México es uno de los principales proveedores. Problemática fiscal en México de las empresas dedicadas a la perforación de pozos de petróleo

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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Problemática fiscal en México de las empresas dedicadas a la perforación de pozos de petróleo En materia fiscal, estas empresas han sido objeto de exhaustivas revisiones por parte de las autoridades fiscales, con el propósito de determinar el correcto cumplimiento de sus obligaciones 101 ANTECEDENTES México es uno de los principales proveedores de crudo de los Estados Unidos de América (EUA), y se encuentra dentro de los ocho primeros lugares en la producción de petróleo a nivel mundial. De acuerdo con estudios realizados por Goyler & McNaughton, Netherland & Sewell y Ryder Scott, las reservas de México lo colocan como tercero entre los países petroleros del mundo, sólo después de Arabia Saudita y Canadá. Sin embargo, una parte importante de esas reservas no se puede extraer aún con la tecnología actual (Martes 17 de febrero de 2009) C.P.C. y L.C.A. David Cuéllar Zamora, Socio Mtro. y C.P.C. Francisco José Zamora Valencia, Coautor

2 102 se resumen, de manera muy general, algunos de los problemas prácticos que afrontan las empresas del sector de petróleo y gas, y en específico las dedicadas a la perforación de pozos de petróleo La industria del petróleo y gas es un pilar para las finanzas públicas de nuestro país. Sin embargo, la tarea que tiene Petróleos Mexicanos (PEMEX) como única compañía paraestatal encargada de extraer y refinar petróleo en México no es fácil. PEMEX debe allegarse de la infraestructura y tecnología necesarias para cubrir la demanda existente de crudo y otros materiales, por lo que se ve en la necesidad de contratar distintos proveedores de servicios mediante licitación pública o adjudicación directa, dependiendo de sus necesidades. Por otra parte, derivado de la decadencia del yacimiento de Cantarell, para PEMEX es muy importante buscar nuevos yacimientos. Prueba de ello, han sido las licitaciones por actividades sísmicas tridimensionales (las cuales tienen el objetivo de localizar petróleo y gas en el subsuelo y aguas profundas), así como los contratos incentivados que PEMEX pretende celebrar con diversos proveedores a partir de Al respecto, destacan empresas nacionales y extranjeras dedicadas a la perforación de pozos de petróleo, mismas que son conocidas coloquialmente como Drillers, las cuales utilizan plataformas de perforación y/o embarcaciones, así como aquellas que prestan servicios conexos a esas plataformas. Generalmente, las empresas que cuentan con la infraestructura para realizar actividades de perforación, así como de investigación en la rama petrolera, son extranjeras. Éstas utilizan plataformas de perforación y/o embarcaciones, las cuales deben ser importadas legalmente en territorio nacional. Cabe destacar que la presencia en México de estas empresas es vital para que PEMEX cuente con la capacidad e infraestructura suficientes para encontrar, perforar y explotar nuevos yacimientos, y así cubrir la demanda de crudo que tiene el país. En materia fiscal, empresas del sector de petróleo y gas han sido objeto de diversas revisiones por parte de las autoridades fiscales, con el propósito de determinar el correcto cumplimiento de sus obligaciones en esa materia, siendo el sector de perforación uno de los más afectados y sometidos a revisiones exhaustivas por parte de la autoridad fiscal mexicana. En el presente artículo se resumen, de manera muy general, algunos de los problemas prácticos que afrontan las empresas del sector de petróleo y gas, y en específico las dedicadas a la perforación de pozos de petróleo, derivados de las revisiones que ha efectuado la autoridad fiscal en el pasado. FISCALIZACIÓN EN MÉXICO DE LAS COMPAÑÍAS DE PERFORACIÓN EXTRANJERAS Panorama general La estructura empleada por una compañía de perforación extranjera depende, en gran medida, de las necesidades y requerimientos que tiene para invertir en México, así como la manera en la cual participa en la licitación emitida por PEMEX para el arrendamiento de la plataforma de perforación o la prestación de ciertos servicios. En ese sentido, una compañía perforadora extranjera tiene diversas alternativas fiscales para efectuar sus operaciones en México y participar en esa licitación: 1. Por medio de una subsidiaria mexicana, mediante la incorporación de una empresa en México, la cual generalmente subcontrata ciertos servicios a partes relacionadas residentes en el extranjero. 2. Como residente en el extranjero que obtiene ingresos de fuente de riqueza en México, derivado de sus actividades, pero sin crear un establecimiento permanente (EP). 3. Mediante un EP (o sucursal) en México, de una compañía en el extranjero. 4. A través de la figura de consorcio, por medio de la cual se podrían dar cualquiera de las alternativas antes mencionadas. Cabe mencionar que diversas licitaciones de PE- MEX establecen que las empresas participantes deben tener cierta trayectoria en el medio, la cual tienen que comprobar para efectos de entrar en la

