La Doble tributación del IVA en el roaming internacional en la región Américas

Transcripción

1 La Doble tributación del IVA en el roaming internacional en la región Américas Estudio adelantado para Regulatel y el Banco Interamericano de Desarrollo Informe Final Catalina Diaz-Granados Tribín Febrero de 2013

2 Tabla de Contenido 1. Antecedentes Introducción Metodología Hipótesis Contexto El Roaming, sus procesos operativos y agentes involucrados El roaming internacional y los impuestos Tratamiento fiscal de las telecomunicaciones y de los servicios de roaming Impuestos aplicados a la telecomunicaciones Impuestos indirectos aplicados al roaming La Doble Tributación Internacional Objeto y alcance de los Convenios de Doble Tributación La doble tributación del impuesto al valor agregado Instrumentos internacionales para evitar la doble tributación en el servicio de roaming internacional y su efectividad El servicio de roaming internacional en el contexto del comercio internacional Propuestas de solución Acuerdos bilaterales Integración regional El ejemplo de la Unión Europea Comunidad Andina de Naciones Mercosur Mercado Común Centroamericano Ámbito Multilateral - UIT Decisiones unilaterales Conclusiones del diagnóstico Grado de dificultad en la implementación cada alternativa... 50

3 8.1. Incluir IVA cero para el roaming en acuerdos ya suscritos, o negociar nuevos acuerdos binacionales Incluir en acuerdos regionales Suscripción de acuerdos multilaterales (UIT) Exención impuestos indirectos a los servicios mayoristas Clasificación de roaming como importación/exportación con IVA de tasa cero Establecer criterio de residencia para la tributación Alternativas identificadas Hoja de Ruta para Alternativas Recomendadas Exportación de Servicios Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales - UIT BIBLIOGRAFÍA GLOSARIO DE LAS PRINCIPALES SIGLAS:

4 1. Antecedentes En agosto del año 2000, se reunieron los Presidentes de América del Sur en Brasilia y acordaron realizar acciones conjuntas para impulsar el proceso de integración política, social y económica suramericana, incluyendo la modernización de la infraestructura regional y acciones específicas para estimular la integración y desarrollo de subregiones aisladas. Así nace IIRSA Iniciativa para la Integración de la Infraestructura Física Suramericana. 1 En noviembre de 2004 se define la Agenda de Implementación Consensuada (AIC) de IIRSA donde se incluye el proyecto de Implementación de un Acuerdo de Roaming suramericano. Es en este contexto donde se inicia el estudio de la situación del servicio de roaming en América de Sur. En el año 2009 se adelanta el Estudio Regional sobre Roaming Sudamericano, por parte de Value Partners e Imobix para IIRSA y el Banco Interamericano de Desarrollo BID, estudio que abarca el análisis de la situación del roaming en Suramérica desde los puntos de vista económicos, tributarios y técnicos para identificar donde enfocar los esfuerzos para la integración regional del servicio. Una de las grandes conclusiones del estudio adelantado en 2009 sobre este tema, es que este servicio enfrenta el problema de doble tributación, básicamente por la utilización conjunta de los conceptos de territorialidad y residencia para la aplicación de impuestos, especialmente del IVA. También se evidenció que hay distintas cargas tributarias que varían país por país así como distintas interpretaciones sobre la aplicabilidad o no de exenciones al roaming a nivel mayorista. Posteriormente Regulatel y el BID firman un convenio para financiar el proyecto Plan de Acción e Instrumentos de Política para la Armonización Regional de los Servicios de Roaming de Telecomunicaciones y se dispone entonces de los recursos para contratar las consultorías prioritarias asociadas al roaming, entre ellas, el análisis específico del tema de la doble tributación, el cual motiva el presente documento

5 2. Introducción A raíz de la globalización de la economía mundial y con el consecuente desplazamiento de personas entre diferentes países, las comunicaciones de voz y datos desde los terminales móviles por parte de los viajeros se han convertido en herramienta esencial para mantenerse en contacto, a nivel personal y de negocios. Sin embargo, los altos costos para la mayoría de los usuarios finales se constituyen en una barrera económica para disfrutar holgadamente del servicio. Las razones de los elevados costos son de diferente orden, como por ejemplo, las tarifas entre los mayoristas y el alto margen que perciben los operadores en esta porción del negocio, y los impuestos que se aplican en ambos extremos territoriales de la comunicación. Diferentes organismos internacionales, asociaciones de reguladores y operadores, entes regulatorios y consultores se han preocupado por los precios finales de este tipo de comunicación, con el fin de presionar una baja, bien a través de medidas regulatorias, promoción de alternativas o sustitutos, o disminución unilateral de las tarifas por parte de los operadores. Siendo el tema de la doble tributación una de las causales identificadas como elevador de los precios, el alcance y objetivos planteados en los términos de referencia de este proyecto, dan cuenta de la necesidad que tiene la región de entender el contexto tributario bajo el cual funciona el tema de roaming en la región y constatar que se mantienen las conclusiones iniciales sobre la existencia de doble tributación, especialmente los impuestos al valor agregado o similares (en adelante IVA). La primera parte de esta consultoría consta de dos actividades principales: Realizar un diagnóstico de la situación de bi-tributación y evaluar alternativas de solución a este problema. La segunda parte se refiere a las respectivas recomendaciones resultantes del análisis y plantea una hoja de ruta para su implementación. El diagnóstico de la situación de bi-tributación en los países miembros del proyecto, pretende estudiar el estado de los regímenes tributarios en la región de manera general, y, de manera particular, de la carga tributaria que soportan las actividades de roaming. Asimismo el diagnóstico pretende analizar la doble tributación en términos de acuerdos bilaterales o multilaterales entre operadores. El estudio de los regímenes tributarios aplicados a las telecomunicaciones consiste en una breve descripción de los distintos impuestos directos a los cuales están sujetos los operadores y usuarios de telecomunicaciones en los países bajo análisis, sin ser exhaustivos por cuanto el objetivo principal de este estudio versa sobre la doble tributación en el caso del IVA para el roaming. 3

