ASAMBLEA LEGISLATIVA DE LA REPÚBLICA DE COSTA RICA

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1 DEPARTAMENTO ESTUDIOS, REFERENCIAS Y SERVICIOS TÉCNICOS AL-DEST- ITS INFORME DE: PROYECTO DE LEY LEY PARA MEJORAR LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL (TEXTO SUSTITUTIVO APROBADO ) EXPEDIENTE Nº Elaborado por: ALEX PIEDRA SANCHEZ SUSANA ZÚÑIGA VAN DER LAAT Asesores Parlamentarios Supervisado por: SELENA REPETTO AYMERICH MAURICIO PORRAS LEÓN Jefes de Área Revisión final y autorización FERNANDO CAMPOS MARTÍNEZ Director a.i. FECHA: 05 DE MAYO DE 2015

2 AL-DEST-ITS TABLA DE CONTENIDO I. RESUMEN DEL PROYECTO... 4 II. ANÁLISIS DE FONDO Administración Tributaria Sobre la Situación Fiscal Estructura Tributaria Costarricense Filtraciones en la Recaudación a) Exoneraciones b) Evasión fiscal y el incumplimiento tributario en Costa Rica III.- IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS Y UTILIDADES Aspectos Conceptuales Sobre la Recaudación del Impuesto Sobre la Evasión del Impuesto IV.- SOBRE LAS REFORMAS PROPUESTAS Artículo Artículo 18 bis.-gestión de trámites estatales CNPT Artículo 26.-Domicilio Fiscal CNPT Artículo 81 bis. Responsabilidad de terceros CNPT Artículo 82. Resistencia a las actuaciones administrativas de control CNPT Artículo 83.- Incumplimiento en el suministro de información CNPT Artículo 92.-Fraude a la Hacienda Pública CNPT Artículo 106 ter. Procedimiento para requerir información a las entidades financieras CNPT Artículo 131. Obligación de los organismos que expiden patentes y licencias CNPT Artículo 137 bis. Notificación en el buzón electrónico CNPT Artículo 149. Órganos competentes para sancionar CNPT Artículo 170 bis. Defensa a funcionarios tributarios Artículo Artículo 189. Recaudación tributaria CNPT Artículo Facultades de la recaudación tributaria CNPT Procedimiento de apremio CNPT Artículo Facultades de los órganos a cargo del procedimiento de apremio CNPT Artículo 194.-Medidas cautelares CNPT Artículo 196. Carácter administrativo del procedimiento de apremio CNPT Artículo 197.-Concurrencia de procedimientos CNPT Artículo Inicio del período ejecutivo CNPT Artículo Conservación de actuaciones CNPT Artículo 202. Objeto y monto del embargo CNPT Artículo 204. Formalidades del embargo administrativo CNPT Artículo 208. Enajenación de bienes CNTP Prohibición para adquisición de bienes embargados CNTP Artículo 202. Recursos de revocatoria y apelación y Artículo 213. Responsabilidad solidaria CNTP

3 2.15. Artículo 213. Responsabilidad solidaria CNPT Artículo Artículo 8. Gastos deducibles LIR Artículo 4.- Requisito para solicitudes de financiamiento Artículo 6.- Casas de estancia Artículo 7. Medios alternativos de pago Artículo 9. Vigencia Transitorio II III. ASPECTOS DE TÉCNICA LEGISLATIVA Estructura del proyecto de ley Artículos 1 y Artículo Artículo 9.-Vigencia IV.- ASPECTOS DE PROCEDIMIENTO LEGISLATIVO Votación Delegación Consultas IV. NORMAS JURIDICAS Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA RELACIONADA CON EL PROYECTO DE LEY Constitución Política Leyes Decretos Ejecutivos V. ANEXOS ANEXO Nº ANEXO

4 TEXTO SUSTITUTIVO aprobado INFORME INTEGRADO JURÍDICO - ECONÓMICO LEY PARA MEJORAR LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL I. RESUMEN DEL PROYECTO EXPEDIENTE Nº El proyecto de ley propone una serie de disposiciones, así como reformas y adiciones al Código de Normas y Procedimientos Tributarios y sus reformas, Ley Nº 4755 de 3 de mayo de 1971 (CNPT), a la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus reformas, Nº 7092, del 21 de abril de 1988 y a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y sus reformas, Nº 6826 del 08 de noviembre de 1982, todas con el propósito de luchar contra el fraude fiscal. El texto propone en específico lo siguiente: 1. Para realizar cualquier gestión ante la Administración Central o entes descentralizados, obtener un contrato, autorización, licencia o permiso, la persona, física o jurídica debe estar al día con el pago de sus obligaciones fiscales, así como en la presentación de las declaraciones tributarias a las que estuviera obligado ante las dependencias del Ministerio de Hacienda. Se excluirán de esta norma, los servicios médicos y quirúrgicos, educación, solicitudes de crédito con entidades financieras y solicitudes de pago por deudas con la Administración Pública. Para la verificación de esto se dispondrá de un sitio web de consulta obligatoria. 2. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos se determina por la jurisdicción a la que se pertenece. 3. Establece la responsabilidad de terceros respecto a las declaraciones presentadas por los obligados. 4. Modifica las multas por la resistencia a las actuaciones administrativas de control de la Administración Tributaria y establece como causal de estas también, la presentación parcial de la información solicitada. 5. Modificar las multas por incumplimiento total y parcial de la información solicitada. 6. La Procuraduría General de la República se constituiría como actor civil en el ejercicio de la acción civil resarcitoria, de conformidad con el Código Procesal Penal, Ley Nº 7594 del 10 de abril de 1996, y la Dirección General de 1 El texto sustitutivo fue aprobado en la Sesión Nº 69, del 03 de febrero de 2015 de la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Hacendarios. 4