3 licitación. Esto trae como consecuencia que varias empresas de un mismo grupo, liciten en forma de consorcio o bien, que se efectúen alianzas estratégicas con terceros, a efecto de participar en la misma. Por otra parte, de conformidad con la legislación de nuestro país, una entidad mexicana o extranjera con EP en México puede concursar en las licitaciones emitidas por el Gobierno Federal o alguna de sus dependencias, en el entendido de que esas entidades se encuentren al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. De no ser así, éstas no podrán participar en la licitación respectiva, por lo que el cumplimiento de tales obligaciones resulta necesario para este negocio. Establecimiento permanente Uno de los principales temas que deben ser tratados en la industria de la perforación de pozos de petróleo es la conveniencia de que un residente en el extranjero pueda generar un EP en México, por las actividades que realice en territorio nacional. Al respecto, de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), un EP se define como cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Un EP incluye, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. Adicionalmente, cuando un residente en el extranjero actúe en el país por medio de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un EP en el país, en relación con todas las actividades que esa persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aunque no tenga en el territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero, tendentes a la realización de las actividades de éste en el país, que no se consideren como auxiliares. De igual manera, se considerará que un residente en el extranjero tiene un EP en el país cuando actúe en el territorio nacional mediante una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad. 2 Cabe mencionar que tratándose de servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con los mismos (como podrían ser las que se realizarían por la construcción o perforación de un pozo de petróleo o sus servicios conexos), se considerará que existe un EP solamente cuando los servicios tengan una duración de más de 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de 12 meses. Por otra parte, la LISR establece que no se considerará que se constituye un EP cuando se realicen las siguientes actividades: 1. La utilización o el mantenimiento de instalaciones sólo para almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero. 2. La conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero, con la finalidad de almacenar o exhibir tales bienes o mercancías o bien, de que sean transformados por otra persona. 3. La utilización de un área de negocios con el único objetivo de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero. 4. El uso de un espacio de negocios con el fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, suministro de información, investigación científica, preparación para la colocación de préstamos u otras actividades similares. 5. El depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito ni la entrega de los mismos para su importación al país. En el caso particular, como consecuencia de la duración de los contratos celebrados con PEMEX Para estos efectos, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Tenga existencias de bienes o mercancías, con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el extranjero b) Asuma riesgos del residente en el extranjero c) Actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero d) Ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero, y no a sus propias actividades e) Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades f) Efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables

4 104 o alguna otra empresa residente en México, así como las actividades que el residente en el extranjero realizará en nuestro país, un residente en el extranjero podría detonar un EP en México desde el momento en que tal contrato es firmado; esto, derivado de las características del mismo. Por lo anterior, en este sector es muy común que las empresas extranjeras que tienen plena experiencia en el ramo de perforación liciten directamente y presten servicios a PEMEX por medio de un lugar de negocios previamente establecido en México (sucursal), creando así un EP en México para efectos fiscales. Cuando una empresa extranjera hace negocios en México mediante un EP, debe cumplir generalmente con las obligaciones fiscales aplicables a las personas morales residentes en México, entre las que se encuentran el pago de impuestos federales y estatales, el llenado y presentación de declaraciones de contribuciones, la presentación de declaraciones informativas y datos estadísticos, entre otras. Para efectos de la LISR, un EP de una empresa residente en el extranjero grava sus ingresos en México de manera muy similar a como lo haría una entidad residente, para efectos fiscales en México, con algunas diferencias, a saber: Una de estas diferencias es la posibilidad que tiene un EP de deducir gastos que se prorrateen con la oficina central o sus establecimientos (los cuales no serían deducibles para una subsidiaria, de conformidad con la LISR), siempre y cuando tanto la oficina central como el establecimiento en el cual se realice la erogación, residan en un país con el que México tenga en vigor tanto un Tratado para evitar la doble tributación, así como un Acuerdo amplio de intercambio de información, cumpliendo los requisitos que al efecto establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR). Otra diferencia clara es que, de conformidad con la LISR, a una subsidiaria mexicana sí le es posible deducir los pagos efectuados a su sociedad tenedora residente en el extranjero por concepto de intereses y regalías, mientras que este tipo de deducción no podría efectuarse entre la casa matriz y el EP en México. Pagos al extranjero Como se mencionó, es posible que la empresa o el EP que presta directamente servicios de perforación a PEMEX, subcontrate diversos servicios a residentes en el extranjero. Para esos efectos, los residentes en el extranjero obtendrían una renta o ingreso de fuente de riqueza ubicada en México, y en caso de no detonar un EP en nuestro país, los pagos efectuados a estas entidades estarían sujetos a retención del impuesto sobre la renta (ISR). Al respecto, esas empresas o EP deberían tomar en consideración los siguientes puntos, a manera de implementar los controles necesarios, con el objetivo de reducir contingencias por los pagos realizados al extranjero: 1. Verificar que los pagos sean estrictamente indispensables para los fines del negocio. 2. Corroborar la naturaleza del tipo de pago que se está realizando. 3. Determinar la tasa de retención aplicable. 4. Efectuar en tiempo y forma la retención y entero ante las autoridades fiscales del impuesto correspondiente. 5. Tomar en consideración la residencia fiscal de la persona a la que se efectúan los pagos (es decir, el residente en el extranjero que recibe el ingreso). 6. Verificar la aplicación de los Tratados para evitar doble tributación (los cuales podrían otorgar una tasa reducida o la no retención), dependiendo del tipo de pago. 7. En caso de aplicar algún Tratado, deberán contar con la constancia de residencia de quien percibe el ingreso en el extranjero. Remesas y reembolsos hechos hacia y desde la oficina central Las utilidades en efectivo o bienes enviados del EP a su casa matriz o bien, a cualquier otra parte relacionada, estarán sujetas a imposición en México cuando éstas no provengan del monto de la cuenta de utilidad fiscal neta (cufin) 3 o la cuenta de remesas de capital (cureca). 4 En ese sentido, es importante que las empresas del sector lleven registros adecuados tanto de la cufin, como de la cureca, de manera que puedan 3 Cuenta que controla las utilidades que ya han sido gravadas por el ISR en México. Los reembolsos pagados que provienen del saldo de la cufin, no se encuentran sujetos a imposición adicional 4 La cureca controla las contribuciones que fueron efectivamente pagadas al EP; se incrementa con las remesas que efectúa la casa matriz y se reduce con los reembolsos, hechos en efectivo o en especie, efectuados por el EP a la casa matriz o a cualquier otra parte relacionada

5 efectuar distribuciones o reembolsos libres del ISR, de conformidad con la ley de ese impuesto. Tasa de depreciación para plataformas En nuestra experiencia, la autoridad hacendaria ha estado revisando y cuestionando la deducción de algunos gastos y erogaciones realizados por compañías mexicanas o EP de residentes en el extranjero, en el sector de la perforación. Éste es el caso particular de la tasa de depreciación aplicable para plataformas y equipo utilizado para la perforación de pozos de petróleo (por ejemplo, drilling), actividad que, de conformidad con las disposiciones fiscales mexicanas, debería considerarse como construcción en México. Al respecto, de conformidad con la LISR, la tasa de depreciación aplicable para el