6 Ahora bien, el análisis de las actividades de roaming es más específico porque cruza la información del IVA aplicables al roaming mayorista (entre operadores) y minorista (usuarios) en cada país, para así poder diagnosticar efectivamente la presencia del doble cobro del mismo impuesto en las distintas combinaciones de relaciones entre los países analizados, tema principal que nos ocupa en la presente consultoría. Para tener claro el alcance de este estudio es importante recordar la conclusión principal sobre este tema dentro del Estudio Regional del Mercado Suramericano de Servicios de Roaming de IIRSA 2 : Por último, otro componente muy importante de los precios minoristas de roaming es la carga impositiva, que por efecto de la doble tributación de IVA y otros impuestos indirectos, genera un sobreprecio de entre 35% y 60% por sobre las tarifas sin impuestos. Este problema de doble tributación se origina por la aplicación conjunta de impuestos sobre el valor del servicio en el país visitado (por concepto de territorialidad) y en el país de origen del roamer (por el concepto de residencia). Este problema abarca a la región suramericana en forma global, y la doble tributación del IVA, que es el impuesto indirecto más importante, se aplica en un 72% de las combinaciones posibles de roaming entre los países de la región. Dado que las conclusiones iniciales que llevaron al desarrollo del presente proyecto se refieren a los impuestos indirectos, especialmente el de valor agregado o similares, es en estos que se centra el análisis de doble tributación en servicios de roaming. No es del alcance del presente estudio entrar a analizar los niveles de precios mayoristas o minoristas en el roaming, su evolución o los costos para su determinación, o si debe o no regularse los precios del roaming regional. Tampoco lo es analizar si los regímenes tributarios aplicables a las telecomunicaciones y al roaming en particular son justos o excesivos. Sólo se concentra en la identificación de los impuestos indirectos aplicables a dichos precios mayoristas y minoristas de este servicio en cada uno de los países bajo análisis, y que generan doble tributación. Luego de confirmarse la hipótesis de que efectivamente se mantiene la doble tributación del IVA en los servicios de roaming, el estudio entra a evaluar alternativas de solución a este problema, tales como suscripción de acuerdos binacionales o regionales para armonizar la aplicación de impuestos al roaming, o la inclusión de criterios de tributación aplicables a estos servicios dentro de los regímenes tributarios en el marco de acuerdos tributarios ya existentes. También se evalúan como alternativas la posibilidad de exención de los servicios mayoristas de la carga de impuestos indirectos y la clasificación de los servicios de 2 IIRSA (2009), Estudio Regional sobre Roaming Sudamericano. Resumen final del proyecto. 4

7 roaming como de importación/exportación con gravamen cero, estableciendo el criterio de residencia para la tributación de los servicios de roaming. Estas alternativas se analizan desde el punto de vista del contexto tributario internacional y de comercio exterior aplicable a las relaciones comerciales entre los países, sus condiciones y el nivel de facilidad o complejidad de su implementación. Ilustración 1. Fases del estudio De acuerdo con el plan de trabajo planteado al inicio de la consultoría, el estudio está compuesto por una fase de diagnóstico, otra de evaluación de alternativas de solución y finalmente una tercera fase de recomendaciones. Los primeros capítulos del presente documento contienen los análisis y conclusiones de las Fases I y II indicadas en el diagrama anterior. Posteriormente en los dos capítulos finales se desarrollan las alternativas de solución propuestas, junto con una hoja de ruta con las acciones necesarias para su implementación por parte de las autoridades de la región (Fase III). 5

8 3. Metodología Con el diagnóstico de la situación tributaria asociada al roaming, se pretende tener una visión más actualizada de la realidad de la carga impositiva de las telecomunicaciones y del roaming específicamente, para determinar si se cumple la hipótesis de que continua existiendo doble tributación del IVA y en qué medida han variado las circunstancias frente a los estudios adelantados previamente sobre este tema, especialmente el realizado por IIRSA en Recordemos que dicho estudio se enfocaba en los países suramericanos, por lo que es necesario confirmar la hipótesis incluyendo a los países centroamericanos que son parte del proyecto de roaming de Regulatel, pero que no fueron estudiados por IIRSA en su momento. Para ello se han revisado con detenimiento los estudios que han antecedido al presente proyecto, normativa y documentos de análisis sobre tributación internacional y acuerdos para evitar la doble tributación, así como también se evaluaron los contados ejemplos internacionales de acuerdos regionales en la materia, para tener claridad sobre lo que se ha hecho y lo que se podría hacer. Asimismo se realizaron consultas específicas tanto a los corresponsales de Regulatel que hacen parte del proyecto, como a los operadores, especialmente a los grandes jugadores regionales y agrupaciones de operadores como GSMA Latinoamérica. Para la segunda fase del análisis, que comprende la evaluación de opciones y alternativas de solución se realizó una revisión de acuerdos bilaterales, multilaterales y regionales (Mercosur, Comunidad Andina, Mercado Común Centroamericano). De igual forma se revisaron las distintas contribuciones presentadas en la Conferencia Mundial de Telecomunicaciones Internacionales de la UIT, realizada a finales de 2012, relativas a la modificación de las condiciones tributarias aplicables a las comunicaciones internacionales y que pretendían cambiar las condiciones establecidas en el acuerdo de Melbourne del año También se realiza un análisis de la redacción definitiva del Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales y su impacto en el tema de tributación en roaming internacional para determinar sus efectos frente al problema identificado Hipótesis El punto de partida para el desarrollo de la presente consultoría es la identificación de la hipótesis que se quiere confirmar o descartar, esto es, Sigue existiendo un problema de doble tributación del impuesto al valor agregado o similares en la prestación de los servicios de roaming internacional en la región de las Américas? De confirmarse dicha hipótesis conviene entonces preguntarse: 6