5 Tributación Directa, tendrá participación técnica en esos procesos, por lo que se le tiene que notificar todas las actuaciones. 7. Establece sanciones a las entidades financieras por el incumplimiento del requerimiento de información debidamente respaldado por orden judicial. Asimismo, se exceptúa de estos requerimientos con orden judicial, los avalúos y peritajes realizados por las entidades financieras para autorizar préstamos a sus clientes. 8. Establece los supuestos en los que no proceden las declaraciones rectificativas, específicamente cuando se haya notificado el inicio de un proceso de liquidación previa o definitiva y las excepciones a esta norma. 9. Establece la obligación de los organismos que expiden patentes y licencias de requerir al solicitante que esté inscrito como sujeto pasivo ante la Administración Tributaria. 10. Establece un buzón electrónico asignado por la Dirección General de Tributación Directa como medio de notificación del obligado tributario. 11. Establece como órganos competentes para sancionar, a las Administraciones Tributarias Territoriales o de Grandes Contribuyentes y eventualmente a las direcciones funcionales. 12. Dispone que los costos de las defensas de los funcionarios de la Administración Tributaria que por el ejercicio de sus funciones sea demandados, sean sufragados por el Ministerio de Hacienda. 13. Establece un nuevo título al Código de Normas y Procedimientos Tributarios denominado: Título VII. Procedimiento de Recaudación, en el que se establecen las facultades de la Administración para recaudar, así como los procedimientos para realizarla en período ejecutivo. Se regula el procedimiento de apremio, órganos competentes para ejecutarlo, facultades de los órganos a cargo del procedimiento, medidas cautelares, concurrencia y embargos administrativos y su regulación, tercerías, regulación sobre enajenación de bienes embargados, recursos procesales e instancias que los conocen y responsabilidad solidaria. 14. Dispone que las deducciones de la renta bruta de los intereses y gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente en el año fiscal directamente relacionados con el manejo de su negocio, son posibles siempre que se hubieran capitalizado contablemente y no se hubiera retenido el impuesto. No serían deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados por la Administración Tributaria como paraísos fiscales o países no cooperantes, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. 15. Establece limitaciones a la deducción de intereses como gastos deducibles. 16. Establece que los ingresos provenientes del exterior no se adicionarán a la renta o ingreso disponible, en el tanto el preceptor anualmente declare ante la Administración Tributaria la totalidad de los capitales invertidos en el exterior o en el lugar donde están ubicadas las inversiones. 17. Establece como reglas para el tratamiento de la renta disponible de las sociedades de capital, que no corresponde pagar el impuesto, cuando el socio 5

6 sea otra sociedad de capital domiciliada en Costa Rica y sujeta a este impuesto o cuando se distribuyan dividendos en acciones nominativas o en cuotas sociales de la propia sociedad que los paga. 18. Establece que las entidades del sistema bancario nacional deberán solicitar una copia de la declaración tributaria del impuesto de utilidades, para tramitar la solicitud de financiamiento, la cual deberá ser considerada en el análisis de riesgo crediticio. 19. Autoriza mecanismos de incentivo al cumplimiento y control tributario masivo. 20. Establece que las casas de estancia transitoria, sea, los inmuebles de uso habitacional por períodos inferiores a un mes, paguen el impuesto general sobre las ventas. 21. Obliga a que todas las personas físicas con actividad lucrativa, acepten como medio alternativo pago, tarjetas de crédito y débito, así como cualquier otro mecanismo electrónico. 22. Deroga la obligación de constituir el domicilio fiscal cuando se esté en una comparecencia dentro de un procedimiento administrativo. II. ANÁLISIS DE FONDO Administración Tributaria El proyecto de ley en análisis reforma y regula algunas atribuciones otorgadas a la Dirección General de Tributación Directa, como Administración Tributaria, especialmente en el ámbito de la recaudación de los tributos. En ese sentido, se considera importante recordar lo señalado por la Sala Constitucional, sobre el concepto y las atribuciones de la Administración Tributaria: Los artículos 33 y 34 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria define las funciones de la Administración Tributaria y las divide en: gestión, determinación, fiscalización, recaudación y revisión. Y por Administración Tributaria, debemos entonces entender al ente público, que no sólo tiene a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos, sino que, a su vez, es el sujeto activo de los mismos. Es clara la doble modalidad que en ella encontramos, por un lado: a)- La función de comprobación en la que puede constatar si la actuación de los administrados, al declarar o autodeterminar su obligación, se acomoda a los preceptos legales y a la realidad de los hechos, de lo ya declarado y la de investigación, de los hechos no declarados y los tributos no determinados por parte del sujeto pasivo. b)- La Función de información que puede obtener a través de terceros, esto es, de personas, no sujetos pasivos, en el caso concreto que dispongan de información de trascendencia tributaria derivada de sus relaciones económicas, financieras y profesionales (sujetos pasivos conforme al Art. 63 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria). En este caso, la administración tributaria realiza una función entendida como poder-deber, y para que pueda realizar su actividad, la coloca en una serie de posibilidades de actuación, en diferentes y distintas formas jurídicas previstas en relaciones de poder, facultades, potestades y 6

