Resumen. Modelos de presupuestación y contabilidad pública

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1 Resumen Modelos de presupuestación y contabilidad pública Overview Models of Public Budgeting and Accounting Los Resúmenes son traducciones de extractos de publicaciones de la OCDE. Todos los Resúmenes se pueden obtener de forma gratuita en el OCDE Online Bookshop (www.oecd.org/bookshop). Este Resumen no es una traducción oficial de la OCDE. ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS

2 REFORMAS PRESUPUESTARIAS Y CONTABLES EN LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA ESPAÑOLA POR VICENTE MONTESINOS * 1. Introducción España es un país del sudoeste de Europa con una extensión de aproximadamente km². Su superficie ocupa principalmente una península situada entre el mar Mediterráneo y el océano Atlántico, lindando con Portugal al oeste y Francia al norte. Las únicas islas españolas son las Baleares, en el mar Mediterráneo, y las Canarias, en el océano Atlántico, frente a la costa africana. España cuenta con casi 41 millones de habitantes, lo que la coloca en el quinto lugar de la Unión Europea, tras Alemania, Reino Unido, Francia e Italia. Las ciudades más pobladas son Madrid (2,8 millones de habitantes), Barcelona (1,5 millones) y Valencia (0,7 millones). El PIB de España asciende a millones de ECUS, ocupando el décimo puesto del mundo. Sin embargo, su PIB per cápita (aproximadamente ECUS) es bastante bajo en comparación con los países más prósperos de la Unión Europea. En cuanto a sus ingresos por turismo, España se encuentra en el cuarto puesto mundial, detrás de Estados Unidos, Francia e Italia. Desde el punto de vista político y administrativo, España es una monarquía parlamentaria. Las elecciones se celebran cada cuatro años. Hay tres niveles de administraciones públicas: 1 la administración central (encargada de todo el territorio nacional), la administración autonómica (17 autonomías, cada cual con su propio parlamento) y la administración local (con más de ayuntamientos y sus entidades correspondientes). El Partido Popular (conservador) controla las administraciones públicas desde El Partido Popular (conservador), el Partido Socialista Obrero Español (socialdemócrata) y los partidos nacionalistas (de Cataluña, País Vasco, Galicia, etc.) ocupan los gobiernos autonómicos. *. Vicente Montesinos es profesor de contabilidad en la universidad de Valencia, España. OCDE,

3 En los últimos tiempos se han llevado a cabo importantes esfuerzos en la reducción del déficit público y del endeudamiento para cumplir los requisitos impuestos por la Unión Europea. La deuda pública era en 2001 aproximadamente el 60% del PIB y el déficit público estaba por debajo del 2%, a pesar de que para fines de año se perseguía un déficit cero en las administraciones públicas. Para ello se desarrolló una nueva Ley General de Estabilidad Presupuestaria. Esta nueva ley trataba de aumentar la disciplina en las acciones financieras llevadas a cabo por las administraciones públicas en diferentes niveles, tal como veremos en las siguientes secciones de la ponencia. Tal como ocurre con la contabilidad de empresa, los sistemas contables de las administraciones públicas europeas se pueden clasificar como europeos continentales o anglosajones. No existe un modelo de contabilidad público europeo, por lo que a la hora de agrupar los diferentes sistemas se emplean los dos modelos anteriormente mencionados. El sistema español se incluye entre los continentales, con las características que se describen en otras secciones de la ponencia. En España, igual que en otros países con tradición contable continental, la normalización se establece por ley o mediante normas administrativas establecidas por autoridades públicas. La normalización contable se aplica porque es jurídicamente vinculante y la influencia de la profesión contable es escasa. El principal objetivo de los balances financieros dentro de esta tradición ha sido el cumplimiento de normas jurídicas y administrativas a la hora de aportar información financiera. Se trata también del caso de Alemania, Francia, Bélgica, Italia y Portugal en Europa, y de países con gran influencia en América del Sur como Argentina, Brasil, Chile y Colombia. Por el contrario, los sistemas contables anglosajones tienen un diseño profesional de principios y normalización contable, creados por entidades privadas de contabilidad profesional. El principal objetivo de los balances financieros ha sido la fiel representación de la realidad económica y financiera de las entidades, de forma que las transacciones y eventos se contabilizan y se presentan de acuerdo con su sustancia económica y no meramente con su forma legal. Esta es la tradición en el Reino Unido e Irlanda, en Europa, y en Estados Unidos, Canadá, Australia y Nueva Zelanda. Esta dualidad de modelos contables existe todavía, y todavía es más notable, si cabe, en las entidades públicas que en el ámbito empresarial (ver Federación Internacional de Contables, International Federation of Accountants, 2000a). Por ello, a pesar de que la mundialización económica ha fomentado intensamente la armonización de contabilidades de empresa, la contabilidad del sector público europeo no ha evolucionado de forma similar, por lo que todavía existen diferencias. España experimentó hasta la década de 1980 un retraso cultural y científico como resultado de su aislamiento político dentro de Europa y del mundo entero. Esto fue en parte la consecuencia de la neutralidad española en las dos guerras mundiales, pero, sobre todo, de los casi 40 años del régimen político que siguió a la guerra civil de 1936 a El carácter endógeno de este régimen hizo que los académicos españoles tuvieran pocas oportunidades de relacionarse e intercambiar experiencias con personas de otros países. Para los funcionarios y burócratas había todavía menos posibilidades de intercambios. Dadas estas circunstancias, la introducción de ideas y teorías nuevas dependía de muy pocas personas que seleccionaban los trabajos que se iban a traducir y a publicar después, así como las experiencias extranjeras que se iban a considerar. Todo ello llevó inevitablemente a importantes lagunas y limitaciones de perspectiva, tanto en la contabilidad de empresa como en la pública (Montesinos, 1998: 358-9). 3 OCDE 2002

