CONTRADICCIÓN DE TESIS 233/2009. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y LA SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.

Transcripción

1 Número de registro: Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: Tomo XXXII, Septiembre de 2010 Página: 285 CONTRADICCIÓN DE TESIS 233/2009. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y LA SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. MINISTRO PONENTE: LUIS MARÍA AGUILAR MORALES. SECRETARIO: ÓSCAR PALOMO CARRASCO. CONSIDERANDO: PRIMERO. Competencia. Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197 de la Ley de Amparo; y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto tercero, fracción VI, del Acuerdo Plenario 5/2001, en virtud de que se trata de resolver sobre la posible contradicción de criterios sustentados por las Salas de este Alto Tribunal. SEGUNDO. Legitimación. La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, de conformidad con los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197 de la Ley de Amparo, pues la formula el representante de la empresa **********, S.A. de C.V., **********, que intervino como quejosa en el amparo directo en revisión 342/2009 que participa en esta contradicción, resuelto por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, personalidad que se le tuvo por reconocida en el juicio de amparo respectivo. TERCERO. Criterios contendientes. 1) Las consideraciones expuestas por la Primera Sala de este Alto Tribunal, al resolver el amparo en revisión 230/2003, en la parte que interesa, son esencialmente las siguientes: Declaró fundado el argumento expresado por la quejosa acerca de que al reducir su capital contable se aplicó el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil uno, el que es inconstitucional en sus tres primeros párrafos, porque para determinar la capacidad de pago del impuesto utiliza el capital contable de la persona moral, que es un concepto producto de normas y principios contables ajenos al objeto o hecho imponible del -1-

2 impuesto sobre la renta y, por ello, no atiende a la capacidad contributiva del contribuyente violando el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal. A fin de arribar a la anterior conclusión, la Sala explicó la mecánica en el caso de que una persona moral residente en México reduzca su capital: "1) Si el capital contable -según el estado de posición financiera, es decir, actualizado- fuera mayor que el saldo de la cuenta de capital de aportación (actualizado conforme a la fracción II del artículo 120 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) será considerada utilidad distribuida. Es decir, si de comparar la situación financiera actual con la aportación inicial, también actualizada; se obtiene que se superó la aportación inicial, tal diferencia es considerada por la ley como utilidad distribuida. 2) A la cantidad obtenida en términos del inciso precedente, el segundo párrafo obliga a disminuirle la utilidad distribuida determinada conforme a la fracción II del artículo 120 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir, la diferencia entre el reembolso por acción y el capital de aportación. El remanente será considerado utilidad distribuida gravable. Con ello, si de forma previa a la disminución de capital se había hecho una distribución de utilidades ésta puede ser restada. 3) Según el origen de la utilidad distribuida gravable, será el tratamiento fiscal: a) si se considera que proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, la persona moral se verá obligada a pagar el impuesto sobre la renta de ejercicios anteriores que haya diferido; b) si se estima que proviene de la cuenta de utilidad fiscal neta, hasta por el monto del saldo de ésta, la persona moral no pagará impuesto; c) si se considera que no proviene de ninguna de estas dos cuentas, la persona moral determinará y enterará el impuesto aplicando la tasa del 35%." Tomando en cuenta la mecánica indicada, la Sala señaló que el capital contable es el resultado de confrontar el activo con el pasivo de la sociedad, por tanto, refleja la situación financiera de la persona moral, pues permite advertir si, a partir de las aportaciones iniciales, se ha generado un capital adición, o bien, una pérdida. Asimismo, estableció que: "El capital contable, entonces, deriva de las aportaciones de los accionistas y, conforme la persona moral va desarrollando sus actividades se verá modificado. Por tanto, sirve para conocer el valor financiero real de sus acciones, pero no para determinar los ingresos -objeto del impuesto sobre la renta-." En este sentido, precisó que el monto del capital contable puede incrementarse por cuestiones que no constituyan propiamente un ingreso acumulable, pues se rige por normas y principios diferentes de los que utiliza la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al respecto, señaló que: "... se puede válidamente afirmar que el capital contable no refleja la capacidad contributiva de la empresa; esto es así, cualquier aumento en los activos de la empresa implicará que se modifique el capital contable, pero no la capacidad contributiva de la persona moral." Destacó que solamente en el caso de que se liquidara la sociedad, el capital contable serviría -2-

3 para determinar el estado financiero de la empresa y el monto que, según sus aportaciones, habrá de reembolsarse a cada accionista. Así las cosas, la Primera Sala de este Alto Tribunal concluyó que el hecho de que el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta confronte el capital contable con el saldo de cuenta de aportación, constituye una violación al principio de capacidad contributiva, ya que dicho capital contable no refleja la obtención de ingresos, habida cuenta de que, además, lo que se está tomando como base para determinar el impuesto constituye solamente un referencial financiero y no el resultado fiscal obtenido en el ejercicio. Tal conclusión la reforzó por el hecho de que la propia Ley del Impuesto sobre la Renta dispone en su artículo 15 que la revaluación de activos no es gravable, pues no da mayor capacidad contributiva y, sin embargo, sí aumentará el capital contable. Es decir, que: "... la propia ley reconoce que situaciones tales como revalorar activos, que producen necesariamente un aumento en el capital contable, no constituyen un ingreso gravable." El anterior criterio dio lugar a la tesis aislada identificada con el número 1a. XVIII/2004, visible en la página 311 del Tomo XIX, correspondiente al mes de marzo de dos mil cuatro, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo texto literal reconoce: "RENTA. LOS PRIMEROS TRES PÁRRAFOS DEL ARTÍCULO 121 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2001), VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL TOMAR EN CUENTA EL CAPITAL CONTABLE DE LA PERSONA MORAL PARA DETERMINAR LA UTILIDAD DISTRIBUIDA GRAVABLE. La Suprema Corte de Justicia de la Nación reiteradamente ha sostenido el criterio de que el principio de proporcionalidad tributaria establecido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, radica en que los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a las de medianos y reducidos recursos. Ahora bien, los primeros tres párrafos del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2001, al tomar en cuenta el capital contable de la sociedad para determinar la utilidad distribuida gravable que se origina cuando una persona moral residente en México disminuye su capital, viola el citado principio constitucional, ya que el mencionado capital contable constituye un concepto producto de normas y principios contables ajenos al objeto o hecho imponible del impuesto sobre la renta. Esto es, el capital contable deriva de las aportaciones de los accionistas y conforme la persona moral va desarrollando sus actividades se verá modificado, es decir, sirve para conocer el valor financiero real de dichas aportaciones, pero no para determinar los ingresos -objeto del impuesto-, por lo que no refleja la capacidad contributiva de la empresa." -3-

