Discrepancia fiscal: Herramienta con nuevos enfoques de fiscalización

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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Discrepancia fiscal: Herramienta con nuevos enfoques de fiscalización 78 Las autoridades fiscales no pueden unilateralmente determinar que una persona física cae en discrepancia fiscal sólo porque está gastando más de lo que declaró como ingresos ante Hacienda. Sin embargo, se ha dicho que con la reciente reforma fiscal se perfeccionó esa figura, para convertirla en un instrumento que ayudará a verificar la simetría entre lo que gasta un contribuyente con lo declarado ante el fisco C.P.C. Edgar Rubén Guerra Contreras, Socio de Impuestos de PricewaterhouseCoopers, S.C. L.C. Juan José Rivera Espino, Gerente de Impuestos de PricewaterhouseCoopers, S.C.

2 INTRODUCCIÓN En términos generales, las presunciones legales son afirmaciones de certeza que establecen las leyes, considerando que a una determinada causa le sucede una lógica consecuencia. Si se les considera verdaderas, sin prueba en contrario, se denominan presunciones iuris et de iure, y si admiten prueba en contrario se les llama iuris tantum. Así, en el caso de una presunción iuris tantum deberán probarse los presupuestos en que se basa la presunción, para desvirtuar que no se ajusta a la realidad. En el Pronunciamiento Oficial de la Academia de Estudios Fiscales correspondiente al bieno intitulado Fiscalización, se indica que un supuesto que el Derecho mexicano prevé como causa de estimación presunta e indirecta al hacerla recaer sobre operaciones específicas es la denominada discrepancia fiscal, prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), porque se asume no obstante que exista un pleno cumplimiento de la ley por parte del contribuyente que existen indicios que hacen presumir que no ha sido correctamente determinada la obligación fiscal; es decir, que el contribuyente ha realizado actos que evitan la determinación correcta de su carga tributaria. Esa norma está configurada como presunción legal iuris tantum, pues el contribuyente conserva su derecho de autodeterminación de la obligación fiscal, en tanto la norma establece en forma específica el procedimiento que da garantía de audiencia al contribuyente, y la posibilidad de desvirtuar esa presunción legal. 1 La discrepancia fiscal puede conceptualizarse como el supuesto en el cual las erogaciones efectuadas por una persona física en un ejercicio fiscal son superiores a sus ingresos declarados; en tanto, si no se acredita el origen de las erogaciones efectuadas, se presumirá que esa diferencia constituye un ingreso omitido, bajo la presunción que existe una modificación positiva en el patrimonio del contribuyente. Considerando las modificaciones fiscales que se realizaron en nuestro sistema fiscal a partir del 1 de enero de 2014, es importante revisar la herramienta de fiscalización contenida en la LISR, relativa a la discrepancia fiscal, considerando el fortalecimiento de plataformas y herramientas tecnológicas que tendrán las autoridades fiscales para hacerse llegar de información, las cuales permitirán facilitar su fiscalización. En consecuencia, resulta indispensable que las personas físicas lleven un control de sus ingresos y erogaciones, para evitar riesgos innecesarios ante una presuntiva por parte de las autoridades fiscales en materia de discrepancia fiscal y, en su caso, contar con elementos que permitan desvirtuarla, lo cual representará un parteaguas en cuestiones de control y orden que deben establecer las personas físicas a partir del ejercicio de DISCREPANCIA FISCAL De acuerdo con el artículo 91 de la LISR, las personas físicas podrán ser objeto del procedimiento de discrepancia fiscal cuando se compruebe que el monto de las erogaciones en un año de calendario sea superior a los ingresos declarados por el contribuyente o bien, a los que le hubiere correspondido declarar. Acorde con pronunciamientos emitidos por Tribunales, el artículo en que se regula la discrepancia fiscal tiene por objeto la determinación de una contribución, dado que establece como condición para ello que exista diferencia entre las erogaciones efectuadas por una persona, y los ingresos que hubiere declarado en el ejercicio; caso en el cual, si no logra acreditar su legal procedencia, éstos se constituyen como un ingreso para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), lo cual da lugar a la liquidación, por lo que es evidente que se trata de una norma sustantiva; por tanto, deben considerarse los lineamientos que estén vigentes en el ejercicio en el que se observa la discrepancia fiscal. A continuación se reproduce una tesis en la cual se observa la argumentación por la que se califica como ingreso presunto a la discrepancia fiscal cuando ésta no es desvirtuada, al existir una modificación positiva del patrimonio del contribuyente, como sigue: 79 1 Fiscalización. Pronunciamiento Oficial de la Academia de Estudios Fiscales de la Contaduría Pública, A.C., 1ª. Edición, Editorial Themis, mayo Págs. 66 y 67

