Nueva mecánica para la determinación del cálculo de la PTU

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1 Nueva mecánica para la determinación del cálculo de la PTU Disposiciones para su cálculo en la LISR L.C. Walter Carlos López Morales, Asociado Asociado de la firma Actividades: Especialista en la práctica de impuestos corporativos nacionales e internacionales Tiene más de cuatro años en la firma L.C. José Luis Mejía Soto, Asociado Asociado de la firma Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales y multinacionales Tiene nueve años de experiencia INTRODUCCIÓN Hasta 2013, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establecía que la utilidad gravable, objeto de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (PTU), se determinaba considerando conceptos distintos a los que forman parte de la base del impuesto sobre la renta (ISR), entre los cuales destacaban: el ajuste anual por inflación acumulable o deducible; la deducción de inversiones lineal e inmediata; las utilidades cambiarias o pérdidas cambiarias, y los dividendos recibidos o reembolsados de otras sociedades residentes en México. A partir del 1 de enero de 2014, a través de la nueva LISR se establecieron diversas modificaciones al cálculo de la utilidad gravable para efectos de determinar la PTU. En términos generales, la reforma fiscal pretende que la base para determinar la utilidad gravable objeto del reparto de las utilidades de las empresas sea la misma base que para efectos del ISR. No obstante, si se analizan las disposiciones fiscales, existen ciertos conceptos los cuales por mandato de ley o por reconocimiento de derechos adquiridos, difieren en la determinación de las bases de la PTU y del ISR en 2014, los cuales se deberán tomar en cuenta, para efectos de determinar la PTU de ese ejercicio, mismas que analizaremos a continuación: PTU El artículo 123, Apartado A, fracción IX, inciso e) de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos 10 Puntos Prácticos

2 (CPEUM) señala que los trabajadores tendrán derecho a la PTU, para lo cual se tomará como base la renta gravable, de conformidad con las disposiciones de la LISR. En principio, bajo lo establecido en artículo 123, Apartado A, fracción IX, inciso e), la base para determinar la PTU deberá ser la renta gravable del ISR. No obstante, el artículo 9 de la LISR en vigor establece lo siguiente: Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal. Para determinar la renta gravable a que se refiere el inciso e) de la fracción IX del artículo 123, Apartado A de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no se disminuirá la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio ni las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. Para la determinación de la renta gravable en materia de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables las cantidades que no hubiesen sido deducibles en los términos de la fracción XXX del artículo 28 de esta Ley. (Énfasis añadido.) De acuerdo con esa disposición, existen tres conceptos que difieren de la base para determinar el ISR, a saber: 1. Pérdidas fiscales. 2. PTU pagada en el ejercicio. 3. Ingresos exentos de los trabajadores cuya deducción se encuentra limitada a un 53% o 47% para el ISR. 1. Pérdidas fiscales En la jurisprudencia P./J. 114/2005, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, octubre 2005, página 7, rubro: PARTI- CIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 16 Y 17, ÚLTIMO PÁ- RRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIOLAN EL ARTÍCULO 123, APARTADO A, FRACCIÓN IX, INCISO E), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002), el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determinó que la base gravable a que se refiere el artículo 123, Apartado A, fracción IX, inciso e) de la CPEUM, para el cálculo de la PTU, es la utilidad fiscal a que alude el artículo 10 de la LISR, la cual se obtiene por las personas morales al disminuir las deducciones autorizadas por la propia ley del total de sus ingresos acumulables, sin disminuir las pérdidas fiscales, toda vez que de acuerdo con ese precedente, los trabajadores tendrán derecho a las utilidades obtenidas, sin disminuir o compensar los años en los que las empresas tuvieron pérdidas. En ese tenor, y tomando como referencia la jurisprudencia citada, el artículo 9 de la LISR señala que las pérdidas fiscales no forman parte de la utilidad gravable para efectos de determinar la PTU. Situación que consideramos resulta acorde a lo establecido por el artículo 128 de la Ley Federal del Trabajo (LFT), en el sentido de no compensar ejercicios de pérdidas con los de ganancias. 2. PTU Al igual que las pérdidas fiscales, la PTU pagada no formará parte de la utilidad gravable para efectos de calcular la utilidad gravable de la PTU a partir de A partir de 2005, la PTU se consideró un concepto disminuible de la utilidad fiscal y a través de la reforma de ese mismo año, se adicionó en el artículo 16 de LISR vigente hasta 2013, que no se disminuirá la PTU pagada en el ejercicio, para efectos de determinar la PTU del mismo; disposición que se consideró en el actual artículo 9 de ese ordenamiento. Puntos Prácticos 11