9 1. La solución al problema de doble tributación del IVA en roaming internacional se puede encontrar en la inclusión de criterios de tributación específicos para roaming dentro de acuerdos tributarios ya existentes, o mediante la suscripción de nuevos acuerdos binacionales, regionales o multilaterales? 2. Cuál de las siguientes alternativas es más idónea en términos de tiempo y esfuerzo político/administrativo: a. Se podría eximir a los servicios mayoristas de la carga de impuestos indirectos? b. La clasificación de los servicios de roaming como importación/exportación con exención del gravamen? c. Si se establece el criterio de residencia para la tributación de los servicios roaming? Teniendo claro si la hipótesis planteada se cumple y las posibles herramientas disponibles para la solución del problema identificado, se analizará el grado de dificultad de las distintas alternativas y se plantearán los pasos necesarios para concretar la aplicación de la solución o soluciones recomendadas por esta consultoría. 7

10 4. Contexto Antes de entrar en materia, es importante hacer una breve descripción de lo que es el roaming internacional, quienes son los actores involucrados en este servicio, cómo operan las relaciones entre usuarios y operadores y entre estos últimos, y qué papel juegan otros actores dentro de la cadena de valor del roaming internacional. Es importante mencionar que dado que GSM es la tecnología preponderante en la región, el análisis de los acuerdos así como la descripción de la forma como se presta el servicio se basa en el roaming de esta tecnología. Después de esta descripción se detalla la forma como interactúan los impuestos en estas comunicaciones describiendo las relaciones entre las partes involucradas en la prestación del servicio de roaming internacional y los impuestos aplicables a dichas relaciones. Posteriormente se hace una breve descripción de los impuestos aplicables a las telecomunicaciones, tanto directos como indirectos, haciendo especial énfasis en el IVA y la forma como se está cobrando en el roaming mayorista y minorista en los países analizados, para confirmar o rechazar la hipótesis de doble tributación El Roaming, sus procesos operativos y agentes involucrados El termino Roaming procede del verbo inglés To Roam, que se define como moverse de un lado a otro sin un objetivo o programa determinado, algo así como vagar. Esto aplicado a la telefonía móvil se define como la posibilidad que tienen usuarios de una operadora en un país determinado (operadora Home), que al trasladarse a otro país, pueden utilizar el servicio de telefonía móvil de una operadora del país visitado, tal como si estuvieran en la red local de su país y generar y recibir tráfico de distinto tipo, el cual será enviado a la operadora a la cual pertenece (operadora Home) para sus respectivos cobros, siendo transparente el servicio para estos usuarios. 8

11 Ilustración 2. Roaming Operador Home ROAMING OUT Operador Visitado ROAMING IN Operador Home: Compañía de Telefonía Móvil (Operador) al cual pertenece el usuario y con el cual mantiene un contrato para recibir el servicio de telefonía móvil. Operador Visitado: Compañía de Telefonía Móvil (Operador) en un país extranjero, en el cual el usuario se registra. En este caso el cliente del operador Home (usuario) podrá cursar tráfico en la red del operador visitado como si estuviera en su red local (red Home) siempre y cuando exista un acuerdo comercial de Roaming entre los operadores. Aunque es transparente para los clientes, el funcionamiento del servicio de Roaming tiene implícita la participación de muchas personas y varias empresas. Previo al lanzamiento de un nuevo acuerdo de roaming, se deben certificar pruebas técnicas y de facturación que garanticen la calidad del servicio. 9

12 Ilustración 3. Entes involucrados en el servicio de roaming Para que se logre ofrecer el servicio de Roaming se debe cumplir con lo siguiente: Firmar un acuerdo comercial de Roaming Tener un proveedor de señalización, de GRX y un Carrier de LDI Pruebas: o Realizar pruebas técnicas (pruebas IREG) o Intercambiar el tráfico vía Data Clearing House (DCH) o Realizar pruebas de facturación (pruebas TADIG) Firmar lo que se denomina Carta de lanzamiento Cursar tráfico y pagos por el FCH Acuerdo Comercial de Roaming: Es el acuerdo o contrato que existe entre dos (2) operadores móviles de diferentes países o regiones (para el caso de roaming nacional), donde uno es el operador Home, al cual pertenece un usuario y el otro es el operador visitado que provee a dicho usuario el servicio de telefonía móvil, como si estuviera en su red home. Los acuerdos de roaming Internacional se hacen partiendo de un contrato estándar predefinido por la GSMA, el cual viene en idioma Inglés y se compone de los siguientes documentos y anexos: Documento AA12: De carácter jurídico, que contempla aspectos como duración, responsabilidades, manejo de conflictos, confidencialidad, etc. Este documento debe ir firmado por los representantes legales de cada operador. 10

13 Documento AA13: Contiene las condiciones financieras y procedimentales, tales como la moneda en la cual se realizan los pagos entre operadores, tasas de interés, manejo de fraude, etc. Los documentos anteriores pueden tener ciertas variaciones o desviaciones frente a los estándares de la GSMA, lo cual es potestad de cada operador y forma parte de la negociación. Anexo IR21: Anexo de carácter eminentemente técnico donde se encuentra la información de contactos y de configuración técnica de cada red, para realizar pruebas de lanzamiento y soporte del servicio. Anexo AA14: Anexo donde se consagran, entre otros, la información de los contactos por tipo de actividad (Mercadeo, Servicio al Cliente, etc), las IOT (Inter Operator Tariff), las condiciones financieras e impositivas, versión de los archivos TAP, el proveedor de DCH y FCH, información bancaria y eventos de tráfico a intercambiar. IOT: Son las tarifas que se deben pagar entre operadores por usar la red del otro operador según el tipo de tráfico cursado (voz, SMS o datos) y el destino. Las IOT están incluidas en la sección I.3. Billing and Accounting, del anexo AA14, la cual es considerada como confidencial. Sin embargo, cualquier operador inscrito en la GSMA, puede consultar las IOT de los operadores de cualquier país, a excepción del país propio. En algunos casos estos valores son de referencia, ya que los operadores suelen pactar otras tarifas o negociar acuerdos especiales de descuento, sin que esto cambie o altere el manejo impositivo que está en la misma sección del anexo AA14. Para efectos ilustrativos, a continuación se muestra un ejemplo de IOT: 11