4 2) Las consideraciones expuestas por la Primera Sala de este Alto Tribunal, al resolver el amparo directo en revisión 915/2004, en la parte que interesa, fueron las que enseguida se sintetizan: Declaró infundado el agravio de la autoridad recurrente en el cual se alegaba que los artículos 31, fracción II y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el año dos mil, respetaban la garantía de proporcionalidad tributaria. Estos numerales señalaban que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado. Conforme a la tesis aislada 1a. XVIII/2004, de rubro: "RENTA. LOS PRIMEROS TRES PÁRRAFOS DEL ARTÍCULO 121 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2001), VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL TOMAR EN CUENTA EL CAPITAL CONTABLE DE LA PERSONA MORAL PARA DETERMINAR LA UTILIDAD DISTRIBUIDA GRAVABLE.", la Primera Sala de este Alto Tribunal señaló que para actualizar el capital contable de una sociedad moral hasta la fecha de la enajenación, deben tomarse en consideración los principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales son en realidad un método para actualizar estados financieros que dentro de la órbita de la contabilidad se conoce como la reexpresión de estados financieros. Estableció que la actualización del estado de posición financiera del ejercicio anterior a la fecha de la enajenación de las acciones, presupone la necesidad de utilizar Índices Nacionales de Precios al Consumidor por ser la fuente oficial del reconocimiento de la inflación en periodos mensuales, por tanto, los aludidos principios de contabilidad generalmente aceptados, relacionados con la reexpresión de estados financieros, contempla igualmente una reexpresión sustentada en el cierre de cada periodo mensual bajo la base del Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes correspondiente. Así, el capital contable calculado, actualizado al tenor de los principios contables generalmente aceptados, se dividirá entre el total de las acciones de la persona moral a la fecha de su enajenación, obteniéndose el capital contable por acción actualizado, de tal suerte que conforme a los preceptos reclamados el ingreso obtenido por la enajenación de acciones será el que resulte mayor entre éste y el declarado por el contribuyente, lo cual, se afirmó, vulnera la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria. La conclusión indicada se apoyó en que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos, y no las utilidades que tengan los sujetos pasivos, lo que obliga a analizar si la contribución sujeta al análisis constitucional, particularmente en lo que se refiere a los -4-

5 artículos 31, fracción II y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se ajusta a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria. Bajo ese orden de ideas, se indicó que de acuerdo con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, no debiendo desconocerse que dichos ingresos acumulables, a fin de atender a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria, deben ser atemperados por las deducciones autorizadas por el propio ordenamiento, a fin de que el tributo efectivamente atienda a la capacidad contributiva del gobernado. Así, se advirtió que los artículos 31, fracción II y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en dos mil, no permitían la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, toda vez que la deducción de las pérdidas que llegara a sufrir el contribuyente, derivadas de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, sólo se autorizaba en la medida en que se considere como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, lo cual es inconstitucional, porque: "... siendo el capital contable producto de normas y principios contables que sirve para conocer el valor financiero real de las acciones de la persona moral de que se trate; como lo ha sostenido esta Sala, no es útil para determinar los ingresos, por lo que al trasladarlo el legislador a la mecánica para obtener el valor de las pérdidas por enajenación de acciones o partes sociales, estableciendo que deberá ser considerado cuando el precio declarado sea menor, desatiende la verdadera capacidad contributiva de los gobernados, pues introduce un elemento que por su propia naturaleza no puede reflejar en todos los casos el valor real del ingreso por la enajenación, determinando que la diferencia resultante entre el valor declarado y el determinado a partir del capital contable, constituya una carga indebida para el contribuyente al no poder ser aplicada dentro de la mecánica de que se trata, no obstante que las pérdidas derivadas de enajenación de acciones, constituyen un concepto que efectivamente impacta negativamente el patrimonio del particular y que, por ende, debe ser considerado en términos reales." Por lo anterior, la Primera Sala indicó que: "... la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta, es viciada por los artículos 31, fracción II y 32 del reglamento de la ley del impuesto relativo, al prever un elemento que no respeta la efectiva capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación tributaria, como lo es el capital contable y que, por tanto, impide que efectúe la deducción real de las pérdidas derivadas de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista y que, dada su naturaleza, resulta necesaria para efectos de calcular la base de dicho gravamen." En corolario, se confirmó la sentencia y se concedió el amparo solicitado para el efecto de -5-