3 80 La presunción legal contenida en el artículo 91 de la LISR estriba en considerar como ingresos para las personas físicas, a las erogaciones efectuadas por el contribuyente INGRESOS PRESUNTOS. LO CONSTITUYEN LAS DISCREPANCIAS EXISTENTES ENTRE LAS EROGACIONES Y EL MONTO DECLARADO POR EL CONTRIBUYENTE, CUANDO AQUÉLLAS NO SON DESVIRTUADAS. Si como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscalizadora determina la existencia de una discrepancia existente entre lo erogado por el contribuyente revisado y el monto declarado por éste, cuyo origen no se acreditó, es evidente que dicha cantidad se estima como ingreso gravable para efectos del Impuesto sobre la Renta, conforme al numeral 107, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2003, pues es innegable que dicha discrepancia constituye una cantidad positiva que modificó su patrimonio. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1359/ Resuelto por la Sala Regional Chiapas- Tabasco del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 5 de marzo de 2008, por unanimidad de votos. Magistrada Instructora: María del Carmen Ramírez Morales. Secretaria: Lic. Alejandra Martínez Martínez. Ahora bien, en una nota informativa de abril de 2014 del periódico El Economista, disponible en su página web indica que en conferencia de prensa el Subprocurador General de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) señaló que con la reforma hacendaria se perfeccionó la figura conocida como discrepancia fiscal, para convertirla en un instrumento que ayudará a verificar la simetría entre lo que gasta un contribuyente con lo declarado ante el fisco. La discrepancia fiscal se evaluará con base en los pagos o depósito que haga el causante a su tarjeta de crédito y no en función de las compras. En ese sentido, refirió que ahora el Servicio de Administración Tributaria (SAT) tiene más facultades para requerir a los bancos información si advierte que no están inscritos en el padrón de contribuyentes. En esa misma nota se indica que si bien esa facultad que se le otorga al SAT no viola los derechos del contribuyente, porque se otorgan garantías para aclarar su situación, es importante enfatizar que la autoridad no puede unilateralmente determinar que una persona física cae en discrepancia fiscal sólo porque está gastando más de lo que declaró como ingresos ante Hacienda. Ante esa situación es imperativo que las personas físicas lleven el registro documental de todas sus erogaciones. SUJETOS A LOS QUE APLICA LA DISCREPANCIA FISCAL La presunción legal contenida en el artículo 91 de la LISR estriba en considerar como ingresos para las personas físicas, a las erogaciones efectuadas por el contribuyente, entiéndase como tal a los gastos, adquisiciones de bienes y depósitos en cuentas bancarias, en inversiones financieras o tarjetas de crédito, cuando se trate de personas que no estén inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) o bien, que estándolo, no presenten las declaraciones a las que están obligadas, o que aun presentándolas, declaren ingresos menores a las erogaciones referidas. La citada disposición indica que tratándose de contribuyentes que perciban ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, y que no estén obligados a presentar declaración anual, se considerarán como ingresos declarados los manifestados por los sujetos que les efectúen la retención del ISR correspondiente. Para efectos de determinar si existe discrepancia fiscal, es importante observar lo siguiente:

4 Se consideran erogaciones los gastos, adquisiciones de bienes, depósitos en cuentas bancarias, en inversiones financieras o tarjetas de crédito No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, cuando se demuestre que dicho depósito se hizo como pago por la adquisición de bienes o de servicios o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado. Al respecto, el artículo 120-A del Reglamento de la LISR señala que los adoptados se consideran como descendientes en línea recta del adoptante y de los ascendientes de éste Cabe hacer mención que algunos conceptos considerados como erogaciones para efectos de la discrepancia fiscal se han dirimido en tribunales, señalando que más allá de la naturaleza de una erogación sea cual fuere el nombre que se le designe lo trascendente es establecer que si el contribuyente no acredita el origen de las erogaciones, las mismas deben considerarse como ingresos omitidos. Aun cuando las tesis que se reproducen adelante hacen referencia al artículo 107 de la LISR vigente al 31 de diciembre de 2013, es el actual artículo 91 de la LISR. Por su importancia transcribimos algunos pronunciamientos emitidos: RENTA. EL ARTÍCULO 107, FRACCIÓN III, DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN DOS MIL CUA- TRO, SÍ CONSIDERABA COMO EROGACIONES DEL CONTRIBUYENTE A LOS DEPÓSITOS EN SUS CUENTAS BANCARIAS. Del contenido de los artículos 1o., 2o., 46, fracciones I y XXVII, 48, 59, 61 y 62 de la Ley de Instituciones de Crédito; 267, 268 y 271 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, así como 75, fracción IV, del Código de Comercio, se desprende que el contrato de depósito bancario de dinero constituye una inversión en interés del depositante y del depositario, en tanto tiene la finalidad de evitar que el dinero permanezca improductivo y la captación de dinero por el banco para que, a su vez, lo utilice en su función de intermediación crediticia. Es decir, constituye una inversión con motivo del pacto del pago de intereses del banco en favor del depositante a cambio de la transmisión de la propiedad del dinero depositado durante el plazo convenido. De manera que, por pertenecer y ser integrantes del Sistema Financiero Mexicano las instituciones de crédito, y en atención a que los depósitos bancarios se comprenden en el concepto de inversiones financieras, para los efectos del artículo 107, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil cuatro, a fin de no facilitar una evasión fiscal, deben considerarse como erogaciones y que son depósitos 81