14 TIPOS DE TRÁFICO: Tráfico entrante: Llamadas de Voz o SMS que recibe el usuario que se encuentra en roaming. Tipos de tráfico entrante: MTC: Mobile Termination Call, se refiere a todas las llamadas que el usuario recibe cuando está haciendo uso del servicio roaming en otra red. 12

15 SMST: son los mensajes de texto que el usuario recibe cuando está en otra red haciendo uso del servicio de roaming. Tráfico saliente: Llamadas de voz o SMS que origina o realiza el usuario que se encuentra en roaming. Tipos de tráfico saliente: MOC: Mobile Originator Call, se refiere a todas las llamadas que realiza el usuario estando en roaming, sin importar el destino de la llamada. SMSO: son los mensajes de texto (SMS) que el usuario envía cuando está en roaming, sin importar su destino Tráfico de datos: Se refiere al servicio mediante el cual el usuario en roaming puede hacer uso de Internet móvil, utilizar su correo electrónico, navegar en la red, hacer descargas, chat, etc. Cada escenario de tráfico entrante y saliente tiene una tarifa diferente la cual depende del tipo de tráfico y del destino al que se realice (generalmente los destinos se agrupan por zonas, - a saber: zona 1 Latinoamérica, zona 2 Europa, etc - tal como se aprecia en la IOT ejemplo) y en algunos casos también influyen los horarios pico y no pico. A nivel de tráfico el cliente que realiza roaming puede hacer uso de los servicios que el operador móvil visitado posea y ofrezca en el acuerdo comercial de roaming y que a su vez el cliente posea en su red home, estos son generalmente Voz, SMS, MMS y Datos. TAP (Transferred Account Procedure): Corresponde a un tipo de protocolo para intercambiar tráfico de roaming entre operadores que utilizan tecnología GSM. El registro TAP es usado por los operadores y las Clearing House para intercambiar la información a facturar de roaming; allí van cargadas las respectivas tarifas (IOT). Proveedor de señalización: Es el tercero que se encarga de ofrecer el servicio de señalización para que los servicios de voz y SMS se logren cursar. Proveedor de GRX: Es el tercero que ofrece el servicio de interconexión de los diferentes APN para que el servicio de datos se pueda utilizar. Carrier de LDI: Es el tercero que se encarga de ofrecer el servicio de transporte de llamadas con el fin de que el servicio de voz internacional se logre cursar. DCH: Data Clearing House: Es el proveedor que se encarga de recibir y enviar el tráfico de roaming que se cursa entre los diferentes operadores home y visitados a través de los archivos TAP. Este tercero valida y filtra la información, para que sea procesada de forma correcta en cada operador home. 13

16 FCH: Financial Clearing House: Es el proveedor que se encarga de hacer la factura a nombre de cada operador home al que el operador visitado le presta el servicio de roaming y de recibir las facturas que le envían a cada operador home. Este tercero además realiza el neteo entre las facturas por pagar y las facturas por cobrar, para luego, dependiendo del resultado del neteo, realizar el pago o cobro del valor resultante a los operadores. Ilustración 4. Intercambio de tráfico y facturación ROAMING OUT Operador Home Intercambio TAP Intercambio TAP Operador visitado Intercambio de facturas Intercambio de facturas ROAMING IN El intercambio de tráfico roaming así como la facturación de dicho tráfico se realiza en archivos TAP, ya que así como los clientes del operador home realizan roaming en la red del operador visitado, los clientes del operador visitado también pueden realizar roaming en el operador home. Este intercambio puede ser realizado de forma directa entre las operadoras o a través de un tercero (Data Clearing House). En ambos casos el objetivo es enviar los registros de tráfico (CDR) de roaming a los departamentos de facturación de los diferentes operadores. Cuando estos registros llegan al operador home del abonado que ha realizado roaming, dicho tráfico (voz y datos) será cargado a la facturación local del cliente, según los planes tarifarios y la moneda en que se establezca el cobro de roaming de cada país. Los DCH y FCH están interconectados entre sí para intercambiar la respectiva información de facturación y las facturas para el cobro del servicio de roaming. 14

17 Actualmente en la región, el servicio de DCH y FCH lo ofrecen principalmente los proveedores Syniverse 3, Nextgen 4 y Comfone 5. De estos, el que posee más mercado en América Latina es Syniverse. Tipos de Roaming Roaming In: Corresponde al tráfico entrante o saliente cursado por un usuario de otro operador en la red del operador Home. Para efectos de intercambio de archivos TAP, estos registros de tráfico se denominan Outcollects. Roaming Out: Corresponde al tráfico entrante o saliente cursado por un usuario del operador Home bajo la cobertura de otros operadores visitados. Para efectos de intercambio de archivos TAP, estos registros se denominan Incollects. Ilustración 5. Ejemplo roaming IN Roaming Out Relación Minorista Operador A (Bolivia) Ingreso para Bolivia de usuarios de México Relación Mayorista Costo para el Operador B (México), Ejemplo: Para el Operador de la red visitada A (Bolivia) la gráfica representa un ejemplo de tráfico de Roaming In, ya que se refiere a extranjeros (mexicanos) que se registran en su red. A nivel mayorista, el operador de Bolivia (visitado) recibe un ingreso de los otros operadores (ejemplo Operador B de México). Es decir se genera un Ingreso para Bolivia (operador visitado) y un costo para el operador home de México, de acuerdo con las tarifas (IOT) pactadas en cada contrato de roaming. En este caso, esto se considera una relación mayorista