6 que se le permitiera a la quejosa la deducción de las pérdidas sufridas por la enajenación de acciones, considerando como ingreso el declarado por el contribuyente, puesto que: "... los preceptos combatidos por la parte quejosa transgreden el principio de proporcionalidad tributaria porque le obligan a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no refleja su capacidad contributiva auténtica, al imponerle el deber de determinar un ingreso por enajenación de partes sociales o acciones que realmente no reporta su operación, en el entendido de que las pérdidas que llegara a reportar un contribuyente por dicha enajenación, ciertamente afecta su capacidad económica y, por ende, su capacidad contributiva." La indicada sentencia dio lugar a la tesis aislada 1a. CXVII/2004, visible en la página 376 del Tomo XX, correspondiente al mes de diciembre de dos mil cuatro, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo texto literal es: "RENTA. LOS ARTÍCULOS 31, FRACCIÓN II, Y 32 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR AL CAPITAL CONTABLE COMO ELEMENTO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE DE DICHO GRAVAMEN, VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Los citados preceptos, que prevén que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no permiten la determinación del gravamen en atención a la capacidad contributiva real del causante, toda vez que introducen un elemento que por su propia naturaleza no puede reflejar en todos los casos el valor real del ingreso por la enajenación, como lo es el capital contable, que al ser producto de normas y principios contables, es útil para conocer el valor financiero real de las acciones de la persona moral, mas no para determinar los ingresos que se obtengan por su enajenación." 3) Finalmente, las consideraciones expuestas por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, al resolver el amparo directo en revisión 342/2009, en la parte que interesa, fueron: Declaró fundado el agravio de la autoridad en el que sostuvo que el artículo 31, primer párrafo, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, no viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al imponer el tributo considerando el valor contable de las acciones de la empresa, en vez del declarado y convenido por el sujeto pasivo del tributo. A fin de arribar a la anterior conclusión, la Segunda Sala de este Alto Tribunal, examinó el alcance de la garantía de proporcionalidad tributaria, y emprendió el análisis constitucional -6-

7 del artículo impugnado dentro del marco contextualizado de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Señaló que en lo que concierne al acto genérico de enajenación, el tratamiento fiscal varía atendiendo no sólo al fin de lucro que persiguen las sociedades mercantiles, sino también al momento en que se verifica el ingreso, y que para efectos del impuesto sobre la renta se prevé que se obtuvo el ingreso en el momento en que se expida el comprobante que ampara el precio de venta, se entregue materialmente el bien, se cobre el precio o éste se torne exigible, lo que ocurra primero. Por ello, el ingreso para efectos fiscales no siempre coincide con lo que a la vez prevén las disposiciones que rigen la enajenación a nivel contractual. Tratándose de la especie de enajenación de acciones por sociedades mercantiles, se indicó que el ingreso que se obtiene se incorpora en el patrimonio del acreedor como un derecho que permite obligar al deudor a que cumpla la contraprestación a su cargo que puede consistir en la entrega de efectivo o de bienes o en la prestación de servicios. De esta manera, las acciones en numerario se pagan íntegramente en efectivo y las de aportación se pagan con bienes distintos del dinero. Para comprender lo que representa la acción y la mecánica bajo la que opera su enajenación, la Sala partió del concepto de negociación mercantil, y señaló que el capital social está dividido en acciones, las cuales están representadas por títulos nominativos, que acreditan y transmiten la calidad y los derechos de accionista, por lo que la propiedad de las acciones puede ser transferida cumpliendo con las disposiciones de la Ley General de Sociedades Mercantiles y los estatutos de la sociedad. En virtud de lo anterior, la acción representa todos y cada uno de los derechos que detentan los socios dentro de una sociedad mercantil, y sólo serán liberadas las acciones cuyo valor esté totalmente cubierto, o bien aquellas que provengan de capitalización de primas, utilidades retenidas o de reservas, incluyendo las de revaluación, debiendo cumplir con ciertas reglas, como el caso de las utilidades y las reservas, las cuales antes de capitalizarse, deberán estar debidamente reconocidas en los estados financieros y éstos aprobados por la Asamblea General de Accionistas. De esta manera, se precisó que: "... la acción es una parte fraccionaria del capital social que expresa en dinero el monto de las aportaciones de los socios, aun cuando las aportaciones sean de no numerario, con excepción de aquellas acciones que no tengan expresión de valor nominal." Acudiendo a la doctrina, la Segunda Sala señaló que la acción puede estudiarse bajo tres aspectos: a) como parte del capital social; b) como expresión de los derechos y obligaciones de los socios; y, c) como título de crédito. Siendo la acción, además, un bien mueble, según lo dispuesto en el artículo 755 del Código Civil Federal, y como tal sujeta de transmisiones de propiedad por consentimiento de las partes conforme las reglas de adquisición del Código -7-

8 Fiscal de la Federación. Se destacó que en la enajenación de acciones intervienen básicamente tres personas: la emisora, el enajenante y el adquirente: "La sociedad emisora es la empresa que recibe recursos financieros de los inversionistas, los invierte en los bienes de la negociación, realiza la actividad económica que constituye la finalidad de la sociedad, emite las constancias de aportación de los inversionistas y coadyuva a que éstos logren sus objetivos. La sociedad debe proporcionar información al enajenante para que éste asigne costo a las acciones que enajena, ya que es un elemento en el cálculo del impuesto." Así, cuando el accionista enajena sus acciones tiene derecho a recuperar la inversión más el rendimiento, destacándose que: "... esta ganancia puede estar gravada por el impuesto sobre la renta en la parte que no haya causado impuesto, es decir, el rendimiento gravable se origina en ingresos y ganancias que no causaron impuesto sobre la renta en la emisora y que debe causarse entonces al ser recuperado por el inversionista. La ganancia que se determina al efectuar el cálculo por la enajenación, comprende entonces, el rendimiento gravable y la ganancia que la acción hubiera adquirido por la plusvalía. La inversión recuperable o costo fiscal se denomina monto original ajustado. Esta operación se registra contablemente, en virtud de que el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la obligación a las personas morales de llevar una cuenta de utilidad fiscal neta; ésta cuenta representa las utilidades contables susceptibles de repartirse a los accionistas, dado que ya se separaron de tales las provisiones de pago del impuesto sobre la renta y participación de utilidades del ejercicio que le son relativas, equivalente al nivel de utilidades que ya fueron gravadas por el impuesto sobre la renta y por esa misma razón el accionista puede retirarlas sin que la persona moral tenga que volver a pagar el impuesto; es decir, el accionista puede percibir dividendos o bien recuperar su inversión y utilidades enajenando sus acciones sin pagar otra vez el impuesto." A su vez, se precisó que el valor de la acción puede fijarse con base en distintos parámetros, entre ellos: a) en el valor convencional entre el enajenante y el adquirente sin un procedimiento técnico de valuación, bastando el simple acuerdo de voluntades; b) en el valor contable de cada acción, obtenido dividiendo el capital contable actualizado de la emisora entre el número total de las acciones; c) en el valor de mercado cuando se colocan en oferta pública entre el gran público inversionista; y, d) mediante avalúo, este valor es asignado por peritos y es el que toma de base la autoridad fiscal en algunos casos para determinar diferencias con el precio de enajenación pactado con el objeto de gravar esas diferencias. Asimismo, la Segunda Sala destacó que la enajenación de acciones a un precio inferior al valor de mercado, al costo, o a menos, puede generar la determinación presuntiva de la utilidad por la enajenación, y el adquirente debe acumular el ingreso por adquisición de bienes. -8-