4 2. Tradición presupuestaria y contable en el sector público español El sistema de contabilidad pública española se limitaba a registrar y confeccionar el presupuesto mediante el método de partida simple. En la década de 1980 se introdujeron cambios sustanciales con el método de partida doble y el desarrollo de un sistema integrado de presupuesto y contabilidad, tal como veremos más adelante. El modelo presupuestario y contable tradicional de las administraciones públicas españolas establecen como informaciones principales la presupuestaria y la de tesorería. Los datos presupuestarios constituyen el núcleo del sistema contable, siendo el objetivo fundamental de los informes financieros. Las bases de la contabilidad se adoptan de acuerdo con estos objetivos. La base empleada normalmente por las administraciones es la contabilidad de acumulación para activos a largo plazo, centrándose la medición en los recursos financieros corrientes y en sus variaciones. Los elementos sobre los que se informa en los balances financieros son casi exclusivamente caja y activos líquidos, como cobros por caja más cuentas acreedoras a corto plazo; gastos en efectivo más cuentas deudoras a corto plazo; y saldos de caja y de activos líquidos. Cuando en los balances financieros se reconocen las cuentas acreedoras y las deudoras, los cobros y los pagos por caja se anticipan durante un periodo que no debería superar los tres meses. La partida simple es el procedimiento de registro utilizado en el modelo de información tradicional que se basa en el cumplimiento de los requisitos presupuestarios, contractuales y jurídicos, con límites de gastos incluidos. Este sistema no ha articulado los balances financieros y su uso más importante se refiere a los presupuestos y su ejecución. En los saldos de caja y de activos líquidos, en activos no financieros y en partidas financieras no presupuestarias, entre otras partidas, se aportan datos suplementarios. El cumplimiento legal, el control presupuestario y otros requisitos legales son los objetivos reales del modelo de contabilidad tradicional de las administraciones públicas españolas, muy lejos de la búsqueda de información útil para la toma de decisiones económicas y financieras. No obstante, en el nuevo marco conceptual de contabilidad pública la importancia para la toma de decisiones se ha convertido en uno de los principales objetivos de los informes de la administración, además de la responsabilidad pública. 3. Reforma del sistema presupuestario a finales de las décadas de 1970 y 1980 A finales de la década de 1970, durante la transición política a la democracia, se llevó a cabo una importante reforma en el sistema presupuestario, cuyas nuevas características y estructura están todavía vigentes. Algunas de las innovaciones introducidas, tales como presupuestación con programa (sistema de planificación, programación y presupuestación, S.P.P.P.) ya se iniciaron en los años anteriores, aún cuando sus objetivos nunca se establecieron claramente en una base medible. Esta técnica por tanto se ha aplicado de una forma bastante incompleta, prestando más atención a la forma que al contenido, es decir, de forma bastante ineficaz. OCDE,

5 3.1. Principios El presupuesto es un balance anual de carácter financiero. Muestra los recursos financieros asignados a las entidades públicas y los ingresos previstos para el año. Se discute y es aprobado en los correspondientes parlamentos nacionales, autonómicos o locales. Se basa en los siguientes principios: 1. unidad: todos los gastos e ingresos tienen que estar cubiertos en un solo presupuesto; 2. universalidad: los ingresos y la asignación de recursos para gastos tienen que quedar registrados por completo en el presupuesto y en las cuentas anuales, no permitiéndose compensación alguna entre ingresos y gastos; 3. especificación presupuestaria: el presupuesto especifica la autorización para realizar determinados gastos; 4. anualidad: el presupuesto cubre un ejercicio financiero; 5. claridad: la información presupuestaria tiene que ser comprensible; 6. divulgación: el presupuesto de las entidades públicas tiene que ser examinado, comentado y visto por las asambleas populares; 7. economía, eficiencia y efectividad: los recursos necesarios se comprarán al precio más bajo; una cantidad específica de recursos deberá producir el nivel más alto de bienes y servicios; y se deberán cumplir todos los objetivos establecidos para cada política; 8. contabilidad de acumulación para activos a largo plazo: se utiliza para el registro presupuestario de gastos e ingresos Clasificación Los gastos presupuestarios se clasifican de acuerdo con tres criterios diferentes: quién gasta (clasificación organizativa), para qué (clasificación funcional) y en qué forma (clasificación económica). Los ingresos también se deberían agrupar de acuerdo con las clasificaciones económicas y organizativas. Estos criterios de clasificación también se usan en los ámbitos regional y local en las administraciones públicas. Dentro de la clasificación económica, los gastos e ingresos se deberían clasificar además en partidas de explotación (o corrientes), de inversión o de financiación. Así se puede ver más fácilmente la relación entre la contabilidad presupuestaria y la financiera, dado que los ingresos de explotación y las partidas de gastos corresponden a los ingresos y gastos de cuentas financieras, mientras que los ingresos y gastos presupuestarios relacionados con las actividades de inversión y financiación están relacionados con las cuentas de balance general que representan activos y pasivos de la misma naturaleza (activos fijos, inversiones financieras, operaciones de endeudamiento y préstamo, etc.). Las diferencias entre el resultado presupuestario y los ingresos económicos se pueden mostrar en una nota de conciliación. 5 OCDE 2002