18 Para el operador home de México, la gráfica representa un ejemplo de tráfico de Roaming Out, ya que este operador a su vez le factura y le cobra por el servicio de roaming a sus usuarios, de acuerdo con las tarifas definidas para el servicio (tarifas retail o minoristas), las cuales generalmente llevan un mark up o margen (utilidad del operador). Este caso se considera una relación minorista. Este mark-up o utilidad, generalmente se calcula tomando como base los costos ponderados de una determinada región o zona, para cada tipo de tráfico (por ejemplo los costos de llamadas entrantes en roaming en Latinoamérica), con el fin de poderle ofrecer al cliente minorista una tarifa de roaming mas fácil de recordar, ya que en caso contrario sería una tarifa por país o incluso una tarifa dependiendo del operador visitado en el que se registró el usuario. En los contratos de roaming se define que los pagos entre los operadores se realizan cada mes. Es decir, en la relación denominada mayorista, el operador home al cual pertenece el cliente que usó la otra red, le paga al operador visitado los valores de los conceptos de tráfico con sus respectivos impuestos, que vienen en la factura que emite el FCH. En este caso el FCH se encarga de emitir las facturas a nombre de cada operador visitado que le haya provisto este servicio, y a su vez recibe las facturas con los cobros por roaming en el caso contrario, para realizar el correspondiente neteo y efectuar el pago o cobro en nombre de cada operador según sea el caso El roaming internacional y los impuestos Con el ánimo de delimitar el alcance del análisis de esta consultoría, se procederá a describir las relaciones entre las partes involucradas en la prestación del servicio de roaming internacional y los impuestos que se derivan de dichas relaciones. A partir de allí se entenderá qué se denomina como doble tributación en dicho servicio y sobre qué tipo de impuesto aplica. Un usuario, en su país de residencia, contrata la prestación de servicios móviles de comunicación de voz y/o datos con un operador de estos servicios, bien a través de la modalidad pospago o prepago. Como consecuencia de esta vinculación entre usuario y operador, el primero obtiene la prestación del servicio y se obliga a pagar las tarifas definidas por el operador, vale decir tarifas al por menor (minorista). A dichas tarifas normalmente, de acuerdo con la legislación doméstica de cada país, se le aplica el impuesto al valor agregado sobre estos servicios, impuestos que asume en su integridad el usuario, quien es el sujeto pasivo y el Estado, en el país de origen, el sujeto activo. En cada caso, cada Estado define, al amparo de su soberanía fiscal y de acuerdo con su régimen constitucional, la tarifa del impuesto, la base gravable, el hecho generador, etc. Como ya se explicó en el punto 4.1 el servicio de roaming internacional se da cuando un usuario se desplaza a otro Estado, en donde su operador de origen (Operador home), previamente ha contratado con un operador móvil en el país de destino 16

19 (Operador visitado), las condiciones técnicas, comerciales y financieras o IOT (Inter Operator Tariff) para que su usuario pueda establecer comunicaciones de voz y/o datos (relación mayorista). Dicho acuerdo o IOT se rige por la legislación doméstica de cada país en materia tributaria, y allí las partes establecen las condiciones en que han de pagarse los impuestos que aplican. Normalmente, al tratarse de un contrato celebrado entre dos personas jurídicas, se aplica el impuesto al valor agregado, cuyos sujetos pasivos en este caso son los dos operadores, y por lo tanto quienes adquieren la obligación del pago del impuesto. Este impuesto de acuerdo con la legislación tributaria vigente en cada Estado, aplicará a las comunicaciones del usuario roamer derivadas de dicho acuerdo. El usuario roamer no tiene vinculo comercial con el operador visitado, puesto que su operador de origen le cobra todas las prestaciones derivadas del servicio de roaming, trasladándole el impuesto al valor agregado que se genera entre el operador de la red de origen y de la red de destino. Es en este contexto que se presenta la doble tributación, pues al mismo hecho generador que es la comunicación de voz o datos en roaming, dos autoridades tributarias diferentes, en ejercicio de su soberanía fiscal, imponen el impuesto al valor agregado. En un caso el impuesto lo asume el usuario y, en el otro, lo asume el operador de que se trate. IIRSA en su estudio Iniciativas para la Mejora del Mercado Suramericano de Roaming. Análisis y Recomendaciones 6 delimitó el problema de doble tributación en roaming de la siguiente manera: En lo que respecta al efecto de la tributación en las tarifas de roaming, se calcula que la carga impositiva genera un sobreprecio de entre 35% y 60% sobre las tarifas sin impuestos, debido especialmente al efecto de la doble tributación de IVA o (bi-tributacion) y de otros impuestos indirectos. Este problema de doble tributación se origina por la aplicación conjunta de impuestos sobre el valor del servicio en el país visitado por concepto de territorialidad y en el país de origen del roamer por el concepto de residencia. En el primer caso, se tributa en el país donde se prestaron los servicios y en el caso de roaming esto afecta a las tarifas mayoristas que la red visitada le cobra a la red propietaria; por su parte, se aplica el criterio de residencia si se pagan los impuestos donde se prestaron los servicios. Al considerar 66 IIRSA (2010), Iniciativas para la Mejora del Mercado Suramericano de Roaming. Análisis y Recomendaciones, pag