5 82 en inversiones financieras del contribuyente, los depósitos en la cuenta bancaria del quejoso; esto es, cualquier ingreso del ahora quejoso, reflejado en sus depósitos bancarios. Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito. Amparo directo 336/2010. Arturo Gerardo Martínez González. 10 de marzo de Unanimidad de votos. Ponente: Sergio Eduardo Alvarado Puente. Secretario: Manuel González Díaz. MUTUO CON INTERÉS, CELEBRACIÓN DE UN CONTRATO DE, CUANDO EL CONTRIBUYENTE TIENE EL CARÁCTER DE MUTUANTE, SE CON- SIDERA UNA EROGACIÓN PARA EFECTOS DE DISCREPANCIA FISCAL. De conformidad con lo señalado en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la autoridad fiscal se encuentra facultada para estimar como ingresos de una persona física, la discrepancia que surja de la diferencia entre las erogaciones y sus ingresos declarados, cuando los primeros sean superiores; considerando como erogaciones a los gastos, adquisiciones de bienes o inversiones financieras, y para el caso de que el contribuyente revisado hubiere celebrado un contrato de mutuo con interés, teniendo el carácter de mutuante, por dicha cantidad que entregó al mutuatario, se debe considerar como una erogación para efecto de la determinación de una discrepancia fiscal, pues el contrato de mutuo es un contrato traslativo de dominio de cosa fungible; por tanto, la entrega de esa cantidad de dinero tiene el carácter de una erogación, pues se trata de la entrega de un bien fungible, que ocasiona una salida de su patrimonio, para formar parte del patrimonio de otra persona, sin que sea óbice que como efecto del contrato de mutuo y la entrega y transmisión de ese bien fungible, se conforme un derecho a favor del mutuante. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 245/ Resuelto por la Sala Regional Peninsular del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 11 de mayo de 2009, por unanimidad de votos. Magistrada Instructora: Juana Griselda Dávila Ojeda. Secretario: Lic. Luis Alfonso Marín Estrada. Los ingresos determinados con base en los lineamientos contenidos en el artículo 91 de la LISR, netos de los declarados, se considerarán omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX De los demás ingresos que obtengan las personas físicas del Título IV de la LISR, tratándose de préstamos y donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, en la declaración del ejercicio, cuando en lo individual o en conjunto con premios, excedan de $600,000. En el caso de que un contribuyente que no se encuentre inscrito en el RFC, las autoridades fiscales procederán, además, a inscribirlo en el régimen general de actividades empresariales y profesionales. Cabe hacer mención que la obtención de una pérdida fiscal (deducciones autorizadas superiores a los ingresos acumulables) no califica como discrepancia fiscal en aquellos casos que tal pérdida acorde con el régimen fiscal en el que tributan las persona físicas sea permitida. PRINCIPALES CAMBIOS EN LA FIGURA DE DISCREPANCIA FISCAL CON RESPECTO A LA LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA 2013 Entre los principales cambios en materia de discrepancia fiscal vigente a partir del 1 de enero de 2014 están, entre otros, los siguientes: 1. El contribuyente cuenta con un plazo de 20 días posteriores a la notificación efectuada por las autoridades fiscales, para informar por escrito el origen o fuente de procedencia de los recursos con que se efectuaron las erogaciones detectadas y ofrecerá, en su caso, las pruebas correspondientes. Hasta 2013, el escrito y las pruebas a ofrecer no deberían exceder en su conjunto de 35 días. 2. Se limita la facultad a la autoridad de requerir información o documentación adicional al contribuyente a una sola vez. 3. Para cuantificar el monto de la discrepancia fiscal de una persona física se considerarán no solamente aquellos ingresos declarados por el contribuyente, sino los que les hubiere correspondido declarar, acorde con la revisión efectuada por parte de la autoridad fiscal. 4. Se consideran como erogaciones los depósitos en tarjetas de crédito.