7 derechos subjetivos, que son actuados por la administración frente a otros sujetos de derecho, mientras que los administrados, están colocados en situaciones de deber. En casos previstos por Ley, también es posible que al sujeto activo, el ordenamiento le pueda reconocer competencia tributaria, lo que le permitiría realizar diversas actuaciones en orden de la percepción y fiscalización del tributo en su favor, o bien, encargarle la función de recaudación, consistente en determinar, liquidar y percibir un tributo determinado. Para ello, dichos órganos también están facultados para dictar normas generales, tendentes a la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de las limitaciones que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Es así como en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se entiende por Administración Tributaria, el órgano administrativo que tiene a su cargo no sólo la percepción, sino también la fiscalización de los tributos, ya sea que se trate del fisco, o de otros entes públicos que sean sujetos activos en la relación jurídica impositiva (Artículo 99). Con el fin de aclarar lo anterior, debemos recordar que el sujeto activo de la obligación tributaria, es el ente público titular del derecho de crédito tributario, que posee en consecuencia, las potestades administrativas de gestión del tributo, independientemente de que este ente, ostente o no la titularidad de la potestad normativa sobre el tributo de que se trate, o de que el ente, tenga potestad financiera sobre el producto recaudatorio del tributo. ( ) (Voto Nº ). 1.2 Sobre la Situación Fiscal 2 En la exposición de motivos del proyecto de Ley se señala que desde el año 2009 el país ha venido observando un deterioro en su situación fiscal, que en caso de no resolverse puede volverse inmanejable en los próximos años y arrastrar nuestra economía a una profunda crisis que requerirá de medidas muy duras para ser resuelta. Según cifras del Banco Central a diciembre del 2013, el déficit acumulado del Sector Público Global Reducido (SPGR) 3 alcanzó 6,1% del PIB, superior en 1,1 p.p. al registrado un año atrás. Este resultado estuvo determinado, principalmente, por el deterioro en las finanzas del Gobierno Central y del Banco Central, efecto compensado parcialmente por el superávit del resto del Sector Público No Financiero Reducido (RSPNFR). En relación con la situación de las finanzas públicas en la primera mitad del 2014, según se indica en la Revisión del Programa Macroeconómico las estimaciones a junio del 2014 evidencian un déficit financiero acumulado del SPGR de 2,0% del PIB, inferior en 0,5 p.p. al observado en igual lapso del Este 2 Con base en información del Banco Central de Costa Rica, Revisión del Programa Macroeconómico Julio 2014, Ministerio de Hacienda y Contraloría General de la República. 3 Incluye al BCCR y al Sector Público no Financiero Reducido (SPNFR), este último compuesto por el Gobierno Central y una muestra de 6 instituciones del sector público (CCSS, RECOPE, CNP, ICAA, ICE y JPSSJ). 4 Aprobada por la Junta Directiva del Banco Central en el artículo 7 de la sesión del 30 de julio del

8 resultado es producto de la mejora en las finanzas de las instituciones del resto del sector público no financiero y del Banco Central, que fue parcialmente compensado por el mayor déficit del Gobierno Central. Este sector acumuló en el primer semestre del 2014, un déficit de 2,6% del PIB (2,3% en 2013). El comportamiento de los ingresos y gastos (excluido el servicio de intereses) llevó a un déficit primario de 1,4% del PIB, superior en 0,3 p.p. al de un año antes, el déficit previsto en la revisión para el Gobierno Central es de 6,0% del PIB para el 2014 (-6,6% para el 2015). Cabe resaltar que el deterioro de las finanzas públicas se manifiesta en los incrementos de la razón de deuda / PIB. Según la información disponible la deuda bruta total del Sector Público Global 5 ascendió a 14,9 billones a junio del 2014, equivalente a 54,8% del PIB y significó un incremento anual de 2,4 p.p. con respecto a junio del De acuerdo con la Presentación Proyecto de Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el Ejercicio Económico , la relación deuda a PIB del Gobierno Central a partir del año 2008, ha presentado una tendencia creciente, pasando de 24,7% en el 2008 a 36,1% en el Con los supuestos de elaboración del presupuesto 2015 se estima que la deuda del Gobierno Central se ubicaría para ese mismo año en una relación deuda a PIB cercana al 45,0%. Esta razón estaría por encima de los estimados internacionales que permiten dar sostenibilidad a la deuda en situaciones adversas. Este monto podría ser inferior en el tanto las medidas sugeridas por el Gobierno permitan mejoras sostenidas en el déficit primario que es el principal disparador de este indicador. Una relación deuda/pib del Gobierno Central por encima del 40% dificulta al país mantener condiciones favorables en los mercados internacionales, con un impacto directo en el costo de financiamiento. En ausencia de un plan de control fiscal y bajo un escenario de un déficit primario que ronde el 3,7%, el Ministerio de Hacienda proyecta que para el año 2019 la relación deuda/pib del Gobierno Central alcanzaría aproximadamente un 64,0%. Tal como lo muestra el siguiente gráfico. Gráfico Nº 1 Gobierno Central Evolución y proyección Deuda /PIB Estimado Deuda no consolidada del Gobierno Central, Banco Central y algunas instituciones del resto del sector público 6 La relación deuda a PIB del Sector Publico a partir del año 2008, ha presentado una tendencia creciente, pasando de 39,42% en el 2008 a 54,81% en el Ministerio de Hacienda. 8