20 impuestos indirectos como el caso del IVA, es posible que el roaming tenga doble tributación si paga impuestos en el país visitado (por territorialidad, sobre la llamada saliente) y en el país de residencia (por haberse contratado allí el servicio) Tratamiento fiscal de las telecomunicaciones y de los servicios de roaming En este apartado se busca abordar el tratamiento fiscal aplicado a los servicios de telecomunicaciones de manera general, para posteriormente analizar puntualmente las cargas tributarias a las que se ve sometido el servicio de roaming internacional de manera específica, haciendo especial énfasis en la aplicación de impuestos indirectos (impuesto al valor agregado o equivalentes) al roaming mayorista y al minorista para verificar la existencia de doble tributación en éstos. El análisis se centrará exclusivamente en los países que hacen parte del proyecto de roaming y que de acuerdo con lo dispuesto en los términos de referencia son 13: Argentina, Brasil, Colombia, México, Perú, Uruguay, Bolivia, El Salvador, Honduras, Guatemala, Costa Rica, República Dominicana y Panamá. La información recopilada sobre los impuestos a las telecomunicaciones y al roaming en particular, es resultado de un cruce de datos provenientes de los reguladores que hacen parte del proyecto de roaming en Regulatel, de la consulta de normativa sobre regímenes tributarios y de comercio exterior, de documentos previos sobre el tema de tributación en roaming, y de la revisión de condiciones pactadas entre operadores Impuestos aplicados a la telecomunicaciones Dado que el ámbito del estudio de la presente consultoría pretende evaluar un asunto concreto como es la doble tributación, especialmente del impuesto al valor agregado, a continuación se presenta una tabla resumen no exhaustiva con los principales impuestos directos a los que están sujetos los operadores de telecomunicaciones en los países bajo estudio. Esta tabla se concentra en los principales impuestos a la renta o las ganancias que soportan los operadores de telecomunicacines, para dar un panorama general de las cargas impositivas más fuertes que hay en cada país. No se incluye análisis de impuestos o tasas basadas en ingresos tales como los aportes a los fondos de servicio universal, los pagos por explotación del espectro radioeléctrico y por licencias o permisos para la prestación de los servicios. Tabla 1. Principales impuestos directos a los que están sujetos los operadores por país 18

21 Fuente: Elaboración propia con base en CIAT, consultas a reguladores, y revisión de documentos sobre la materia. 19

22 Como se puede observar de la tabla anterior, la mayor tasa del impuesto de sociedades se cobra en Argentina con una alícuota del 35% por el denominado Impuesto a las Ganancias. En segundo lugar encontramos a Brasil donde los impuestos llegan a totalizar un 34% por la suma del impuesto a la renta para personas jurídicas, más 10% para las empresas que tengan ganancias superiores a los BRL , más la Contribución Social sobre el Beneficio Neto que suma un 9% adicional a la carga tributaria directa. En Colombia, los operadores deben pagar un 33% por concepto de Impuesto sobre la renta y complementarios, pero adicionalmente existe un impuesto específico a la riqueza denominado Impuesto al Patrimonio, cuya tasa varía entre el 2.4% - 4.8% dependiendo del patrimonio líquido a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. También son sujetos de impuestos municipales como el Impuesto de Industria y Comercio, cuya alícuota puede variar entre un 0.2% y un 3%; en Bogotá DC la tarifa máxima asciende a 1,38%. Para los demás países analizados encontramos que las alícuotas para el impuesto de renta se encuentran entre un 25% y un 31%, siendo República Dominicana el país con menor alícuota de todos los analizados. Se evidencia una diferencia de un 40% entre el mayor impuesto a la renta observado que es el argentino, y el menor que es el cobrado por República Dominicana. En el siguiente acápite, al abordar los impuestos aplicados a las facturas de roaming, se indican los impuestos indirectos que deben pagar los usuarios de estos servicios, mismas alícuotas aplicables a la facturación de la generalidad de los servicios de telecomunicaciones Impuestos indirectos aplicados al roaming En el presente acápite se presentan los principales impuestos indirectos aplicados en la actualidad a los servicios de roaming, tanto a nivel mayorista como minorista, para cada uno de los países bajo estudio. Para el caso de los impuestos aplicados a las relaciones mayoristas, se obtuvo información de las IOT, la cual cruzada con datos suministrados por los reguladores y de la consulta de otros documentos sobre la materia, permite obtener los impuestos al valor agregado, que son los que motivan el presente estudio, para posteriormente determinar si se cumple la hipótesis de que persiste la doble tributación a nivel mayorista y minorista de los servicios de roaming internacional. 20

23 Tabla 2. Impuestos indirectos aplicables a las tarifas mayoristas (IOT) y a los usuarios (minoristas) del servicio roaming entre operadores por país. 21

24 Fuente: CIAT, IOTs, consulta a reguladores y revisión de documentos sobre la materia. Las tarifas IOT son cobradas y pagadas en dólares americanos (USD) en todos los países de la tabla anterior. El impuesto aplicado a las IOT entre operadores, en ningún caso es un impuesto recuperable. De la tabla anterior se puede concluir que existen 3 tipos de situaciones: - Los países que cobran IVA tanto mayorista como minorista: Argentina, Bolivia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Panamá Perú, República Dominicana - Los países que cobran IVA en el minorista y no en el mayorista, caso de Brasil, Colombia y República Dominicana - Los países que cobran IVA en el mayorista y no el minorista, caso de Uruguay 22

25 Teniendo claro el tratamiento fiscal que se da al roaming IN y al roaming OUT en los países estudiados, a continuación se hace un cruce entre los distintos países para determinar las rutas en las cuales se presenta doble tributación del IVA, o similares. 23

26 Ilustración 6. Rutas doble tributación del IVAN.A.: No Aplica 24

27 De la anterior tabla se evidencia cómo en la mayoría de las relaciones de roaming (71% de la rutas) entre los países de la muestra se presenta doble cobro del IVA. Como ya se mencionó, con excepción de aquellos donde Brasil, Colombia y República Dominicana hacen parte de la relación mayorista, dicho cobro no se presenta duplicado. Asimismo, se evidencia que en las relaciones de roaming entre Brasil, Colombia y República Dominicana (no hay IVA mayorista) con Uruguay (no hay IVA minorista) no se cobra impuesto en ninguno de los dos segmentos. Esto quiere decir que cuando un usuario uruguayo se traslada a cualquiera de estos países y hace uso del servicio de roaming de un operador visitado, no se genera cobro alguno del IVA, ni al operador uruguayo ni al usuario uruguayo. La razón por la cual Brasil y Colombia no cobran el IVA en el segmento mayorista es la misma y es que se considera al roaming como exportación de servicios de telecomunicaciones, y República Dominicana lo considera un servicio intermedio y el IVA aplica solo al servicio final cuando un usuario dominicano sale al exterior y utiliza el servicio de roaming. Por su parte, la razón por la cual Uruguay no cobra el IVA al usuario final, es que aplican el concepto de territorialidad en el cobro del impuesto. Visto todo lo anterior, se confirma la hipótesis: sigue existiendo la doble tributación del IVA en la gran mayoría de los casos estudiados. Por lo cual a continuación se procederá a analizar las distintas alternativas de solución frente al problema de la doble tributación, no sin antes realizar una descripción de lo que se considera la doble tributación en su sentido estricto en el ámbito del comercio internacional, para enmarcar de manera correcta la forma de abordar las posibles soluciones a esta problemática. 25