caso de maquinaria y equipo usado en la industria de la construcción es de un 25% (como es el caso específico de una plataforma de perforación que sirve para construir el pozo). En ese sentido, las autoridades fiscales han argumentado que la tasa aplicable es de un 7%, la cual corresponde a la maquinaria y equipo usado en el proceso de extracción y producción de gas natural y petróleo; no obstante que, de acuerdo con la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), únicamente PEMEX tiene derecho a extraer petróleo y gas en México, y no las entidades dedicadas a la perforación (drillers). En ese punto, es importante mencionar que diversos expertos en la materia han confirmado en numerosas ocasiones que los perforadores de pozos de petróleo realizan únicamente la parte de perforación, mientras que PEMEX es la que llega después y realiza (con otro equipo) el proceso de extracción. Importación temporal Las plataformas, así como los insumos usados por las compañías perforadoras para las actividades de perforación de pozos de petróleo, deben ser introducidas en el país bajo un régimen de importación legítimo, el cual puede ser temporal o definitivo. Entonces, debido a que esas plataformas saldrán de territorio nacional en un tiempo determinado, ya sea para ser reparadas o para realizar sus actividades en otro territorio, generalmente se importan de manera temporal a nuestro país. Por otra parte, la serie de consumibles que utilizan esas empresas para realizar sus actividades, deberían importarse definitivamente en México. la discusión con las autoridades fiscales mexicanas surge con respecto a si la importación temporal para una plataforma de perforación debe ser sujeta a un periodo de 10 años o seis meses. En ese sentido, para hacer posible la importación temporal de tales activos, deben tomarse en consideración ciertos aspectos específicos, como pueden ser: (i) el periodo de permanencia en México; (ii) el propósito de los mismos, y (iii) que tales activos sean retornados al extranjero. La legislación en materia de comercio exterior establece varios periodos de tiempo para efectuar una importación temporal, dependiendo del tipo de activos de que se trate. Así, un periodo de 10 años es concedido para barcos empleados en la transportación de pasajeros, bienes y pesca, barcos especiales y artefactos marítimos (como podría ser una plataforma de perforación). Por otra parte, un periodo general de seis meses es otorgado a bienes destinados para actividades realizadas por residentes en el extranjero en México. Ahora bien, la discusión con las autoridades fiscales mexicanas surge con respecto a si la importación temporal para una plataforma de perforación debe ser sujeta a un periodo de 10 años o seis meses. En ese sentido, en algunos casos la postura de esas autoridades ha consistido en que los EP de compañías perforadoras pertenecen al grupo de no residentes en México y, por tanto, el permiso de importación temporal de seis meses debería ser el aplicable, por lo cual tendrían que importar definitivamente la plataforma en México, pagando los impuestos de importación y el impuesto al valor agregado (IVA) respectivo, o buscando extensiones posteriores. Lo anterior, sin considerar que una plataforma de perforación es un artefacto naval, de acuerdo 105

6 106 con la legislación marítima, y que sí podría ser importado temporalmente por un periodo de 10 años (como es el caso de una embarcación). Entonces, el criterio en comento tiene varias consecuencias para el EP o el residente en México propietario de la plataforma, pues, por una parte, la LISR condiciona la deducibilidad de activos a que su permanencia en el país sea legal y, por otra, el hecho de importar de manera definitiva la plataforma en México y pagar el IVA correspondiente a la misma podría causar saldos a favor para el EP, los cuales podrían ser sujetos de devolución. Deducibilidad de ciertos gastos Como ya se mencionó, los EP en México pueden deducir gastos incurridos por su casa matriz, entre los que se encuentran pagos por servicios proporcionados por partes relacionadas o independientes, como son: el mantenimiento de plataformas; supervisión del equipo de perforación; seguridad y entrenamiento de personal; entre otros. Asimismo, la LISR establece la obligación de reunir los documentos soporte para deducir los gastos, y esa documentación debe cumplir con diversos requisitos formales, como comprobar que el servicio fue efectivamente prestado y que se realizó la retención correspondiente, entre otros. Al respecto, en algunos casos, las autoridades fiscales mexicanas han cuestionado la deducción de ciertos servicios pagados a partes relacionadas residentes en el extranjero, basados en la