9 Fuente: Presentación Proyecto de Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el Ejercicio Económico 2015 Tómese en cuenta que de acuerdo con la Presentación del Proyecto de Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el ejercicio Económico 2015, el monto asignado al pago de intereses sobre la deuda interna para el 2015 asciende a ,7 millones, con un incremento del 21,0% con respecto al presupuesto aprobado en el Por su parte, el pago de intereses de la deuda externa asciende ,8 millones, presentando un aumento absoluto de 42,223.8 millones que representa un 39.2% con respecto al presupuesto asignado en el De acuerdo con el BCCR, el incremento en la carga de deuda del Gobierno pone de manifiesto la vulnerabilidad de su situación financiera para los próximos años, toda vez que, en ausencia de una reforma fiscal estructural que contribuya a generar un superávit primario (mayores ingresos tributarios y menores gastos primarios), el déficit financiero continuará elevado y la razón de deuda a PIB mantendrá su tendencia creciente hacia niveles en el mediano plazo no sostenibles. El BCCR en la certificación sobre la capacidad de endeudamiento del Sector Público para este presupuesto 2015 hace un llamado a las autoridades del Ministerio de Hacienda, al indicar que aunque existe espacio para que esa cartera realice la colocación de deuda interna contemplada en el Proyecto de Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el Ejercicio Económico del 2015 en el mercado interno, y que la autorización para colocar deuda en mercados internacionales ha disminuido la presión sobre el mercado local, la razón deuda PIB continúa creciendo y para el 2015 superaría los niveles observados en el lapso del 40% del PIB. Como apunta dicho oficio del Banco Central sobre la capacidad de endeudamiento, la experiencia de diez años atrás revela que un nivel de deuda del 40% es de difícil manejo, en especial si las tasas de interés son también elevadas o el crecimiento del PIB es débil. Momentáneamente, los valores de las tasas han permitido posponer lo que de otro modo habría sido una situación fiscal inmanejable. Sin embargo, en la 8 Esta partida presupuestaria considera los intereses sobre deudas de instituciones públicas asumidas por el Estado 9

10 actualidad es muy reducido el rango permisible de aumento en el volumen de la deuda, sin afectar la estabilidad económica general. 9 Por ello, el BCCR, señala la necesidad de que el Ministerio de Hacienda realice, en el corto plazo, esfuerzos que permitan aumentar la recaudación tributaria y racionalizar y contener la expansión de sus gastos, en procura de generar el superávit primario requerido para revertir la tendencia creciente de su razón de deuda a PIB. De acuerdo con el BCCR, a pesar del acceso al endeudamiento externo 10, estos resultados requieren de un mayor financiamiento mediante la colocación neta de bonos de deuda interna, lo que podría ejercer presiones alcistas sobre las tasas de interés locales. No obstante, las medidas fiscales y administrativas previstas por parte el Ministerio de Hacienda para reducir el desbalance fiscal podrían disminuir el riesgo señalado. Por su parte, la Contraloría señala que ante niveles de déficit y de deuda que no son sostenibles en el mediano plazo, urge ejecutar medidas de mayor impacto o alcance para equilibrar las finanzas, de otro modo se verá comprometida la estabilidad de la economía, y el Gobierno podría enfrentar dificultades adicionales para financiar sus operaciones 11. Adicionalmente es importante señalar que la agencia de calificación financiera Moody's Investors Service Inc, modificó la perspectiva asignada a la calificación de los bonos del gobierno de Costa Rica 12 de Baa3 a Ba1 por el incremento que presenta la deuda del país y la dificultad para aprobar reformas que reduzcan el déficit fiscal. Esto implica que los bonos de deuda soberana pierden su condición de grado de inversión. Estas calificaciones pueden impactar en la valoración de mercado de los títulos de deuda externa y consecuentemente en el pago de intereses que debe hacer el Gobierno por estos títulos. En el próximo quinquenio y en ausencia de cambios estructurales que conlleven a un crecimiento importante de la economía o la creación de nuevos impuestos o la modificación de tasas de los ya existentes, mejoras en la recaudación, o un mecanismo de desaceleración significativa del gasto, se aprecia un deterioro sostenido en la posición fiscal del Gobierno Central. 1.3 Estructura Tributaria Costarricense Los ingresos corrientes que financian el Presupuesto Nacional están compuestos por los tributarios, no tributarios y transferencias del sector público. 9 Fuente: Informe Técnico Proyecto de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el ejercicio económico del La revisión del Programa Macroeconómico no considera el efecto de reformas fiscales estructurales, supone que el país tendría acceso a recursos externos de mediano y largo plazo, que permitirán atenuar, en parte, las presiones del financiamiento del déficit fiscal sobre las tasas de interés y supone que en el 2015 el Gobierno se financiaría, en parte, con la última emisión de títulos de deuda externa (EUA$1.000 millones). 11 Idem 12 El martes 16 de setiembre

11 Para el año 2015 se estima que el total de ingresos corrientes del Gobierno Central alcanzarán los 4.199,967 millones, de los cuales los de naturaleza tributaria suman ,0 millones, para una carga tributaria de un 13,1% del PIB. Es importante señalar que durante los últimos años, los ingresos corrientes muestran un lento crecimiento debido a que la economía costarricense y la recaudación de los ingresos del Gobierno, no han crecido con el dinamismo esperado, por esa razón la carga tributaria (relación ingresos tributarios entre el PIB) se mantiene en niveles similares, desde el año 2006 entre un 13,1% y un 13,5%, tendencia que no está acorde con los niveles de crecimiento económico, ya que la economía ha crecido a tasas aceptables, mientras que la recaudación se ha estancado debido a las exenciones y a la evasión fiscal. Cuadro Nº 1 GOBIERNO CENTRAL: IMPORTANCIA RELATIVA INGRESOS CORRIENTES Y TRIBUTARIOS RESPECTO AL PIB Ingreso Ingresos Corrientes como % del PIB Ingresos Tributarios como % del PIB (2) Fuente: CGR Principales impuestos como % del PIB: Resto de 16 rentas tributarias como % del PIB En el siguiente gráfico se muestra el comportamiento de la carga tributaria Gráfico Nº2 Gobierno central: Carga Tributaria Fuente: Ministerio de Hacienda Si se considera el total de ingresos corrientes, la fuente que más genera recursos es el impuesto sobre las ventas que representa un 34,0% del total recaudado, en 11