28 5. La Doble Tributación Internacional Antes de abordar la problemática planteada y las posibles soluciones visualizadas por Regulatel, es necesario entender con claridad y precisión qué se entiende por doble tributación en la doctrina internacional y en el caso del roaming, y como han enfocado las Organizaciones Internacionales esta problemática, con el fin de presentar soluciones concretas y de orden práctico. A raíz del crecimiento del comercio internacional en las inversiones de las corporaciones privadas en territorios diferentes al de su país de origen, se empezaron a presentar situaciones en las que una misma persona jurídica se vea abocada a tributar, por los mismos ingresos, ante diferentes administraciones tributarias. Con el fin de evitar trabas al comercio internacional, particularmente de bienes, y a la repatriación de capitales surgieron los Convenios de Doble Imposición. Al comenzar el siglo XX se celebraron convenios de doble imposición bastante diversos y heterogéneos, y dado el crecimiento del comercio internacional surgió la necesidad de adoptar modelos básicos que fuesen aplicables de manera homogénea por los diferentes Estados. Fue en la Liga de las Naciones donde se dieron los primeros modelos en 1928, 1943 y Sin embargo, estos modelos no fueron globalmente aceptados y por ello, en el seno de la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), actualmente transformada en Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), se adoptó la primera Resolución sobre Doble Imposición en , cuyo objetivo era emitir una orden al Comité Fiscal para que elaborara un modelo de convenio que fuera aceptado y adoptado por los Estados miembros entre sí. Actualmente, existe un Modelo de Convenio de Doble Imposición que sirve de base para las negociaciones bilaterales de los Estados. Los países miembros de la OCDE pueden hacer observaciones o reservas a dicho modelo, aportes que sirven a su turno para las revisiones y actualizaciones periódicas de los modelos. Estos textos prácticamente tienen una aceptación universal, pues incluso Estados no miembros de la OCDE aportan con sus comentarios y toman como base el modelo del mencionado organismo internacional. Teniendo en cuenta la disparidad de economías, la ONU con base en el Modelo de la OCDE, elaboró un texto modelo para que sea incorporado por los países en vías de desarrollo, pues el modelo OCDE da prioridad a la imposición en el país de residencia, en detrimento del principio de territorialidad por el que suelen abogar los países donde se realiza la inversión extranjera. 7 Pina Gil, Antonio. Los Convenios de Doble Imposición. 26

29 No sobra recordar, que estos convenios son tratados internacionales en estricto sentido, y en consecuencia, se someten a las disposiciones previstas en el ordenamiento internacional, en particular la Convención de Viena, y deben ser incorporados en el derecho interno de cada Estado, de acuerdo con sus regímenes constitucionales Objeto y alcance de los Convenios de Doble Tributación Ahora bien, es preciso entender cuál es el objeto y alcance de los convenios de doble imposición, qué buscan, qué situaciones regulan, qué pretenden evitar y qué métodos se utilizan para evitar la doble imposición, para determinar si este concepto, como está concebido en la actualidad aplica a lo que se ha denominado doble tributación en el roaming internacional. En la actualidad, los acuerdos de doble imposición, basados principalmente en el Modelo de la OCDE tienen varios objetivos 8 : Evitar la doble imposición. Prevenir el fraude y la evasión fiscal. Garantizar la seguridad jurídica a los inversionistas extranjeros. Incentivar la inversión extranjera y el comercio internacional. La doble tributación, a su turno se divide en doble tributación económica y doble tributación jurídica. Se entiende por doble tributación jurídica cuando dos o más Estados gravan con impuestos similares, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo. Se entiende por doble tributación económica la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a distintos contribuyentes respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo. 9 A su turno, de acuerdo con la doctrina internacional existen dos criterios para determinar, en caso de doble tributación, dónde han de pagarse los impuestos, y estos son: el criterio de residencia y el criterio de territorialidad. Al aplicar el criterio de residencia, el Estado grava todas las rentas originadas en cualquier país del mundo, siempre y cuando sean obtenidas por personas que tengan 8 Ibídem 9 Jaque López, Javier Principios e introducción a la doble tributación internacional Artículo publicado en la revista Impuestos No162 Noviembre-Diciembre 2010 ISSN /Bogotá, Colombia Editorial LEGIS. 27

