociedad a sus socios, personas físicas o jurídicas. La sociedad transfiere gratuitamente fondos a los socios. La operación se tiene que valorar por su valor razonable. En el momento del reconocimiento inicial el valor razonable es inferior al importe de la transacción. La diferencia entre el valor razonable y el importe transferido no puede tener la consideración de ingreso o gasto. Los intereses devengados se calcularán aplicando el método del tipo de interés efectivo sobre el valor razonable. Operación asimilada a un reparto de dividendos. La diferencia entre el valor razonable y el importe transferido se contabiliza de la forma siguiente: Hasta el porcentaje de participación: Para el socio son ingresos en la cuenta de resultados (ingreso financiero por dividendos) o recuperación de la inversión (disminución del valor de la participación), dependiendo de la evolución de los fondos propios de la sociedad participada desde la fecha de adquisición de la participación. La sociedad deberá registrar un cargo en cuentas de reservas. El exceso sobre el porcentaje de participación: Para el prestamista es un gasto del ejercicio (con la naturaleza económica de donación). Para el prestatario es un ingreso del ejercicio. 6

8 d) Condonación de créditos entre empresas del mismo grupo De acuerdo con el artículo del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones, siendo de aplicación la Norma de Registro y Valoración 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Si se trata de un crédito concedido por una sociedad dependiente a su sociedad dominante: La sociedad dominante registrará la cancelación de la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación: ingresos en la cuenta de resultados (ingreso financiero por dividendos) o recuperación de la inversión (disminución del valor de la participación), dependiendo de la evolución de los fondos propios de la dependiente desde la fecha de adquisición de la participación. La sociedad dependiente registrará un cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito. Si existen otros socios de la dependiente y la condonación se produce en una proporción superior a la que le correspondería, el exceso sobre la participación se contabilizará: Para la sociedad dependiente como un resultado que dará origen a un cargo en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Para la sociedad dominante como un resultado que dará origen a un abono en una cuenta de pérdidas y ganancias. Si la cuantía fuera significativa se registraría en la cuenta (678) Gastos excepcionales o (778) Ingresos excepcionales. Si la condonación se produce de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, teniendo ambas la misma sociedad dominante: Aunque no haya participación, el acuerdo entre las sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, a la persona física o jurídica que ejerza la dirección única. Se asimila a una ampliación de capital por compensación de créditos (recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente aportar el citado activo a la sociedad deudora). El donatario registrará la cancelación de la deuda y una donación recibida directamente en los fondos propios en el epígrafe del balance A1 VI. Otras aportaciones de socios. El donante registrará un cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito. Si existen otros socios de la dependiente y la condonación se produce en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre la participación se contabiliza como una gasto para el donante y un ingreso para el donatario (si la cuantía fuera significativa se registraría en la cuenta (678) Gastos excepcionales o (778) Ingresos excepcionales. A NIVEL FISCAL El artículo 16 del la Ley del Impuesto de Sociedades define esta operación como operación vinculada, siendo obligatorio devengar intereses de mercado y practicar la correspondiente retención, cuando proceda. 7

9 En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. Antonio Luis San Frutos Velasco Economista y Profesor de Contabilidad de la Universidad Complutense de Madrid. BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L. 8

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