6 3.3. Etapas de la gestión presupuestaria En la tabla 1 aparecen descritos los pasos básicos para implantar el presupuesto. Los ingresos se prevén en los presupuestos iniciales. La previsión de ingresos actualizada se incluye en el presupuesto final después de considerar los cambios realizados en las previsiones iniciales de ingresos. El derecho del gobierno a recaudar se establece cuando se incluyen en las leyes y reglamentos las medidas fiscales administrativas y cuando se producen las actividades económicas y las transacciones empresariales sujetas a las leyes fiscales. Este derecho a recibir es la base para el reconocimiento de impuestos y los cobros relacionados. Los impuestos se reconocen a la vez que los cobros y cuando se pueden medir cantidades concretas para los derechos basándose en disposiciones legales. Con la recaudación los cobros se convierten en efectivo. Los cobros pendientes al final del ejercicio aparecen en el balance general. El proceso presupuestario establece la cantidad de asignaciones del presupuesto inicial. Si se han de realizar cambios en las asignaciones, dichos cambios se reflejan en las asignaciones finales disponibles para uso de la administración. Los responsables de la toma de decisiones de la administración pública autorizan compromisos en cantidades aproximadas (compromisos globales): de estas autorizaciones resulta la reserva de asignaciones. Cuando los compromisos autorizados se traducen en contratos legalmente vinculantes (proyectos de construcción, contratos con proveedores y empresas de servicios), los compromisos se registran en el presupuesto con importes definitivos (compromisos específicos). No obstante, los pasivos de la administración pública no se reconocen hasta haber recibido o prestado los bienes y servicios. 2 Así el importe de asignaciones no gastadas es igual a las asignaciones finales menos el importe de los pasivos. Los pagos se registran en el sistema y el importe de pasivos pendientes es por tanto el total de pasivos reconocidos menos los pagos realizados. Al final del ejercicio fiscal las asignaciones no gastadas no se pueden transferir al año siguiente, salvo en determinados compromisos si lo han aprobado los funcionarios encargados de la autorización. En el caso de asignaciones plurianuales, las notas de las cuentas anuales divulgan el importe total y el importe asignado a cada año. Las obligaciones pendientes al final de cada ejercicio aparecen en el balance general. Tabla 1. Etapas de la implantación del presupuesto Ingresos a) Previsión de gastos en presupuesto inicial b) Cambios en previsión de ingresos c) Previsión de ingresos en presupuesto final d) Cobros reconocidos e) Recaudación Gastos a) Asignaciones en presupuesto inicial b) Cambios en asignaciones c) Asignaciones finales (1) d) Compromiso global (autorización) e) Compromiso específico f) Reconocimiento del pasivo (2) g) Pago (3) Asignaciones no gastadas = (1) - (2) Pasivos pendientes de pago = (2) - (3) OCDE,

7 El balance presupuestario del año se obtiene comparando el importe de los ingresos por cobrar y el de los pasivos reconocidos en la ejecución de los presupuestos. A pesar de no existir dudas sobre la conveniencia de que el balance presupuestario esté conciliado con los resultados de las operaciones según las normas de contabilidad financiera, este paso no lo exige el Plan General de Contabilidad. 4. Influencia de la contabilidad de empresa en la década de 1980 La base del actual sistema presupuestario y financiero fue diseñada en los últimos años de la década de 1970 y durante la década de De ahí que el presente sistema de contabilidad pública en España tenga sus orígenes en la Ley General Presupuestaria del 4 de enero de 1977, que introdujo los principios de preparación, ejecución y control presupuestario y la base para el desarrollo de un nuevo sistema de información contable para el sector público español. Tal como ocurre en otros países de Europa Continental, el Plan General de Contabilidad español ha sido una herramienta primordial para la introducción y aplicación práctica de normalización, tanto en la contabilidad pública como en la de empresa. 3 De hecho, un importante paso hacia la modernización de la información económica y financiera presentada por las empresas españolas fue la aprobación del Plan General de Contabilidad de 1973, fuertemente influido por el francés de 1957, que exigía la presentación de balances financieros de acuerdo con los principios contables en lugar de limitarse a normas fiscales. Así, después de la aprobación de este plan se adoptó un Plan General de Contabilidad Pública. En 1984 se aprobó este plan de acuerdo con el marco y estructura del Plan General de Contabilidad. Este Plan General de Contabilidad Pública es pues un núcleo conceptual para el sistema de información contable de las entidades públicas en España. A pesar de todo, aunque el Plan General fue aprobado en 1984, el desarrollo de normas administrativas de nivel inferior y de normalización detallada para entidades y operaciones concretas no estuvieron preparadas para aplicaciones específicas hasta Fue en este año cuando entró en vigor un real decreto que introducía un sistema de información presupuestaria y contable junto con la normalización contable existente más importante y detallada. Asimismo se introdujeron en esta época los equipos y el software de procesamiento de datos para la implantación del sistema en todo el estado. Las entidades locales comenzaron a aplicar en 1992 de forma efectiva el registro de partida doble y la normalización establecida en el Plan General de Contabilidad. De hecho, una ley fundamental para autoridades locales estableció en 1985 un sistema para estas entidades, similar a la Ley General Presupuestaria de la administración central. Los principios básicos de esta ley dieron origen a una normalización presupuestaria y contable más detallada que permitió la implantación del sistema a principios de la década de El sistema de información contable y presupuestaria para administraciones locales se fue desarrollado con principios y objetivos similares a los establecidos por la administración central. 7 OCDE 2002