30 su domicilio en el Estado en cuestión, sean residentes o nacionales, de acuerdo con su legislación interna. Por el criterio de territorialidad, cada Estado grava las rentas que sean originadas en su territorio, sin importar si quien las genera es residente, nacional o tiene su domicilio en dicho Estado. Al celebrar los convenios de doble tributación, los Estados definen qué criterios utilizan, pues dependiendo de uno u otro, un Estado cede total o parcialmente, su recaudo a favor de la otra parte. Esto por cuanto, precisamente lo que busca un convenio de doble tributación es que el sujeto pasivo solo pague sus impuestos ante una sola autoridad tributaria o que el pago realizado, ante cualquiera de las partes, sea reconocido total o parcialmente por la otra parte. El Modelo OCDE busca principalmente evitar que las personas se vean abocadas a tributar dos veces por los mismos ingresos. Estos convenios están diseñados para evitar, principalmente, el doble pago de los impuestos de renta y patrimonio, es decir impuestos directos. En el mismo sentido, a nivel regional suramericano, la Comunidad Andina de Naciones en la Decisión 578 de la Comisión, siguiendo la línea de la OCDE, dispuso expresa y claramente que los convenios de doble tributación entre los Estados miembros (Colombia, Perú, Ecuador y Bolivia) aplicarían única y exclusivamente a los impuestos de renta y patrimonio. Igualmente, los convenios bilaterales para evitar la doble tributación. La razón de ser de la anterior característica radica en que lo que se busca es proteger la inversión directa. Es así como, en el reciente Foro Global 10 llevado a cabo en Paris en el seno de la OCDE el pasado mes de noviembre de 2012 se dijo: El foco del debate del Foro Global fue la doble tributación y la no tributación que resulta de la interacción descoordinada de los impuestos domésticos al valor agregado a nivel internacional. Por oposición, al impuesto a la renta (donde existe el Modelo de Convenios de Doble Tributación de la OECD), para el caso de los impuestos al valor agregado, no existe un sistema de normas internacionales que se aplique al comercio o suministro transfronterizo. Esta situación es particularmente problemática en el contexto del creciente crecimiento de intercambio de servicios y de intangibles. Los servicios no son objeto de control en las aduanas, como sí lo son los bienes, en consecuencia los procedimientos administrativos de

31 fiscalización son mucho más complejos. Desde el punto de vista gubernamental, existen altos riesgos de evasión y pérdidas de ingresos tributarios, o de distorsiones al comercio por doble tributación. Desde el punto de vista empresarial, existen altos riesgos de pérdida de ingresos y de altos costos. A manera de conclusión preliminar, a la luz de los acuerdos sobre doble tributación y del Modelo OCDE, lo que se ha denominado como doble tributación del IVA para los servicios de roaming internacional, no podría solucionarse mediante la sujeción a los acuerdos de doble tributación vigentes. Lo anterior, por cuanto el ámbito de aplicación de dichos convenios sobre doble tributación se circunscribe a impuestos directos de renta y patrimonio, en tanto que el problema de doble tributación planteado recae en el impuesto al valor agregado La doble tributación del impuesto al valor agregado Teniendo claridad de que no es posible invocar los convenios de doble tributación para prevenir el doble pago del impuesto al valor agregado en el servicio de roaming internacional, es menester buscar soluciones en el contexto del comercio internacional de servicios y de intangibles, para la aplicación de dicho impuesto. El impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto, es decir que no grava directamente la inversión ni a las personas, el hecho generador de este impuesto se da con el consumo o adquisición de un bien o servicio, y, teóricamente está diseñado para que sea asumido por el consumidor y no por el productor o prestador de servicios. A diferencia del impuesto de renta y patrimonio que grava a las personas, el impuesto al consumo grava bienes o servicios. De acuerdo con el autor Antonio Vázquez del Rey Villanueva 11 : El IVA es un impuesto general sobre el consumo en el que el régimen aplicable al comercio internacional se basa en el principio de país de destino. Ello implica, en otros términos, que el impuesto grava el tráfico internacional que genera un consumo interior (importaciones) pero no el que genera consumo exterior (exportaciones). La realización del principio de país de destino tradicionalmente se ha basado en los denominados «ajustes fiscales en frontera». La existencia de una frontera permite al Estado importador controlar la entrada de 11 Vázquez del Rey Villanueva, Antonio, El IVA y el Comercio Internacional: Tendencias y Problemas Actuales. Crónica Tributaria Num. 124/2007 ( ). 29

32 bienes y exigir un gravamen compensatorio que equipara su tratamiento al de la producción interior; a su vez, el control de salida permite devolver al exportador los impuestos que ha soportado, facilitando que los bienes salgan del territorio nacional libres de impuestos. Así como en los impuestos directos a la renta y patrimonio, la discusión sobre los criterios para determinar qué jurisdicción tributaria es la competente para gravar los impuestos es el territorio o residencia, en el impuesto al consumo, la discusión se centra en el destino de consumo de un bien o servicio o en el origen del mismo. Dependiendo del criterio utilizado será la jurisdicción del exportador o del importador quien ostente la competencia tributaria para gravar los bienes o servicios. Como se vio en el acápite de doble tributación, el impuesto al consumo en el comercio internacional, en especial de servicios e intangibles, se ha convertido en un asunto de la mayor relevancia, ya que su aplicación en algunos casos puede llevar a situaciones de doble tributación, no tributación, fraude y distorsión o sobrecostos en precios al consumidor final. Las razones por las cuales se puede presentar la doble tributación en el impuesto al valor agregado son de diferente orden 12 : Simultaneidad de aplicación de los criterios de origen o destino para la misma transacción comercial de bienes o servicios. Diferentes interpretaciones sobre el lugar de consumo, la cadena de suministro, los hechos gravables y quién consume qué en la cadena de suministro. Dificultades en la implementación total del criterio de destino que se traducen en: imposibilidad de devolución del impuesto pagado por compañías extranjeras, imposibilidad de acreditar el pago incurrido por la compañía extranjera en su país de origen, inaplicabilidad de arancel cero para bienes y servicios exentos, entre otros. En otras palabras, tratándose de exportación de servicios existen diferentes criterios para determinar cuál jurisdicción tributaria es la competente para gravar su prestación: la sede de la actividad, el domicilio del prestador, el lugar de ejecución del servicio, el lugar del domicilio del adquirente y, el lugar de utilización del servicio. Por las razones anteriores, la OCDE ha venido creando unas directrices, no obligatorias, cuyo objetivo es encontrar una coordinación para evitar que la aplicación del impuesto al consumo en el comercio internacional se convierta en una barrera generando ineficiencias y sobrecostos, derivados de la doble tributación o de la no tributación no 12 Morris, William, Implementing a VAT A global perspective. Chair of BIAC Tax Commitee. 30