12 segundo término se encuentra el impuesto a los Ingresos y Utilidades con un 28,0% y en tercer lugar el impuesto Único a los Combustibles con un 11,0%, tal y como se muestra en el siguiente gráfico. Gráfico Nº3 Principales Ingresos Corrientes, Participación porcentual- Si se considera únicamente los ingresos tributarios, la estructura en Costa Rica muestra una alta concentración en 15 impuestos, los cuales se estiman que para el año 2015 contribuyen con el 99% ( 3,861,270 millones) de la recaudación tributaria, el restante 1% se encuentra distribuido en una serie de impuestos menores. Cuadro Nº 2 INGRESOS TRIBUTARIOS DEL GOBIERNO CENTRAL SEGÚN PRINCIPALES RENTAS Estimación en millones- Descripción de impuestos Estimación 2015 Part. % Ingresos Tributarios 3,887, Principales 15 rentas tributarias 3,861, Impuesto sobre las ventas 1,421, Impuesto a los ingresos y utilidades 1,193, Impuesto único por tipo de combustible 445, Impuestos selectivos de consumo 215,170 6 Derechos de importación 162,000 4 Impuesto sobre la propiedad de vehículos 132,000 3 Impuesto a las personas jurídicas. Ley N ,000 1 Impuesto sobre transferencia de bienes inmuebles 38,

13 Impuesto a los productos de Tabaco. Ley N ,800 1 Impuesto a las bebidas sin contenido alcohólico 37,800 1 Impuesto sobre bebidas alcohólicas 37,000 1 Derechos de salida del Territorio Nacional 35, % sobre el valor aduanero de las importaciones 30,000 1 Impuesto sobre traspaso de vehículos usados 21,000 1 Impuestos Ley de Migración y Extranjería 14,000 0 Resto de rentas tributarias 26,602 1 Ingresos No Tributarios 36,908 Fuente: Elaboración propia con base en CGR y Proyecto de Ley de Presupuesto Obsérvese que un 84% de la recaudación estimada se concentra en sólo 4 impuestos: Impuesto sobre las ventas (IGV), Impuesto a los ingresos y utilidades (ISR), Impuesto único sobre los combustibles y el Impuesto selectivo de consumo. Se puede apreciar la alta participación relativa del ISR y del IGV, siendo que juntos representan casi el 68% de los ingresos tributarios, lo cual refleja el comportamiento histórico de estos impuestos. Valga señalar que desde el año 2008, el impuesto sobre las ventas ha venido disminuyendo paulatinamente su participación con respecto al PIB, pasando del 6,0% hasta antes del 2013, al 4,8% en los años 2014 y Mientras que el impuesto sobre los ingresos y utilidades ha tenido menos fluctuaciones ya que ha oscilado alrededor del 4,0%; se proyecta para el año 2015 con una carga tributaria del 3,7%. En el cuadro siguiente se muestra esta participación. Año Cuadro Nº 3 Recaudación Impuesto a los ingresos y utilidades como porcentaje de los Ingreso Tributarios y PIB Impuestos a los ingresos y utilidades Ingresos Tributarios Ingresos Corrientes Producto Interno Bruto millones millones % millones % millones % 1/ 1/ 1/ 2/ , ,265, ,321, ,538, , ,577, ,637, ,517, , ,028, ,104, ,598, , ,408, ,489, ,701,

14 , ,262, ,359, ,844, , ,491, ,741, ,086, , ,769, ,024, ,852, , ,007, ,270, ,819, ,014, ,292, ,536, ,798, ,092, ,563, ,835, ,242, * 1,193, ,887, ,199, ,743, ,7 Fuente: CGR con base en 1/ Contabilidad Nacional y 2// Banco Central de Costa Rica. Para 2012 y 2013 cifras preliminares. * Para el año 2015 estimación según Proyecto de Ley 2015 Según se observa, la participación del Impuesto sobre la los ingresos y utilidades tiende a aumentar dentro de los ingresos tributarios en alrededor de 5 puntos porcentuales en los últimos años, pese a que la evasión en materia de este impuesto ha sido sustancialmente elevada. Un mayor detalle de los ingresos tributarios se presenta en el anexo Filtraciones en la Recaudación De acuerdo con lo señalado en la exposición de motivos del Proyecto, existe una necesidad de incorporar una serie de modificaciones y adiciones al Código de Normas y Procedimientos Tributarios y a la Ley del Impuesto sobre la Renta, con el propósito de combatir el fraude y la elusión. De acuerdo con el Ministerio de Hacienda 13, el sistema tributario tiene una cantidad importante de exoneraciones y está lleno de portillos que facilitan la evasión, la elusión y el fraude fiscal. Según un estudio recién concluido por el Ministerio de Hacienda sobre el gasto tributario para el año 2013, solamente por exenciones tributarias, en ventas, renta y otros impuestos, el Gobierno deja de percibir ingresos equivalentes a un 5,9% del PIB. Además, en recientes estudios elaborados por el Ministerio de Hacienda se tiene que el grado de incumplimiento tributario (incluye evasión, elusión y contrabando) es alrededor de un 7,8% 14 (Esta cifra es del 2012) Así, se tiene que en el caso del impuesto general sobre las ventas (IGV) éste tiene una base limitada que excluye casi todos los servicios y no grava un conjunto importante de bienes. El impuesto sobre la renta (ISR) tiene trato diferente para ingresos iguales, tanto para rentas del trabajo, como para rentas pasivas del capital. Lo que conduce a crear incentivos para que las personas y las empresas dediquen sus recursos a actividades menos rentables económicamente, pero más rentables desde el punto de vista privado, porque aprovechan diferencias en el tratamiento fiscal de los ingresos y del gasto. Además, cabe señalar la existencia de impuestos 13 Ministerio de Hacienda. En Ruta hacia la Consolidación Fiscal: Agenda para un Diálogo Nacional. Octubre, Ministerio de Hacienda. Incumplimiento Tributario en Impuestos sobre la Renta y Ventas San José