8 Además, las autonomías españolas (o comunidades autónomas) han establecido su propia normalización de contabilidad pública, normalmente como resultado de la adaptación del Plan General de Contabilidad a las características específicas de las administraciones autonómicas. No obstante, la actual diversidad contable impide que el sistema pueda aportar una información homogénea, apta para ser integrada y comparada adecuadamente. Desde 1987 se han establecido modelos básicos, y procedimientos y directrices específicas para la gestión y contabilidad de costos de las entidades públicas, especialmente para las agencias nacionales y las universidades públicas. Sin embargo, la adopción de estas disposiciones contables de gestión no es obligatoria, sino meramente voluntaria. 5. Reformas de la década de 1990 y nuevo Plan General de Contabilidad Pública Al igual que en la contabilidad de empresa, durante los últimos años también se han establecido principios generales para la contabilidad pública. Asimismo se ha desarrollado un nuevo marco conceptual de contabilidad pública. Como punto de partida, en 1991 se divulgó una declaración sobre los Principios de Contabilidad Pública (ver Intervención General de la Administración del Estado, 1991). Esta declaración tuvo en cuenta los dictámenes más importantes nacionales e internacionales sobre principios de contabilidad de empresa, incluido el nuevo Plan General de Contabilidad español que se acababa de aprobar en 1990 y el marco del comité sobre normalización contable internacional para la preparación y presentación de balances financieros. También se divulgaron otros dictámenes específicos sobre principios de contabilidad pública: ingresos y cuentas acreedoras; gastos y pasivos; transferencias y subvenciones; endeudamiento público; activos fijos no financieros; e informes financieros por parte de la administración. Todos estos documentos, junto con la declaración básica mencionada anteriormente sobre principios de contabilidad pública, constituyeron la base conceptual de un nuevo Plan General de Contabilidad Pública. De hecho fue aprobado finalmente en 1994, entrando en vigor el 1 de enero de El nuevo plan es el marco general y básico de normalización estándar para entidades de la administración pública nacional, autonómica y local. El Plan General de Contabilidad Pública revisado es una adaptación a las características de la administración pública del Plan General de Contabilidad para empresas de 1990, igual que lo fue el Plan General de Contabilidad Pública de 1983 en cuanto a la estructura y normalización del Plan General de Contabilidad para empresas de Al igual que el P.G.C. para empresas revisado de 1990, el nuevo P.G.C.P. incluye principios de contabilidad pública, esto es; una lista detallada (cuadro) de cuentas con sus normas y relaciones de registro; balances financieros y notas; y normas de evaluación. Los principios y normas contables de las empresas públicas no difieren de las del sector privado, a pesar de que sus actividades están reguladas más estrictamente por ley, especialmente en cuanto a la obligación de informar a instituciones de auditoría externa y a las condiciones especiales OCDE,