9 De igual forma, la indicada Sala estableció que la ganancia por enajenación de acciones se determina conforme al procedimiento previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el cual, las personas morales están obligadas a acumular a sus demás ingresos la ganancia obtenida en la enajenación de acciones, señalando que: "Si el resultado es pérdida, el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece en primera instancia que no son deducibles las pérdidas por enajenación de acciones salvo que su adquisición y enajenación se hubiere efectuado dando cumplimiento a los requisitos establecidos por el SAT mediante reglas de carácter general; pero señala también que las que puedan deducirse no excederán del monto de las ganancias por ese mismo concepto en ese ejercicio o en los cinco siguientes hasta agotarlas, aclarando que se actualizan. Por su parte, el precepto legal y la disposición reglamentaria, cuya constitucionalidad se cuestiona, señala que para efectos del referido precepto legal, la pérdida por enajenación de acciones que no se coloquen entre el gran público inversionista será deducible cuando se determine cumpliendo básicamente dos requisitos: A) Que se realicen los ajustes al costo a que se refiere el artículo 24 de la ley. B) Que se considere como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable actualizado por acción o parte social; este último se determinará dividiendo el capital contable actualizado determinado en el estado de posición financiera al cierre del ejercicio inmediato anterior a la enajenación actualizado conforme a los principios de contabilidad entre el total de acciones o partes sociales de la persona moral a la fecha de enajenación incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la misma. De donde se sigue que la autoridad administrativa considera que el valor mínimo en que debe enajenar el inversionista sus acciones es el valor contable, que es el que tiene derecho a recuperar; por tanto, si se pacta un valor menor al contable y el resultado de la operación es pérdida, el fisco no la reconoce totalmente, sino sólo la que en su caso resulte de considerar como valor de enajenación el contable." La Sala Segunda Sala de este Alto Tribunal estableció que en la enajenación de acciones se advierten, contablemente, las siguientes posibilidades: "a) Si los accionistas reinvierten las utilidades a que tienen derecho en lugar de retirarlas de la sociedad, no se causará impuesto cuando se enajenen las acciones; lo anterior porque si por dichas utilidades ya se causó el impuesto en la persona moral, estas utilidades incrementarán el saldo de la CUFIN (cuenta de utilidad fiscal neta) y esto causará que ese aumento sea parte del costo fiscal cuando las acciones se enajenen, por tanto disminuirá la ganancia que posiblemente se obtenga; es claro que puede causarse impuesto si en el precio de enajenación, el accionista incluye además de las utilidades y la inversión original, un importe adicional por la plusvalía que la acción haya adquirido, o si además de utilidades se generaron pérdidas en el periodo de tenencia accionaria y a la fecha de enajenación aún estén pendientes de disminuir contra utilidades. b) Al retirar dividendos los accionistas, la persona moral disminuye el saldo de la CUFIN y, por tanto, disminuye el costo fiscal en la enajenación de acciones; lo anterior en virtud de que si -9-

10 ya recuperó el accionista sus utilidades, ya no tiene derecho a ellas al transmitir la propiedad de sus acciones. c) Si se pacta un precio de enajenación de las acciones inferior al de mercado, la autoridad está facultada para modificar la utilidad o pérdida del enajenante, mediante la determinación presuntiva; y por lo que respecta al adquirente, si se es persona física o residente en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, se está obligado a acumular el beneficio que se obtiene por comprar a menos del precio que corresponda. d) Si la contraprestación pactada al enajenar acciones es inferior al valor contable de las mismas, el fisco no reconocerá el total de las pérdidas en caso de que existieran. Lo anterior en virtud de que para efectos de deducción de las pérdidas, el precepto reglamentario que se impugna señala que debe considerarse como ingreso el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable actualizado por acción o parte social." Conforme a lo desarrollado, se estableció que la deducción de pérdidas derivadas de la adquisición y enajenación de acciones obedece a la lógica del impuesto sobre la renta, porque para generar ingreso el particular debe asumir el riesgo y, eventualmente, la realidad de una pérdida, la cual es el costo de llevar a cabo inversiones y, desde luego, de materializarse, reduce la capacidad contributiva del causante, pues: "Como ya quedó asentado, en materia fiscal, el costo comprobado de adquisición de las acciones es el costo original que tiene cada acción al momento de su compra y si a éste se le suma la inflación, desde el día de su adquisición y hasta el día de su venta, se obtiene el costo comprobado de adquisición actualizado en términos del artículo 32 del reglamento al que remite el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona. En el esquema del impuesto sobre la renta que ha quedado pormenorizado, la regla general es, por tanto, que las pérdidas por enajenación de acciones no son deducibles en forma general, sino sólo la ganancia que el contribuyente obtenga en su enajenación. Así, si el costo promedio por acción supera al importe del ingreso obtenido por acción, entonces se tendrá una pérdida fiscal en enajenación de acciones que sólo podrá ser acreditada contra la utilidad en otra enajenación de acciones." Luego, la Sala al analizar si el parámetro establecido por el legislador en el precepto reglamentario impugnado, consistente en el capital contable, constituye un elemento objetivo que permita reflejar el valor real de la acción, señaló que: "... el término capital contable se encuentra vinculado con los registros que presentan la situación patrimonial de una empresa a un momento dado, el que inicialmente se conforma por las aportaciones de los socios pero que posteriormente, se modifica por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan a la empresa. Lo anterior trae consigo que el capital social sea modificado, de ahí que el capital contable sí pueda ser considerado como el valor de una operación porque existen diversos factores que lo aumentan o disminuyen." A su vez, analizando el proceso legislativo de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en dos mil dos, vigente a partir de dos mil tres, la Segunda Sala de este Alto Tribunal -10-