15 cuyo costo administrativo es similar a su recaudación, implicando gran complejidad y poco rendimiento en el sistema tributario actual. a) Exoneraciones El documento Cómo lograr la Consolidación Fiscal?: Recomendaciones para una Hoja de Ruta 15, elaborado por el Ministerio de Hacienda, señala que las exoneraciones representan aproximadamente un 5,6% del PIB, de los cuales un 1,8% del PIB corresponde a una gran cantidad de regímenes de exoneraciones al impuesto sobre la renta, y un 3,5% del PIB a exoneraciones del impuesto general sobre las ventas. La mitad de las exoneraciones al IGV, aproximadamente 1,7% del PIB, se asocia con la canasta básica y los insumos para producirla. La mayoría de las otras exoneraciones al IGV (1,6% del PIB) corresponde a servicios, de los cuales solo una lista reducida está gravada (por ejemplo, servicio de restaurante, mecánicos y hoteles). En el caso del IGV, de acuerdo con el Ministerio de Hacienda, la exoneración a servicios impide que se logre una mejor trazabilidad de este tributo en una economía cada vez más orientada a los mismos. Además de ser un portillo para la evasión, las exoneraciones a los servicios también son regresivas, ya que estos son consumidos principalmente por las personas con ingresos más altos (por ejemplo, servicios privados de salud y educación). En el caso del ISR, en el documento se indica que los regímenes de las exoneraciones al impuesto incluyen, por ejemplo: - Tratamiento diferenciado de las rentas pasivas del capital que son gravadas por medio de un sistema de renta cedular con una gama de tasas que van de 0 a 50 por ciento, según la figura jurídica que se utilice. La pérdida de recaudación por exoneraciones en este tipo de renta es de 0,4% del PIB. - Los regímenes especiales de Zonas Francas, que implican un gasto tributario de 0,6% del PIB. - Exoneraciones a cooperativas y asociaciones solidaristas, fundaciones y otras representan 0,16% del PIB. Se estima, que las exoneraciones del impuesto sobre los ingresos y utilidades y sobre las ventas y los incumplimientos ascienden a un 9,2% del PIB, monto similar a la carga tributaria actual de estos impuestos. b) Evasión fiscal y el incumplimiento tributario en Costa Rica En términos generales, se distingue entre evasión y elusión tributarias. 15 Tomado de Ministerio de Hacienda. Cómo lograr la Consolidación Fiscal? Recomendaciones para una Hoja de Ruta. Abril,

16 La evasión tributaria es cualquier acción fraudulenta para evitar el pago total o parcial de un impuesto; normalmente se define como la falta de cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, la cual deriva en una pérdida efectiva de ingresos fiscales para la administración tributaria y las posibilidades de atención de las necesidades de la colectividad, contribuye al desequilibrio presupuestario e impacta directamente en la equidad y eficiencia del sistema tributario. En materia de evasión existen escasos esfuerzos para su cuantificación en Costa Rica. Diversas fuentes consultadas coinciden en que la evasión, medida a través del coeficiente de evasión 16 varía entre un 20% y un 60%, dependiendo del impuesto analizado 17. Las causas que originan la evasión tributaria se las identifica con i) la inexistencia de una conciencia tributaria entre los ciudadanos; ii) la complejidad y limitaciones de la legislación tributaria; y, iii) la ineficiencia de la administración tributaria. Esta última se considera la clave para que florezca la evasión fiscal, pues lo que al final cuenta es cómo perciben los contribuyentes a la administración tributaria, es decir la imagen del riesgo en que podrían incurrir si optan por evadir los tributos. Por su parte, la elusión tributaria ocurre cuando se evita o elude el cumplimiento de las obligaciones acudiendo a mecanismos lícitos por lo general relacionados con la vaguedad o lagunas de las normas tributarias. De acuerdo con estudios recientes del Ministerio de Hacienda 18, se estima que el incumplimiento tributario en los impuestos IGV y ISR19 en el año 2012 fue de un 7.78% del PIB. Debe aclararse que una parte importante del incumplimiento tributario corresponde a elusión generada por las tolerancias que permite la normativa vigente. A este respecto, el Ministerio de Hacienda ha identificado dos grupos de agentes económicos que tradicionalmente tributan menos de lo que deben: Un primero grupo incluye al sector formal o semi-formal que ha desarrollado mecanismos para eludir o evadir sus impuestos. El segundo grupo considera la población que opta por la informalidad, evitando pagar los impuestos que les corresponde de acuerdo con la ley. Específicamente, para el año 2012 el estudio revela que en el caso del IGV los contribuyentes incumplieron 30,5% sobre el potencial recaudatorio, lo que representa un 2,18% del PIB. Esto implica un aumento respecto al incumplimiento del Se refiere al cociente del monto total de la evasión sobre el impuesto potencial- 17 Herrero, Fernando y Guillermo Monge G. 2002: Grandes retos de la Política Tributaria Costarricense. Capítulo Introductorio de El Sistema Tributario Costarricense: Contribuciones al debate nacional, Contraloría General de la República. San José. 18 Ministerio de Hacienda. Incumplimiento Tributario en Impuestos sobre la Renta y Ventas y Ministerio de Hacienda. Cómo lograr la Consolidación Fiscal? Recomendaciones para una Hoja de Ruta. Abril, ISR solo considera el impuesto a las utilidades en personas físicas y jurídicas, así como asalariados y pensionados 16