9 de los contratos públicos. Para las demás entidades públicas 4 se introdujeron cambios importantes en el plan de 1994, pasando a regirse definitivamente por principios similares a los de contabilidad de empresa, adaptados a las características del sector público, pero manteniendo un marco conceptual general de uso único tanto en la contabilidad de empresa como en la pública. Los principios y el marco básico de contabilidad son por tanto comunes a la empresa privada y a las entidades públicas cuando se aplican a la preparación y presentación de balances financieros. El criterio general para el reconocimiento de transacciones son los devengos completos. No obstante, a veces se aplican excepciones a este criterio, como sucede con el registro de activos fijos y las aportaciones de capital. Por ello en contabilidad financiera se acepta generalmente el uso del principio de devengo. No obstante los principios generales se adaptan al reconocimiento de transacciones presupuestarias, teniendo en cuenta que el presupuesto es un documento financiero y que las asignaciones dependen de requisitos legales. Las implicaciones más importantes de adaptar los principios generales al presupuesto son el uso de contabilidad de acumulación para activos a largo plazo y el uso de contrapartidas como concepto financiero en lugar de uno económico. De esta adaptación resulta una dualidad en el sistema contable público: contabilidad acumulativa como principio general, pero utilizando un sistema de acumulación para activos a largo plazo para los informes presupuestarios. Los balances financieros que tienen que presentar las entidades públicas son: balance general, cuenta de resultados, ingresos presupuestarios, cuenta de gastos y notas de balances financieros. También tienen que presentar los balances financieros correctos, esto es, el balance general y cuenta de resultados con sus notas; ingresos presupuestarios y cuenta de gastos y sus notas. Las notas de los balances financieros comentan y explican la información de las cuentas de ingresos y gastos presupuestarios, el balance general y la cuenta de resultados. La información tiene que cubrir los criterios de evaluación y las políticas contables seguidas y aplicadas a transacciones y acontecimientos importantes, más la divulgación y desgloses de las partidas de los balances financieros y demás información no aportada en otros balances y que es necesaria para presentar una imagen auténtica y justa de la entidad. Según el Plan General de Contabilidad, los elementos más importantes de las notas de los balances financieros de entidades públicas son la cuenta de flujo de caja, la información sobre políticas y criterios contables aplicados, ingresos y gastos presupuestarios, licitaciones públicas, garantías y compromisos con terceras partes, fondos afectados, y deuda e inversiones públicas. El sistema de información contable desarrolla simultáneamente la contabilidad presupuestaria y la financiera. Si hay que establecer alguna prioridad, la contabilidad financiera debería estar en primer lugar. Los deudores y acreedores deberían por tanto quedar registrados en el sistema de contabilidad financiera y en el de la presupuestaria, ya que son el vínculo principal entre estas dos áreas del sistema de información contable. El vínculo entre la contabilidad financiera y presupuestaria se debería establecer mediante una tabla de equivalencias entre los conceptos presupuestarios y las cuentas incluidas en la lista (cuadro) de cuentas del P.G.C., que debería estar establecido de antemano, de forma que los asientos contables 9 OCDE 2002

10 se puedan generar mediante un proceso interno y automático. La clasificación de gastos presupuestarios en gastos de explotación y de capital debería facilitar el proceso. No obstante, a veces es necesario realizar algunos ajustes con vistas a imputar correctamente los gastos de explotación a los resultados económicos (contabilidad financiera), como los intereses pagados por adelantado, gastos de explotación que se asignarán a gastos económicos en los siguientes periodos. Por otra parte, algunos gastos económicos de explotación (contabilidad financiera) no especificados en el presupuesto, como el interés acumulado y la depreciación, tienen que introducirse en la contabilidad financiera mediante partidas específicas, aparte de las realizadas mediante el proceso de implantación del presupuesto. En lo que se refiere a los ingresos, la reclasificación de partidas presupuestarias en ingresos de explotación e ingresos por operaciones de capital debería facilitar mucho las equivalencias entre los conceptos presupuestarios y las cuentas de la lista (cuadro). 6. Causas y acontecimientos subyacentes de los cambios Desde finales de la década de 1970 hasta mediada la de 1990 las principales reformas del sistema presupuestario y contable español de las entidades públicas se basó en la Ley General Presupuestaria aprobada por el parlamento en Hay que resaltar las siguientes causas y acontecimientos subyacentes que llevaron a dichos cambios: 5 El marco de la reforma contable del sector público es inicialmente el presupuesto. A continuación se produce un desarrollo gradual y una autonomía de la contabilidad financiera. En el sistema español el objetivo final es integrar el ámbito presupuestario y la contabilidad financiera como dos subsistemas interrelacionados en el mismo sistema de información. El proceso innovador español se puede considerar exhaustivo (Vela, 1996b: 55). El resultado es un cambio de legislación que ha reformado el sistema contable y presupuestario de forma muy regular en las distintas entidades contables (especialmente en niveles central y local, teniendo en cuenta que hay más heterogeneidad en el nivel autonómico). España ha desarrollado una reforma que ha seguido un claro enfoque descendente. Esto significa que los modelos contables y presupuestario se implantaron primero en la administración central y, a continuación, se extendieron a los niveles más bajos (especialmente en el nivel local). Por ello el sistema contable de los ayuntamientos, reformado en 1990 siguiendo el modelo definido por el Plan General de Contabilidad, es muy similar al modelo de la administración central (Vela, 1996a). Las variables sociales (cultura social, requisitos de los mercados financieros o papel de los grupos de presión) no ha influido mucho en la presupuestación ni en la contabilidad pública, como resultado de la escasa demanda de información contable y presupuestaria por parte de grupos organizados de usuarios. De hecho, la influencia de los mercados de capital ha sido bastante limitada. Su influencia no ha tenido la misma repercusión que en otros países, si se tiene en cuenta que en el OCDE,