11 advirtió que el referente "costo fiscal" fue invocado por el legislador como un mecanismo de control para reducir en lo posible, maniobras simuladas en la compra-venta de acciones. Al respecto, en la ejecutoria que aquí se sintetiza, se estableció: "Dicho parámetro resulta objetivo, en tanto que como se ha visto, a medida que la sociedad mercantil empieza a obtener ingresos, el concepto de capital social ya no es suficiente para reflejar los derechos patrimoniales de los accionistas, porque como se vio anteriormente, además del derecho sobre la liquidación de la sociedad -en cuyo caso se les reembolsaría su aportación-, también participan de los resultados obtenidos por la sociedad. Tal situación produce que en la técnica contable se recurra al capital contable para separarlo del capital social que si bien forma parte de éste, refleja las utilidades o pérdidas obtenidas por la sociedad durante cada ejercicio social con motivo de su operación." Atendiendo a lo desarrollado, la Sala afirmó: "... los ajustes y actualización del capital contable es fiel reflejo de las operaciones de la sociedad porque la actualización y determinación de las partidas debe incorporarse en los estados financieros básicos. Así, el valor de las acciones para fines contables se encuentra registrado contablemente por ser producto de las operaciones normales de la empresa, reflejada en los estados financieros de la propia sociedad. Lo anterior es así porque como se ha visto, por una parte, la fracción Xl del artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta obliga a que la persona moral lleve un registro de las operaciones que efectúe con títulos valor emitidos en serie. Por otra parte, las utilidades se encuentran reflejadas en la cuenta de utilidad fiscal neta y esto causará que ese aumento sea parte del costo fiscal cuando las acciones se enajenen." En corolario, la Sala señaló que el artículo 31, primer párrafo, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, no transgredía el principio de proporcionalidad tributaria, pues: "... el precepto reglamentario que se impugna señala que debe considerarse como ingreso el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable actualizado por acción o parte social. Como ya quedó asentado, en materia fiscal, el costo comprobado de adquisición de las acciones es el costo original que tiene cada acción al momento de su compra y si a éste se le suma la inflación, desde el día de su adquisición y hasta el día de su venta, se obtiene el costo comprobado de adquisición actualizado en términos del artículo 32 del reglamento al que remite el precepto cuya constitucionalidad se cuestiona. Conforme a dicho numeral, los parámetros utilizados por el legislador son objetivos y válidos porque como deriva de la mecánica que opera en la compra y venta de acciones, así como de la actividad empresarial de la sociedad mercantil, el capital contable se integra por una serie de cuentas que al final reflejan pormenorizadamente todas y cada una de las actividades que desarrolla la persona moral, de tal manera que constituye un elemento cuantitativo y cualitativo de la situación financiera de dicha entidad. Lo anterior, aunado al hecho de que como deriva del proceso legislativo, el propósito de la reforma fue acotar la posible manipulación del valor de la acción para efectos del reporte de utilidad o pérdida fiscal, lo que desde luego, no constituye -11-

12 una actuación arbitraria sino fundada en elementos apreciables objetivamente a través de los registros contables de la empresa." En otro aspecto, la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que el artículo controvertido (31, primer párrafo, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta) tampoco era violatorio del principio de legalidad que rige en materia reglamentaria, porque al remitir al capital contable para determinar el ingreso que se obtenga por la enajenación de acciones, no excede el texto del artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que no hace referencia a tal concepto, toda vez que: "... como ya se ha visto en el propio ordenamiento normativo se alude a este elemento en su diverso artículo 8o., de ahí que resulta claro que el legislador para calcular el costo promedio por acción ha considerado el capital contable como la suma del valor nominal de las acciones suscritas y pagadas y su actualización.... Ello, en virtud de que el capital contable es un elemento objetivo y cierto que representa el aumento o decremento en el patrimonio societario, del que el enajenante forma parte en proporción a la tenencia de las acciones que posee, de ahí que, en principio, deberían ser considerados a fin de determinar la ganancia por enajenación de acciones, pues el impacto positivo o negativo de tales conceptos influye en la configuración del derecho patrimonial que ampara el título de que se trate y, por ende, tendrá un efecto particular, tanto en la valuación comercial de la acción, como en el monto al cual el titular esté dispuesto a venderla, y el adquirente a comprarla, como en la ganancia o pérdida que derive de la enajenación." De esta sentencia derivaron las siguientes tesis aisladas: "RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE HASTA EL 17 DE OCTUBRE DE 2003, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY QUE RIGE EN MATERIA REGLAMENTARIA. El citado precepto, al establecer que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, no transgrede el principio de reserva de ley que rige en materia reglamentaria, toda vez que si bien es cierto que el legislador se refirió al costo fiscal sin especificar en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta el elemento capital contable, también lo es que ello no implica la introducción de elementos ajenos a la mecánica prevista en la ley, toda vez que en el propio ordenamiento normativo se establece un sistema integral que regula la enajenación de acciones, del que deriva que es el propio legislador quien proporciona los parámetros, lineamientos o directrices a través de un acto formal y materialmente legislativo para fijar el valor de las acciones, así como el ingreso que se obtenga con motivo de su enajenación, la ganancia, la pérdida, y los casos en que procede su deducción, en tanto que es a través de ese mecanismo que se determina el costo -12-