17 (2,09%). Sin embargo, de acuerdo con el Ministerio de Hacienda esto coloca al país en el promedio de incumplimiento de países similares. Por su parte, en lo que se refiere al incumplimiento en el ISR, el estudio arroja los siguientes datos: a) Los contribuyentes físicos incumplieron 53,8% sobre el potencial recaudatorio, lo que representa un 1,4% del PIB. Este incumplimiento se puede descomponer en 12% de incumplimiento en asalariados y 91% de incumplimiento en personas físicas con actividad lucrativa. Los resultados muestran una disminución del incumplimiento como porcentaje del PIB, de 1.52% en 2010 a 1,46% en 2011 y 1,40% en b) Los contribuyentes de cédula jurídica incumplen 67,5% sobre el potencial recaudatorio, lo que representa un 4,2% del PIB, monto que ha disminuido en comparación con el incumplimiento de 70,1% y 4,5% del PIB del año La elusión tiene mucho peso en este incumplimiento, dado los números portillos en las leyes. El incumplimiento tributario puede mitigarse mediante una mejora en el diseño del sistema tributario, simplificándolo, ampliando la base tributaria, minimizando los tratamientos preferenciales e introduciendo normas que permitan establecer mejor los patrones de consumo de los contribuyentes. Finalmente debe mencionarse que con el asocio de la Universidad Nacional y la Dirección General de Hacienda, en agosto del 2011 se emitió un estudio en materia de Gasto Tributario (GT) 20, cuya conclusión revela que dicho gasto asciende a 5.8% del PIB producto de un GT del Impuesto sobre Ventas del 3.68% del PIB mientras un 1.82% del PIB es aportado por Renta y el restante 0.31% del PIB por otros impuestos. El último estudio realizado por el Ministerio de Hacienda 21 sobre este tema revela que la estimación del GT total para Costa Rica, en el año 2013 es del 5,93% del PIB, de los cuales el 3,76% es del Impuesto General sobre las Ventas (IGV), el 1,88% del Impuesto sobre la Renta (ISR) y el 0,28% de Otros Tributos. Del GT del IGV (3,76% del PIB), el 3,41% es por consumo local y de éstos el 1,64% corresponde a servicios y el 1,77% restante a mercancías. 20 De acuerdo con la Estimación de los gastos tributarios en la Republica Argentina para los años 2013 a 2015, se denomina Gasto Tributario al monto de ingresos que el fisco deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carácter general en la legislación tributaria (concesiones tributarias), con el objetivo de beneficiar de manera particular a determinadas actividades, zonas, contribuyentes o consumos. La estimación de los Gastos Tributarios tiene por objeto primordial aportar una mayor transparencia a la política fiscal. Ello se consigue al realizar una compilación de las políticas públicas que se financian a través del otorgamiento de preferencias de carácter tributario, en lugar de hacerse a través de gastos directos, y al estimar los montos que el Estado deja de percibir en concepto de ingresos tributarios como consecuencia de la aplicación de esas políticas. Al mismo tiempo, provee información necesaria para medir el rendimiento potencial del sistema tributario y el desempeño de su administración. 21 Costa Rica. Gasto Tributario, Metodología y Estimación, Año Impuesto de Ventas, Impuesto de Renta y otros Tributos San Jose, Agosto

18 Por su parte, la estimación del GT del ISR para el año 2013 asciende a ,23 millones (1,88% del PIB), aportando el Impuesto a las Utilidades el 0,78% del PIB ( ,56 millones) y las Otras Rentas Cedulares el 1,10% del PIB ( ,66 millones), de éstas últimas las Rentas del Trabajo representan el 0,37%, las rentas pasivas del Mercado Financiero un 0,39% y las otras rentas varias el 0,25% del PIB. En Otros Tributos 22. el GT se estimó en un 0,28% del PIB 2013, del cual el Impuesto Único a los Combustibles (IUSC), aporta el 0,14%, otros impuestos a la importación el 0,11% y sobre las ventas del Depósito Libre Comercial de Golfito el 0,06% del PIB III.- IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS Y UTILIDADES En términos generales se puede considerar que el impuesto sobre la renta tiene como propósito gravar diversas formas de ingresos obtenidos por personas físicas, sociedades, formas colectivas de derecho o de hecho, u otras. A continuación se hará referencia a algunos aspectos conceptuales en relación con este impuesto Aspectos Conceptuales El modelo de renta cedular, que es el que se aplica en nuestro país, grava separadamente a cada categoría de la renta, es decir, permite adaptar las modalidades de gravamen a la naturaleza de las rentas. De este modo, los tipos de gravamen varían de una cédula a otra, lo que implica, por ejemplo, que las rentas provenientes del trabajo están menos gravadas que las rentas originadas en el capital; en este caso el tratamiento del impuesto conlleva a la personalización del impuesto. Este sistema trata desigual rentas de igual cuantía, y deja zonas de renta sin tributar. A diferencia de este esquema, el modelo de renta global considera en su conjunto las rentas percibidas por el contribuyente, sin considerar la naturaleza del origen de la renta, permitiendo gravar la verdadera riqueza global de los contribuyentes. La categorización de las rentas puede considerar también la relación de dependencia o de autonomía en que se obtiene. En este sentido, se distingue si la renta proviene del trabajo o del capital y, dentro de éste, si proviene de operaciones de mercado financiero o no, etc. Por su parte, el impuesto de renta bajo el esquema renta producto, somete a imposición las rentas provenientes del uso de factores productivos: trabajo, capital, tierra, mixtas (empresariales). En cambio, no se someten a imposición las ganancias de capital o patrimoniales, entendidas éstas como las diferencias en el valor de determinados elementos del patrimonio entre dos momentos en el tiempo, 22 Incluye el Impuesto Único a Combustibles, los impuestos por las mercancías que se venden en el Depósito Libre Comercial de Golfito, Derechos de Importación (DAI), Ley 6946, Selectivo de Consumo, Específico a los licores, Ley 5582, Licores, Ley Forestal, Bebidas no Alcohólicas y Jabones de Tocador) 18