11 nivel local, por ejemplo, no es usual la emisión de bonos. Ni siquiera en el nivel autonómico se ha prestado atención a esta cuestión hasta la década de De hecho, el interés de los usuarios sólo se ha visto atraído por la información presupuestaria de la administración central. A diferencia de otros países de la Unión Europea, los estímulos para la reforma contable del sector público (tensión fiscal, reformas de gestión del sector público, influencias internacionales) no tuvieron su origen en la tensión financiera de las entidades públicas ni en un aumento de la carga fiscal, sino en un efecto demostración de la contabilidad de empresas y las tradiciones anglosajonas (Montesinos y Vela, 1996; 2000). A pesar de ello, ninguno de estos estímulos influyó en el ámbito presupuestario. De hecho, lo que hizo avanzar el cambio fue la necesidad de disciplinar el gasto público como una garantía de crecimiento estable y de reducción de la inflación. La importancia de las variables políticas (cultura política, sistema político, y cambio y competencia políticas) se hizo evidente al principio del proceso de reforma, a finales de la década de A pesar de que esta influencia parece hacerse más débil a principios de la década de 1990, sale reforzada a finales de la misma. No obstante, los factores más importantes del proceso de reforma han sido las variables administrativas (cultura administrativa, modelo organizativo y control interno, innovación y proceso de reforma). Aunque la cultura administrativa tradicional y la rígida relación entre los funcionarios haya podido tener un efecto negativo en la implantación de las reformas, el enfoque descendente del proceso, dirigido por un ente normalizador oficial, hizo posible terminar con éxito los cambios. El órgano oficial estatal responsable de la normativa presupuestaria y contable de la administración pública es la Intervención General de la Administración del Estado, IGAE, cuya actividad aumentó de forma importante a partir de la aprobación de la Ley General Presupuestaria de Este órgano establece las normas presupuestarias y contables de las entidades de la administración central y local. Desempeña una función muy activa en la coordinación de normas contables utilizadas en las 17 autonomías españolas. Las variables administrativas son por tanto muy importantes en los cambios contables y presupuestarios, incluso aunque haya podido ser más importante para los últimos, dado que los expertos más cualificados en este ámbito eran los funcionarios. Las influencias de doctrina internacionales proceden en su mayoría, en la teoría y en la práctica, de Estados Unidos (introducción del S.P.P.P.) y Francia (gestión presupuestaria, plan contable y relación con cuentas nacionales). En el caso español no se detectan barreras importantes a la implantación (tamaño de las entidades, preparación del personal, sistema legal), por lo menos en la administración central y autonómica. El sistema legal no se puede considerar por tanto una fuerte barrera a la implantación, incluso si se tiene en cuenta que en España, la normalización contable está establecida por ley. Sin embargo, el reducido tamaño de las jurisdicciones locales (gran número de pequeños ayuntamientos), la preparación de su personal (más legal que económica o de gestión) y la falta de un software adecuado para proceso de datos, han influido negativamente en el proceso de reforma que comenzó a raíz de las normas de contabilidad específicas para autoridades locales de OCDE 2002

12 7. Cambio durante finales de la década de 1990: la Unión Económica y Monetaria 7.1. Influencia de la integración europea En la segunda mitad de la década de 1990, el cambio del Tratado de la Unión Europea, firmado en Maastricht en 1992, requirió un cambio de enfoque en el ámbito presupuestario y contable en los países que deseaban formar parte de la Unión Económica y Monetaria (UEM). Entre los acontecimientos, problemas diversos y circunstancias que influyeron en este cambio de enfoque a finales de la década de 1990 y principios de la de 2000, cabe destacar los siguientes con respecto a España: El Tratado de Maastricht impone un escenario de estabilidad para la Unión Europea, que limita sustancialmente el comportamiento financiero y presupuestario de los países miembros. Dentro de este escenario se establecen los criterios de estabilidad en cuanto a déficit y deuda pública: el déficit no debería superar el 3% del PIB de un país de la UEM, y la deuda no debería ascender a más del 60% del PIB. El cumplimiento de estos requisitos representa una importante variable política para explicar los cambios en la contabilidad y presupuestos públicos, con vistas a adaptar el enfoque de medición a los usados por la Unión Europea para cuantificar y controlar el déficit y la deuda pública. El establecimiento de los requisitos de informes financieros públicos de la UEM debería haber prestado más atención a las cifras de contabilidad de la microeconomía pública, pero se centró únicamente en las cuentas macroeconómicas porque los criterios de convergencia europea se determinaron basándose en la información de déficit público y endeudamiento de las cuentas nacionales. Al igual que en los demás países de la UEM, en España hay que tener en cuenta los criterios de convergencia: en ello se hizo especial hincapié antes de 1998, fecha de creación de la UEM. Hasta esa fecha, los métodos de contabilidad creativa (como los nuevos métodos de financiación de activos de capital, el retraso en el reconocimiento de gastos presupuestarios y la descentralización pública ) se utilizaron a veces para cumplir los criterios de convergencia. Las variables administrativas dependen lógicamente de la orientación política de la administración. No obstante cabe resaltar el creciente interés por considerar las experiencias internacionales en este ámbito y promover la colaboración con los académicos. En este sentido hay cada vez más estudios, informes, recomendaciones y seminarios sobre las dificultades e innovaciones que surgen en la presupuestación y contabilidad del sector público, como la consolidación de balances financieros y presupuestos de las administraciones públicas, la introducción de devengos completos en la presupuestación, contabilidad de infraestructuras y las experiencias de los países miembros de la OCDE. Los estímulos para llevar a cabo las reformas influyen especialmente en el enfoque presupuestario como una herramienta para facilitar el control y la racionalización de gastos. El objetivo es ahora conseguir un déficit cero, lo que parece ser un objetivo ambicioso, más que un OCDE,