13 comprobado de adquisición sobre el cual se comparará el valor de la enajenación, el cual se basa en el costo de adquisición de las acciones que forman el capital social ganado de las empresas. Esto es, el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 17 de octubre de 2003, no impone cargas adicionales a las previstas en la ley a cargo de los particulares ni excede el texto de la ley al que se encuentra subordinado."(1) "RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN II, DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE HASTA EL 17 DE OCTUBRE DE 2003, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto, al establecer que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, ya que dicho parámetro resulta objetivo y válido porque deriva de la mecánica que opera en la compra y venta de acciones, así como de la actividad empresarial de la sociedad mercantil en la que el capital contable se integra por una serie de conceptos que al final de cuentas reflejan pormenorizadamente todas y cada una de las actividades que desarrolla la persona moral; de ahí que el capital contable constituye un elemento cuantitativo y cualitativo de la situación financiera de dicha entidad que atiende a la capacidad contributiva del causante, toda vez que considera el ingreso real con motivo de la enajenación de acciones a través de su costo comprobado de adquisición reflejado por medio de elementos objetivos que integran ese capital, en el que quedan detalladas las utilidades o pérdidas obtenidas por la sociedad durante cada ejercicio fiscal con motivo de su operación, incluida esa enajenación."(2) CUARTO. Existencia de la contradicción. Ante todo, lo procedente es apreciar el criterio jurídico esencial que cada una de las Salas contendientes estableció en el asunto que le tocó solucionar: A) La Primera Sala, al resolver el AR. 230/2003, se pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil uno,(3) señalando que este numeral, que prevé la hipótesis relativa a la reducción de capital y la consecuente determinación de la utilidad distribuida por tal motivo, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, en atención a que al tomar en cuenta el capital contable de la sociedad para determinar la indicada utilidad distribuida gravable en las disminuciones de capital, introduce un elemento ajeno al objeto o hecho imponible del impuesto sobre la renta, pues si bien sirve para conocer el valor financiero real de las aportaciones respectivas, no es útil para determinar los ingresos, por lo que no refleja la capacidad contributiva del causante. -13-

14 B) Por su parte, también la Primera Sala al ocuparse del ADR. 915/2004, declaró infundados los agravios de la autoridad respecto de que los artículos 31, fracción II y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en dos mil(4) (que preveían la hipótesis relativa a que para la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, debería considerarse como ingreso obtenido el que resultara mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado), no violaban la garantía de proporcionalidad tributaria. La razón por la cual se consideraron inconstitucionales los numerales citados, fue porque no permitían la determinación del impuesto sobre la renta conforme a la capacidad real del causante, en atención a que el capital contable es producto de normas y principios contables que sirven para conocer el auténtico valor financiero de las acciones de la persona moral respectiva, pero no es adecuado para determinar los ingresos, por lo que el legislador al introducirlo en la mecánica para obtener el valor de las pérdidas por enajenación de acciones o partes sociales, desatendía la verdadera capacidad contributiva de los gobernados por tomar en cuenta un elemento que no podía reflejar en todos los casos el valor real del ingreso por la indicada enajenación de acciones. C) Finalmente, la Segunda Sala en el ADR. 342/2009, al analizar la constitucionalidad del artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres,(5) determinó que no trasgredía los principios de reserva de ley ni de proporcionalidad tributaria al establecer que para la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, se debería de considerar como ingreso obtenido el que resultara mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado. Consideró que se respetaba el principio de reserva de ley, porque si bien el legislador no se refirió expresamente al capital contable en el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no menos cierto es que ese elemento no es ajeno a la mecánica de la enajenación de acciones, porque aquél igualmente se previó en ley para fijar el valor de las acciones y la ganancia o pérdida con motivo de su enajenación, en tanto que es a través de ese mecanismo que se determina el costo comprobado de adquisición sobre el cual se comparará el valor de la enajenación, el cual se basa en el costo de adquisición de las acciones que forman el capital social ganado de las empresas. Asimismo, estimó que se respetaba el principio de proporcionalidad tributaria porque al tomarse en cuenta el capital contable para efectos de la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, aquel elemento no resultaba ajeno a esta mecánica de -14-

15 enajenación de acciones, antes bien resultaba objetivo y válido tomarlo en consideración por reflejar la situación financiera de la entidad atendiendo a su capacidad contributiva al considerar el ingreso real con motivo de la enajenación de acciones a través de su costo comprobado de adquisición reflejado por medio de elementos objetivos que integran ese capital en el cual se detallan las utilidades o pérdidas obtenidas por la sociedad durante el ejercicio fiscal. Una vez advertido lo resuelto en los asuntos contendientes, este Tribunal Pleno arriba a la convicción de que existe la contradicción de tesis denunciada. Efectivamente, el punto de derecho sobre el cual se sostuvieron los criterios divergentes y que sirve de eje central en este asunto, fue el relativo a si al incluirse el capital contable en el sistema de venta de acciones, constituye un elemento que refleja la capacidad económica de la empresa que permite a su vez advertir la capacidad contributiva del causante. La Primera Sala, al resolver el amparo directo en revisión 915/2004, reflexionó en el sentido fundamental de que el artículo 31, fracción II, del Reglamento de Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil (cuyo contenido estuvo en vigor hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres como lo señaló la Segunda Sala), viola el principio de proporcionalidad tributaria al tomar en cuenta el capital contable por acción o parte social actualizado para determinar el ingreso obtenido en una operación de venta de acciones, pues este parámetro si bien sirve para conocer el valor financiero real de las acciones de la persona moral, no es útil para determinar los ingresos que se obtengan por la enajenación de acciones. Por su parte, la Segunda Sala consideró que el indicado numeral no transgrede el referido principio de proporcionalidad tributaria, en atención a que el hecho de tomarse en cuenta el capital contable por acción o parte social actualizado para determinar el ingreso en una operación de venta de acciones, constituye un parámetro que resulta objetivo y válido porque deriva de la mecánica que opera en la compraventa de acciones, así como de la actividad empresarial de la sociedad mercantil, lo que refleja las actividades de la persona moral; de ahí que estimó que el referido capital contable constituye un elemento cuantitativo y cualitativo de la situación financiera de la entidad que atiende a la capacidad contributiva del causante al considerar el ingreso real con motivo de la enajenación de acciones a través de su costo comprobado de adquisición reflejado por medio de elementos objetivos que integran ese capital. Como se advierte, los criterios sostenidos fueron divergentes en cuanto a considerar si para efectos de la deducción de las pérdidas que provengan de la venta de acciones, regulada por el artículo 31, fracción II, del Reglamento de Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, es correcto o no que el legislador haya introducido en la mecánica para considerar el ingreso producto de esa operación al capital contable por -15-