6 5. Se faculta a las autoridades fiscales para efectos de conocer el monto de erogaciones sujetas a discrepancia fiscal de cualquier información que obre en su poder, incluso la proporcionada por terceros o bien, otras autoridades. 6. Se faculta a las autoridades fiscales para inscribir en el padrón de contribuyentes en el régimen general de las actividades empresariales y profesionales a aquellas personas físicas que no estén inscritas. Con estas nuevas modificaciones se refuerza la figura de discrepancia fiscal, incluyendo nuevos enfoques de fiscalización al dotar de mecanismos y facultades a las autoridades fiscales que le permitan facilitar su actividad de fiscalización, en suma a los demás cambios que verificó el sistema fiscal a partir del 1 de enero de 2014, mediante el control por parte de las autoridades fiscales de las operaciones realizadas al constar en comprobantes fiscales por Internet, pagos de nómina, préstamos otorgados. Por otro lado, también se impuso la obligación a las instituciones del sistema financiero de informar una vez al año sobre los depósitos en efectivo que reciban los contribuyentes en cuentas abiertas a su nombre, cuando el monto acumulado supere los $15,000 mensuales (obligación contenida en la fracción IV del artículo 55 de la LISR), adicionado a la información de las cuentas bancarias de las personas físicas, información proporcionada por terceros u otras autoridades, las autoridades fiscales contarán con diversa información para determinar en su momento alguna discrepancia fiscal a las personas físicas. PROCEDIMIENTO DE NOTIFICACIÓN DE LA DISCREPANCIA FISCAL POR PARTE DE LA AUTORIDAD FISCAL Para conocer el monto de las erogaciones efectuadas por parte de las personas físicas, las autoridades fiscales podrán utilizar cualquier información que obre en su poder, ya sea porque conste en sus expedientes, documentos o bases de datos o bien, porque haya sido proporcionada por un tercero u otra autoridad. Para estos efectos, las autoridades fiscales procederán como sigue: 1. Notificará al contribuyente mediante un oficio, el monto de las erogaciones detectadas, la información que se utilizó para conocerlas, el medio por el cual se obtuvo y la discrepancia resultante. 2. Una vez notificado el contribuyente, éste contará con un plazo de 20 días, contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación, para informar por escrito a las autoridades fiscales el origen o fuente de procedencia de los recursos con que efectuó las erogaciones detectadas y ofrecerá, en su caso, las pruebas que estime idóneas para acreditar que los recursos no constituyen ingresos gravados. Las autoridades fiscales podrán, por una sola vez, requerir información o documentación adicional al contribuyente, la cual que deberá ser proporcionada en un plazo de 15 días, contado a partir del día siguiente a aquél en que surta efectos la notificación de la solicitud respectiva. Si la autoridad no está satisfecha con las explicaciones o aclaraciones y se determina un crédito fiscal, aún se tiene la opción de interponer algún medio de defensa: recurso de revocación, el juicio de nulidad o el amparo, por lo que la PRODECON jugará un papel importante en ese proceso. Cabe recordar que a partir del 1 de enero de 2014, se incluyó en el Código Fiscal de la Federación (CFF) la figura de los Acuerdos Conclusivos, los cuales son un medio de resolución de controversias de diferendos entre el fisco y el contribuyente, en los que la PRODECON tiene un rol de intermediario o mediador. Esos Acuerdos son un procedimiento administrativo voluntario, ágil y flexible, que tiene por objeto encontrar coincidencias y soluciones satisfactorias tanto para la autoridad fiscal como para el sujeto auditado, por lo que al estar ante la presencia de algún desacuerdo en materia de discrepancia fiscal los contribuyentes podrían evaluar tener un acercamiento con la PRODECON. 3. Acreditada la discrepancia, ésta se presumirá ingreso gravado y se formulará la liquidación respectiva, considerándose como ingresos omitidos 2 el 2 Los ingresos netos de los declarados se considerarán omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX (De los demás ingresos que obtengan las personas físicas) del Título IV de la LISR, tratándose de préstamos y donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales estando obligados a ello 83

7 monto de las erogaciones no aclaradas y aplicándose al resultado obtenido la tarifa contenida en el artículo 152 de la LISR, conforme al procedimiento siguiente: Ingresos omitidos menos: Límite inferior de la tarifa del artículo 152 de la LISR igual: Excedente del límite inferior por: Porciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior más: Cuota fija igual: ISR a pagar La tarifa para 2014 es la siguiente: TARIFA ANUAL Límite inferior $ Límite superior $ Cuota fija $ Por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior % , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,000, , ,000, ,000, , ,000, En adelante 940, SANCIÓN PREVISTA EN CASO DE DISCREPANCIA FISCAL El artículo 109 del CFF establece que será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, entre otros supuestos, a aquella persona física que perciba ingresos acumulables, que realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio, y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la LISR.