13 axioma para las economías europeas, muy impresionadas por el éxito alcanzado por Estados Unidos durante la administración Clinton. El escenario de estabilidad significa que hay que restringir los gastos en los periodos bajos del ciclo económico. Esto tiene un efecto negativo en la implantación de innovaciones contables y presupuestarias, cuya repercusión en la mejora de la gestión no se considera inmediata ni sustancial. En este sentido, justo después de la aprobación en 1994 del Plan General de Contabilidad Pública, España entró en un punto muerto de la implantación real de los cambios debido a una falta de recursos disponibles. Esto ha supuesto una barrera de implantación para el progreso de las reformas. Aunque todavía en una fase inicial, hay un creciente interés social por estas reformas, especialmente en el ámbito presupuestario. Este interés se centra fundamentalmente en la consecución de un déficit cero y se ha hecho evidente con el creciente seguimiento en los medios de comunicación. Sin embargo, la presión de estas variables sociales es más bien inexistente con respecto a la contabilidad financiera de las entidades públicas Nueva orientación Las características de la nueva orientación de las reformas en el siglo XXI son fácilmente reseñables: La atención de los medios de comunicación se centra en el presupuesto más que en la contabilidad financiera, dado que el entorno europeo hace hincapié en el déficit y en el control de la deuda. La importancia de la información evoluciona hacia los datos contables macroeconómicos basándose en procedimientos y metodologías del Sistema Europeo de Cuentas (SEC95). SEC95 es un nuevo Sistema Europeo de Cuentas nacionales y regionales que se basa en los siguientes elementos: devengos completos, información consolidada del sector público 6 y toda la deuda (a corto y a largo plazo) del sector público. De hecho, en las iniciativas legislativas sólo se tienen en cuenta las magnitudes obtenidas de acuerdo con el SEC95 que la administración está preparando ahora. Precisamente se dice que la estabilidad presupuestaria se define como la situación de equilibrio o superávit, en términos de capacidad de financiación, según la definición del SEC95. Este menor interés en la contabilidad microeconómica se ve reforzado por la falta total de apoyo de las instituciones europeas para armonizar la normalización contable nacional, que contrasta con su interés por aumentar la armonización en el sector privado. 7 El interés por conseguir una mayor disciplina presupuestaria y control de gastos lleva a nuevas disposiciones legales para introducir limitaciones en la capacidad de gasto y deuda de regiones y entidades locales. De hecho ya está en curso una nueva Ley General sobre Estabilidad Presupuestaria para conseguir y mantener un equilibrio presupuestario ( déficit cero o superávit) en cuanto a ingresos y gastos públicos nacionales, teniendo en cuenta todas las administraciones centrales, regionales y locales. 13 OCDE 2002

14 Las reformas de la contabilidad microeconómica dependen de los objetivos anteriormente mencionados, y se persiguen especialmente en la rendición de cuentas, con la introducción de balances financieros y presupuestarios consolidados. La influencia de las normas internacionales FICA desempeñará sin duda un importante papel en este proceso. La tendencia esperada es que las normas nacionales se vayan adaptando progresivamente a las normas FICA. No obstante, parece que éste no es el objetivo principal de las autoridades, tal como hemos mencionado antes. Las organizaciones profesionales y científicas de gran influencia están trabajando sin embargo en el desarrollo de propuestas de normalización para el sector público con arreglo a las IPSAS (normas FICA). 8 Por ello se debería insistir en que el sistema contable financiero y presupuestario español actual es más o menos el mismo que se diseñó a finales de la década de 1970 y que llevó al Plan General de Contabilidad Pública de Aparte del uso progresivo de devengos completos e información contable consolidada, no se esperan cambios revolucionarios ni sustanciales de este modelo, insistiendo en algunos datos registrados y medidos actualmente con una metodología diferente de la considerada en las cuentas nacionales Observaciones de conclusión Las secciones anteriores de la ponencia explican las principales directrices del modelo presupuestario y de contabilidad financiera de la administración pública española. Este modelo nació a finales de la década de 1970 y desembocó en el sistema establecido finalmente durante la década de Los factores más importantes para impulsar los avances fueron los siguientes: un enfoque político favorable, funcionarios trabajando a fondo para implantar con éxito las reformas y el continuo punto de referencia de la contabilidad de empresa. Aunque todavía existe la clara necesidad de mejorar los balances financieros que se preparan ahora, especialmente en el caso de las administraciones locales, parece que el modelo español está avanzado en comparación con otros de su entorno. Desde mediados de la década de 1990, las prioridades y criterios de cualificación para entrar en la UEM, las restricciones presupuestarias y el subdesarrollo de la cultura de gestión en la administración pública han cambiado el enfoque del proceso y reducido la velocidad de las reformas. El interés se está desplazando ahora hacia las cuentas nacionales, por lo que se están dejando bastante de lado los aspectos macroeconómicos. No obstante, este avance hacia la información integrada también se está produciendo en otros países europeos, por lo que los estímulos internacionales para la armonización microeconómica son reducidos. Pero este proceso implica un gran respaldo de la contabilidad y presupuestación totalmente acumulativas, en la línea de las magnitudes empleadas por las cuentas nacionales. Sin duda esto llevará a un importante empuje para adoptar principios de contabilidad generalmente aceptados en la contabilidad y presupuestación del sector público. OCDE,