16 acción o parte social actualizado, esto es, si ese elemento es útil para advertir la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado o si por el contrario este elemento distorsiona esa capacidad contributiva sujetándolo a tomar en cuenta un valor que sólo tiene efectos contables pero no fiscales. En relación con el criterio sostenido por la Primera Sala al resolver el amparo en revisión 230/2003, se considera que no existe la contradicción denunciada en relación con la postura adoptada por la Segunda Sala, pues aquélla, en el asunto indicado, se ocupó de resolver sobre la constitucionalidad del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil uno, relativo a si este numeral transgredía o no el principio de proporcionalidad tributaria al tomar en cuenta el capital contable de la sociedad para determinar la utilidad distribuida gravable en las operaciones de reducción de capital; mientras que la Segunda Sala no abordó estudio alguno relativo a dicho numeral ni a operación alguna referida a disminuciones de capital, sino que se ocupó solamente del análisis del artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, relativo la deducción tratándose de la enajenación de acciones. Es evidente que una reducción de capital es una situación diferente a una enajenación de acciones, pues ambas operaciones se regulan por sus preceptos y características. Además, en la primera es la entidad social la que, por decisión de su asamblea general, resuelve disminuir su capital, siendo que la diferencia entre el capital contable y el saldo de la cuenta de capital de aportación se considera utilidad distribuida; mientras que en la enajenación de acciones se encuentra por una parte el adquirente de la acción y, por otra, el titular enajenante de la parte social de una determinada empresa, quien por esa operación puede obtener una ganancia o sufrir una pérdida, considerándose en este último caso como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable de la entidad económica. Como se ve, el origen de la causación del impuesto sobre la renta en ambos supuestos es diferente, de ahí que no sea suficiente para estimar actualizada la contradicción de tesis denunciada que el elemento del capital contable intervenga tanto en los procedimientos relativos a la reducción de capital como en los de venta de acciones, porque esa participación es en relación con procedimientos disímiles, lo que justifica que su análisis no pueda ser análogo. De igual forma se considera que no existe la contradicción denunciada en relación con el tema acerca de si el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respeta o no el principio de legalidad tributaria, pues sobre este aspecto sólo se ocupó la Segunda Sala de este Alto Tribunal, mas no la Primera Sala que no hizo pronunciamiento alguno al respecto. -16-

17 Bajo este tenor, debe resolverse si al incluirse el capital contable en el sistema de venta de acciones, para determinar el ingreso obtenido, constituye un elemento que refleja la auténtica situación financiera de la empresa que permite, a su vez, atender a la capacidad contributiva del causante o bien es un parámetro contable ajeno a esta situación. Por otra parte, el punto a dilucidar en esta contradicción consiste en determinar si el artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, respeta o no el principio de proporcionalidad tributaria al establecer que para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, deberá considerarse como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado, esto es, si ese elemento es útil para advertir la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado o si por el contrario este elemento distorsiona esa capacidad contributiva sujetándolo a tomar en cuenta un valor que sólo tiene efectos contables pero no fiscales. No pasa inadvertido para este Alto Tribunal que, la Primera Sala, al resolver el amparo en revisión 408/2008, en sesión de veintiuno de abril de dos mil diez, haya establecido que abandonaba el criterio medular que dio origen a la tesis aislada 1a. CXVII/2004, de rubro: "RENTA. LOS ARTÍCULOS 31, FRACCIÓN II, Y 32 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR AL CAPITAL CONTABLE COMO ELEMENTO PARA EL CÁLCULO DE LA BASE DE DICHO GRAVAMEN, VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA." -que participa en esta contradicción de tesis-, por considerar, en una nueva reflexión, que el capital contable como referente para determinar los costos accionarios y, en su caso, las ganancias o pérdidas por sus enajenaciones, no representa violación al principio de proporcionalidad tributaria, señalando que, por tal circunstancia, posiblemente, la presente contradicción de tesis amerite alguna reconsideración. Al respecto debe indicarse que atendiendo a la finalidad del procedimiento de fijación de jurisprudencia firme vía contradicción de tesis, que consiste en establecer un criterio general vinculante para los órganos jurisdiccionales en aras de la seguridad jurídica para los justiciables, lo procedente es establecer que, en el caso, sí existe la contradicción de tesis denunciada, pues de considerar lo contrario con base en lo establecido en el párrafo anterior, no se cumpliría con el objetivo esencial del Constituyente establecido en el artículo 107, fracción XIII, segundo párrafo, de la Constitución Federal, que es fijar jurisprudencia obligatoria para terminar con la incertidumbre generada para los gobernados y los órganos jurisdiccionales por la existencia de criterios contradictorios, mediante la definición de una jurisprudencia producto de la sentencia dictada en ese procedimiento, que servirá para resolver uniformemente casos similares a los que motivaron la denuncia de contradicción, lo que permitirá preservar la unidad en la interpretación de las normas del orden jurídico -17-