8 El mismo precepto legal señala que no se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos contenidos en el artículo 109 del CFF, entera espontáneamente, con sus recargos, el monto de la contribución omitida o del beneficio indebido antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales. Al respecto, el artículo 108 del CFF establece que el delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes: 1. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $500, Con prisión de dos a cinco años, cuando el monto de lo defraudado exceda de $500,000, pero no de $750, Con prisión de tres a nueve años, cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $750,000. Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres meses a seis años de prisión. Cabe mencionar que si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una sola exhibición, la pena aplicable podrá disminuirse hasta en un 50%. RECOMENDACIONES A SEGUIR No obstante que la figura de discrepancia fiscal no es nueva, es importante que las personas físicas, considerando el reforzamiento que tiene esta figura a partir del 1 de enero de 2014, así como las modificaciones que se realizaron en el CFF, establezcan una serie de medidas, las cuales le permitan tener un mejor control de sus operaciones, entre otras, las siguientes: 1. Informar la totalidad de los ingresos que obtenga el contribuyente, tanto de pago de impuestos como de índole informativo, cuando se esté obligado a 85

9 86 Con la reforma fiscal para 2014 se refuerza la figura de discrepancia fiscal con nuevos enfoques de fiscalización, al dotar de mecanismos y facultades a las autoridades fiscales, los cuales les permitirán facilitar su actividad de fiscalización. ello (préstamos, premios, donativos, viáticos cobrados, ingresos por enajenación de casa habitación, herencias o legados) mediante declaraciones a las autoridades fiscales. 2. Llevar un control de sus operaciones y contar con el soporte documental de las operaciones o transacciones que realiza; es decir, conservar la totalidad de sus estados de cuenta bancarios y de tarjetas de crédito. 3. Manejar adecuadamente sus tarjetas de crédito, incluyendo tarjetas departamentales, dado que califican como tarjetas de crédito. 4. Documentar los traspasos efectuados entre familiares, los cuales podrían estar calificando como donativos, considerando sus respectivas consecuencias fiscales. Lo anterior, con el fin de contar, en caso de ser necesario, con elementos sólidos para desvirtuar alguna discrepancia fiscal que la autoridad fiscal pudiera notificar a las personas físicas. Cabe recordar que las personas físicas residentes en México deben informar en su declaración anual sobre los préstamos, donativos y premios obtenidos, siempre que éstos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000. Asimismo, las personas físicas que en un ejercicio hayan obtenido ingresos totales incluyendo aquéllos por los que no se esté obligado al pago del ISR y por los que se pagó el impuesto definitivo superiores a $500,000 deberán declarar la totalidad de sus ingresos, incluidos aquéllos por los que no se esté obligado al pago de ese impuesto por concepto de viáticos, enajenación de casa habitación, herencias o legados y por los que se haya pagado impuesto definitivo por premios. En caso de que no se declaren los viáticos, la enajenación de casa habitación, herencias o legados, conforme a lo indicado en el párrafo anterior, no será aplicable la exención prevista para esos ingresos; en consecuencia, deberán gravarse para efectos del ISR. CONCLUSIONES A pesar de que conforme a las disposiciones fiscales, las personas físicas que perciben ingresos por sueldos y salarios, inversiones, entre otros conceptos, no están obligadas a llevar una contabilidad, a partir de 2014, es importante que las personas físicas lleven un control de sus ingresos, así como de sus gastos, a efecto de evitar riesgos innecesarios ante una presuntiva por parte de las autoridades fiscales en materia de discrepancia fiscal, y, en su caso, tener los elementos que permitan desvirtuarla. Con la reforma fiscal para 2014 se refuerza la figura de discrepancia fiscal con nuevos enfoques de fiscalización, al dotar de mecanismos y facultades a las autoridades fiscales, los cuales les permitirán facilitar su actividad de fiscalización. Por esto, resulta importante que las personas físicas implementen una serie de cambios en el control de sus ingresos y en la manera de hacer sus gastos con el soporte documental adecuado, considerando el conservar el soporte de esas operaciones ante la presunción de las autoridades fiscales de una discrepancia fiscal, debido a que ante una discrepancia fiscal no desvirtuada adicional a la omisión de ingresos se incurre en un delito de defraudación fiscal.