falta de requisitos formales en la documentación soporte. Sin embargo, tales servicios son necesarios para la realización de las actividades de perforación. En ese sentido, las empresas de esta industria deben cuidar de manera especial el cabal cumplimiento de los requisitos fiscales aplicables. Implicaciones fiscales de los empleados rotators El personal que labora en una compañía dedicada a la perforación de pozos de petróleo, no es común. El tipo de trabajo que desempeñan es de alto riesgo, y el entrenamiento, así como las prestaciones que reciben, son muy específicas. La característica esencial de este personal es que se encuentra rotando frecuentemente. Es decir, prácticamente vive dentro de la plataforma durante un largo periodo, digamos 14 o 28 días, laborando más de 12 horas por jornada, y posteriormente se encuentra en tierra firme por otro periodo similar. Derivado de esta rotación, a estos empleados se les conoce coloquialmente con el nombre de rotators. Lo anterior genera diversas consecuencias fiscales para los empleados de una compañía extranjera dedicada a la perforación de pozos o bien, para la compañía extranjera que presta servicios (empleados) a otra residente en México. Algunos puntos que deben analizarse, con el objetivo de poder determinar a cabalidad las consecuencias fiscales aplicables, son los siguientes: 1. Los posibles riesgos de un EP en México. 2. El tratamiento fiscal para el ingreso obtenido por los rotators residentes en el extranjero es distinto, si el pagador del ingreso es un residente en el extranjero o tiene un EP en México. 3. Es necesario analizar si el rotator es considerado como residente en el extranjero o bien, residente en México. Derivado de lo anterior, se debe tener especial atención en los registros de empleados que trabajan para la plataforma, así como la forma en que éstos determinan sus impuestos. Prestadora de servicios Lo anterior se vuelve más complejo cuando, dentro del mismo grupo, existen pagos intercompañías por la prestación de servicios personales independientes, pagados a un residente en el extranjero sin EP en México, teniendo que determinar la tasa de retención aplicable, la cual, de conformidad con lo establecido en la LISR, es del 25%, pero bajo la aplicación de los artículos 7 y 14 de los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, puede considerarse como no gravada en el país fuente de riqueza (véase por ejemplo, México). Adicionalmente, deben tomarse en cuenta consideraciones específicas cuando, derivado de la prestación de servicios, pudiera existir un EP para la prestadora de servicios extranjera. Así, la postura adoptada por las autoridades fiscales mexicanas consiste en revisar la asignación de personal y determinar la existencia de un EP para las compañías proveedoras del servicio. Como consecuencia, en algunos casos el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha alertado al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) con respecto a esta situación. Por su parte, el IMSS, considerando lo anterior, ha comenzado los procedimientos de auditoría respectivos.

7 Flujos de efectivo e IETU En adición a las situaciones anteriormente descritas, existen casos en los cuales las empresas del sector reciben sus ingresos acumulados en cierto mes, por lo que derivado de la mecánica del impuesto empresarial a tasa única (IETU) (determinada con base en flujos de efectivo), puede resultar un IETU por pagar que no es recuperable contra cualquier impuesto en cierto ejercicio. Esa situación debe tomarse en cuenta al realizar proyecciones financieras sobre el rendimiento de estas entidades, a manera de no tener sorpresa alguna en el momento de operar en México. CONCLUSIones La experiencia acumulada hasta ahora nos muestra que existen asuntos que siempre deben considerarse. Los temas mencionados anteriormente resultan controversiales y algunos de ellos han sido tratados en México mediante recursos administrativos y juicios ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) (además de procedimientos amistosos, de conformidad con los Tratados). Sin embargo, estos temas no han sido resueltos de manera definitiva ante los Tribunales competentes. Es importante mencionar que aunque algunos de estos temas se aplican de manera específica a las empresas dedicadas a la perforación de pozos de petróleo y servicios conexos, éstos pueden ser de interés y aplicables a toda la industria del petróleo y gas. Por tanto, deben tomarse medidas especiales con el objetivo de tener elementos sólidos en materia de regulaciones domésticas y de Tratado para minimizar riesgos, evitando costos importantes y litigios innecesarios al ser auditados por las autoridades fiscales mexicanas. 107