18 nacional con la fijación de su sentido y alcance en protección de la garantía de seguridad jurídica. Además, el criterio jurídico adoptado por la Primera Sala al resolver el amparo en revisión 408/2008, no abarca el supuesto que aquí se discute, pues se constriñó a estudiar la constitucionalidad de los artículos 24, 148, fracción I y 151, quinto párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 204 de su reglamento, por un lado, en relación a si existía violación al principio de proporcionalidad tributaria cuando la ley impone un vínculo entre el valor de las acciones enajenadas y el importe del capital contable de la empresa emisora (ello para el cálculo de las ganancias) y, por otro lado, determinar si existía algún trato diferenciado entre personas físicas y morales en relación con las operaciones de enajenación de acciones; mientras que esta contradicción de tesis se centra en determinar un supuesto distinto, en el que si bien se toma en cuenta el capital contable, esto se hace en diverso plano, a saber: relacionado con un numeral diferente y específico (artículo 31, fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres, coincidente con el numeral 54, fracción II, de dicho reglamento actualmente en vigor), y sobre distinto tema: establecer si el aludido precepto reglamentario al introducir el elemento de capital contable, transgrede o no el principio de proporcionalidad tributaria al establecer que, para la deducción de las pérdidas que provengan de la enajenación de partes sociales o acciones distintas a las que se coloquen entre el gran público inversionista, es decir, cuando se enajenen por debajo el valor del capital contable, debe considerarse como ingreso obtenido -para efectos de determinar el monto al que ascenderá la deducción de la pérdida sufrida por la operación relativa- el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o parte social actualizado. De igual forma, no constituye un obstáculo para resolver la presente contradicción, que el artículo citado en el párrafo que precede actualmente se encuentre derogado, pues, por una parte, es factible que puedan encontrarse pendientes algunos asuntos todavía regulados por dichas disposiciones susceptibles de resolverse conforme a la tesis que llegue a establecerse con motivo de esta contradicción (ejemplo claro de esta situación es el ADR. 342/2009 que participa en esta contradicción resuelto por la Segunda Sala en una fecha reciente, a saber, en sesión de tres de junio de dos mil nueve) y, por otro lado, porque pese a la derogación indicada, su contenido está reproducido en el ordenamiento vigente como enseguida se advierte.(6) Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Vigente hasta el diecisiete de octubre de dos mil tres) "Artículo 31. La pérdida deducible en los términos del artículo 25 fracción XVIII de la ley, en la enajenación de acciones y otros títulos valor, se determinará conforme a lo siguiente: -18-

19 "I. Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 19 de la ley y considerando lo siguiente: "... "II. Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en la fracción anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 19 de la ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado que se obtenga en los términos del artículo 32 de este reglamento." Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Vigente en dos mil diez) "Artículo 54. La pérdida a que se refiere el artículo 32, fracción XVII de la ley, en la enajenación de acciones y otros títulos valor, será deducible cuando se determine conforme a lo siguiente: "I. Tratándose de acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la ley y considerando lo siguiente: "... "II. Tratándose de partes sociales y de acciones distintas de las señaladas en la fracción anterior, la pérdida se determinará efectuando los ajustes a que se refiere el artículo 24 de la ley y considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el declarado y el determinado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado que se obtenga en los términos del artículo 58 de este reglamento." QUINTO. Análisis de fondo. Los criterios que deben prevalecer son los que sostiene este Tribunal Pleno al tenor de las conclusiones derivadas del desarrollo de la siguiente metodología deductiva: 1) Establecer cuál es el alcance del principio de proporcionalidad tributaria derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal. 2) Advertir cómo se conforma el capital social y el contable de una sociedad mercantil -19-

20 nacional. 3) Analizar cómo se regula fiscalmente la venta de acciones en las sociedades mercantiles. 4) Estudio de la hipótesis concreta relativa a si el capital contable constituye o no un elemento que refleje la capacidad contributiva del causante. 1) Establecer cuál es el alcance del principio de proporcionalidad tributaria derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la Federación, de las entidades federativas y de los Municipios, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. De este precepto se deriva la obligación hacia el legislador, de establecer en las leyes impositivas las contribuciones necesarias para cubrir el gasto público del Estado siguiendo los principios de proporcionalidad y equidad tributaria. Originalmente no se reconocía en el aludido numeral una verdadera garantía hacia los gobernados, sino sólo una facultad potestativa del Estado relativa a su economía financiera.(7) Pocos años después se aceptó que el Poder Judicial de la Federación sí podía analizar el tema de constitucionalidad referido al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, tomando en cuenta que aun cuando aquel precepto no se ubica en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión del derecho que consigna, violaba los artículos 14 y 16 del citado Pacto Federal porque su inobservancia no podía constituir una orden motivada y fundada.(8) No fue sino hasta el año de mil novecientos cincuenta y uno que se reconoce que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos contempla una verdadera garantía individual hacia los gobernados, cuya violación es reparable por conducto del juicio de garantías y el competente para analizar los principios de proporcionalidad y equidad es el Poder Judicial de la Federación y no el Poder Legislativo. Para definir la proporcionalidad y equidad se hizo alusión lo exorbitante y ruinoso de la contribución analizada.(9) En tiempos modernos se reconoce que la desproporcionalidad y la inequidad son conceptos distintos a lo exorbitante y ruinoso. Además, se delimitó el contenido y alcance de los principios de proporcionalidad y equidad, sentando las bases necesarias para que se diera un claro desarrollo en la jurisprudencia respecto de estos principios,(10) estableciéndose lo -20-