15 Finalmente en España se usa el modelo contable y presupuestario derivado del cambio de régimen político de finales de la década de La contabilidad presupuestaria se basa en la contabilidad de acumulación para activos a largo plazo, mientras que la financiera se basa en el principio de devengo. A pesar de que el interés a corto plazo se está desplazando hacia las cuentas nacionales, la necesidad de brindar una gestión financiera efectiva y una rendición de cuentas por parte de las administraciones públicas implicará un mayor desarrollo y una mejora de las reformas iniciadas. Los siguientes pasos se darán teniendo presente las normas FICA para introducir la consolidación de cuentas y eliminar los últimos impedimentos del uso de devengos completos en la contabilidad y presupuestación financiera del sector público. 15 OCDE 2002

16 NOTAS 1. El término administraciones públicas se emplea normalmente en España para hacer referencia a unidades gubernamentales. El término gobierno se refiere por lo general a la autoridad ejecutiva ejercida por el partido político mayoritario o por una coalición de partidos políticos con mayoría en el parlamento. 2. El término obligaciones es similar a pasivos en el sistema presupuestario y contable español. No se puede reconocer obligación alguna en la contabilidad presupuestaria ni en la financiera si no se han cobrado o prestado los bienes y servicios. 3. Un Plan General de Contabilidad incluye principios básicos de contabilidad pública, una lista detallada (cuadro) de cuentas con sus normas de registro y relaciones, modelos de balances financieros, notas y normas de evaluación. Además del Plan General de Contabilidad como documento básico, hay otras adaptaciones y desarrollos de normas contables. 4. Tal como lo describe la FICA, las otras entidades públicas son: a) unidades de suministro administrativo y de servicios financiadas en exclusiva o en su mayoría por los ingresos de la administración central; y b) las propias administraciones, sean de nivel nacional, autonómico o local (Federación Internacional de Contables, 1993, capítulo. 1, párrafo 14). Igualmente en esta misma federación se puede encontrar una definición de empresa pública, 2000b, párrafos 6 y 11. Además, de acuerdo con la nueva SEC95, en vigor desde el 1 de enero de 1999, los límites de los diferentes sectores de la economía se establecen de acuerdo con un criterio de mercado. Por ello, si el objetivo de una empresa es producir bienes o servicios para el mercado y vende su producción en el mercado, tiene que quedar incluida en el sector empresarial, sea cual sea el propietario, público o privado (ver Jones, 2000). 5. En este análisis de las causas y acontecimientos subyacentes del cambio, nosotros seguimos el marco de modelos de contingencia desarrollados por el profesor Lüder (Lüder, 1992, 1994). 6. Se excluyen las entidades públicas si sus ingresos del mercado superan el 50%, independientemente de la forma legal que tengan. 7. Las autoridades de la UE están preocupadas por la armonización de la contabilidad de empresa, como una garantía de la transparencia de los mercados financieros y el libre comercio del capital. Sin embargo no ponen en marcha ningún proyecto para armonizar la contabilidad pública en Europa, ni tienen la intención de hacerlo en un futuro próximo, dado que las condiciones de estabilidad se monitorizan mediante cifras de contabilidad nacionales, ajustadas de acuerdo con el principio de devengo (ver Cordes, 1996; Jones y Lüder, 1996). 8. La comisión del sector público de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, AECA, está preparando un marco conceptual para las entidades públicas, en su mayoría del mismo estilo que el marco conceptual español para contabilidad de empresa y las IPSAS. OCDE,

17 Índice correspondiente a la versión original en inglés de la publicación (no incluye anexos, ni listas de cuadros, tablas o gráficos) MODELOS DE REFORMA PRESUPUESTARIA Y CONTABLE DEL SECTOR PÚBLICO James L. Chan, editor Chen Xiaoyue, coeditor Prefacio de Xiang Huaicheng Introducción de James L. Chan 1. Responsabilidad y gobierno Responsabilidad pública e informes financieros públicos, por Tom L. Allen Mejor administración pública: fundamentos de la reforma presupuestaria y contable en las naciones occidentales, por Alex Matheson 2. China y modelos de Europa central y del este China por Lou Jiwei Europa central y del este, por Richard Allen 3. Modelos angloamericanos Reino Unido, por Noel Hepworth Nueva Zelanda, por June Pallot Estados Unidos, por James L. Chan 4. Modelos de Europa continental -1 Alemania, por Klaus Lüder Suiza, por Kuno Schedler Países Bajos, por Aad Bac 5. Modelos de Europa continental - 2 Francia, por Benoît Chevauchez Italia, por Eugenio Caperchione y Riccardo Mussari España, por Vicente Montesinos 17 OCDE 2002

18 Este Resumen es la traducción de extractos de: Models of Public Budgeting and Accounting 2002, OCDE Todos los Resúmenes se pueden obtener de forma gratuita en el OECD Online Bookshop en La publicación original se encuentra a la venta en el Centro de la OCDE en París: 2, rue André-Pascal, Paris Cedex 16, France, y en Estos Resúmenes han sido preparados por la unidad de Derechos y Traducción de la Dirección de Relaciones Públicas y Comunicaciones. Fax: OCDE, 2002 Se autoriza la reproducción del presente Resumen, siempre y cuando se mencionen la nota de copyright de la OCDE y el título de la publicación original arriba indicado. OCDE,

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