19 imputables a razones ajenas a la actividad del sujeto, como la evolución de los precios de mercado, la realización de obras públicas, etc. Finalmente en relación con el carácter territorial, los impuestos sobre la renta admiten dos criterios generales para vincular el poder tributario en su territorio: gravar a los residentes en el territorio nacional, tanto por rentas que obtengan en el territorio nacional como en otros países (renta mundial); o, gravar sólo las rentas generadas en el territorio nacional. En ambos casos, se respeta que el poder tributario está ligado al territorio nacional, la diferencia estriba en que un caso la vinculación al territorio es subjetiva, esto es, por la residencia territorial del sujeto y en otro caso es objetiva, esto es, por la fuente territorial de la renta. No obstante lo anterior, el Ministerio de Hacienda 23 reconoce que este tributo, tal y como está actualmente diseñado, no es apropiado para gravar la verdadera capacidad económica de los diferentes contribuyentes, en forma justa y progresiva, principalmente por su carácter territorial y cedular. Afirma que su conformación cedular genera una gran dispersión tarifaria que propicia el arbitraje y deja importantes manifestaciones de riqueza sin gravar, tales como las ganancias de capital y las rentas generadas en el exterior. Estos problemas de diseño contribuyen a la inequidad del sistema y al aumento observado en los niveles de evasión. De acuerdo con ese Ministerio el principio de territorialidad permite hacer arbitrajes fiscales por residentes del país en otras administraciones fiscales. Tal es el caso de residentes nacionales que declaran ingresos en jurisdicciones con tasas menores del impuesto sobre la renta, y de esa manera diluyen su base tributaria en Costa Rica. A pesar de que muchas veces son rentas generadas desde el país, actualmente los contribuyentes no están obligados a demostrar lo contrario. Esto hace que el peso de la prueba recaiga sobre la Administración Tributaria, por lo que es muy difícil frenar estos abusos. Debido a la creciente regionalización de las empresas nacionales e internacionales se puede esperar que esta mala práctica se agrave en el tiempo si no se toman medidas correctivas. 1.5 Sobre la Recaudación del Impuesto La recaudación total proveniente del impuesto sobre los ingresos y Utilidades para el ejercicio económico 2014, se prevé que alcance la cifra de ,0 millones, según las previsiones sobre el panorama económico incorporadas por el BCCR en la revisión de su programa macroeconómico para En lo que respecta a la proyección de la recaudación por este tributo para el año 2015, se proyecta un recaudo de ,0 millones, equivalente a un 4,1% del PIB estimado para En la primera mitad de 2014 el monto recaudado por este impuesto mostró un comportamiento bastante moderado, lo que se refleja en una tasa de variación 23 Ministerio de Hacienda. Cómo lograr la Consolidación Fiscal? Recomendaciones para una Hoja de Ruta. Abril,

20 acumulada al mes de junio que se ubica en un 5,7%. Lo anterior, puede estar influenciado por la desaceleración mostrada en la actividad económica desde el mes de octubre del año anterior, según lo refleja la variación interanual en la tendencia ciclo del Índice Mensual de la Actividad Económica elaborado por el Banco Central de Costa Rica, (BCCR) tendencia que pareció revertirse hasta el mes de febrero pasado. No obstante, según previsiones del BCCR, se espera que a final del año el dinamismo de la economía refleje un crecimiento nominal del Producto Interno Bruto (PIB) del 9,9%, la cual podría contribuir a mejorar en alguna medida el rendimiento de impuesto. En el siguiente cuadro se muestran los ingresos por concepto del impuesto a los ingresos y utilidades del Gobierno Central del 2011al 2013 y los montos proyectados para los años 2014 y 2015, según las distintas fuentes que incluye este impuesto. Cuadro Nº 4 INGRESOS DEL GOBIERNO CENTRAL POR CONCEPTO DEL IMPUESTO A LOS INGRESOS Y UTILIDADES en millones de colones Revisión 1/2014 Proyecto /12 Rev 2014/13 Est. 2015/ Rev 14 CONCEPTO Impuesto a los ingresos y utilidades 828, , ,014, ,092,000 1,193, % 7.6% 9.2% - Ingresos y Utilidades a Personas Físicas 233, , , , , % 10.2% 9.4% - Ingresos y Utilidades a Personas Jurídicas 485, , , , , % 4.2% 8.5% - Dividendos e Intereses s/ Títulos valores 64, , , ,911 98, % 12.8% 12.9% - Remesas al Exterior 44, , , ,460 96, % 16.1% 10.0% - Bancos y Entidades Financ no domiciliadas % 100.0% 8.7% 1/ Revisión de la estimación de ingresos 2014 Fuente: Presentación Proyecto de Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el Ejercicio Económico Sobre la Evasión del Impuesto Los informes emitidos por la Contraloría sobre la evasión fiscal, muestran valores significativos comparados con la experiencia internacional, principalmente en el impuesto sobre la renta, en donde se ha estimado que el coeficiente de evasión es alto, aunque se observa una tendencia a disminuir a partir del

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