3 3. Prestaciones exentas deducibles en la PTU Las prestaciones exentas que representen ingresos para los trabajadores podrán deducirse al 100% para efectos de determinar la utilidad gravable objeto de la PTU, lo cual implica un diferencial con la base del ISR que opera en favor de los contribuyentes, pues el efecto negativo de la reforma fiscal en este concepto no afectará la base de la PTU. No obstante lo anterior, en nuestra opinión, no quedaron comprendidas las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social (LSS), y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta ley; por lo que éstas serán deducibles en un 53% o 47%. En efecto, el artículo 9 de la LISR señala que se podrán deducir las cantidades no deducibles en términos del artículo 28, fracción XXX, de esa disposición (pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador), lo cual no sucede en el caso de las aportaciones a los fondos de pensiones o jubilaciones y de primas de antigüedad, dado que éstos no representan ingresos exentos para los trabajadores en el momento en que se efectúan. Ahora bien, además de los conceptos señalados, existen otros que difieren entre las bases de cálculo de la PTU y la del ISR, los cuales se mencionan y analizan a continuación: 4. Deducción inmediata de inversiones. 5. Aplicación de pérdidas cambiarias. 6. Inventario acumulable. 4. Deducción inmediata El artículo noveno de las Disposiciones Transitorias de la nueva LISR, en su fracción XXXIV establece que para efectos de determinar la PTU, los contribuyentes que hubieran optado por aplicar la deducción inmediata de los bienes, deberán considerar la deducción de tales activos que les hubiera correspondido, en la cantidad que resulte de aplicar al monto original de inversión (MOI), los porcientos máximos establecidos en la LISR. Es decir, que por aquellos bienes que se hubiera aplicado la deducción inmediata podrán deducirse para la PTU, como si no se hubiera efectuado en ejercicios anteriores tal deducción. En nuestra opinión, la disposición transitoria reconoce tácitamente que existe un derecho adquirido para los contribuyentes, toda vez que por aquellas inversiones por las que se hubiera efectuada la deducción inmediata, estrictamente no se aplicó esa deducción para efectos de la PTU (aplicación del artículo 16 de la LISR vigente hasta 2013), lo cual origina que se reconozca el derecho a disminuir la deducción de inversiones tal y como se efectuaba hasta Aplicación de pérdidas cambiarias Con base en la regla I de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2014, y la regla de la RM para 2015, se establece que los contribuyentes que hasta el 31 de diciembre de 2013 tuvieron pérdidas derivadas de la fluctuación de moneda extranjera, y hayan optado por deducirlas por partes iguales en cuatro ejercicios fiscales a partir de aquél en que se sufrió la pérdida, y que aún tengan algún monto pendiente de deducir, podrán continuar aplicando la deducción del monto de las pérdidas pendiente de deducir hasta agotarlo. Al igual que en la deducción inmediata, se reconoce también un derecho adquirido para los contribuyentes que no hubieran deducido las pérdidas cambiarias en el ejercicio en que se sufrieron. 6. Inventario acumulable A partir de 2005, se modificó el régimen de deducción de inventarios a costo de lo vendido, que generó el concepto de inventario acumulable, lo cual buscaba eliminar la doble deducción de los inventarios que los contribuyentes tenían hasta El inventario acumulable, en términos de las disposiciones transitorias, es un concepto que se adiciona a la utilidad fiscal y que, en nuestra opinión, no representa un ingreso acumulable, toda vez que no representa un incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, sino una reversión de las deducciones, por lo que no debería formar parte de la utilidad gravable objeto de la PTU. No obstante lo anterior, recientemente se emitió un precedente por el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el cual se advierte que el inventario acumulable debe considerarse para la base de la PTU, toda vez que representa un ingreso acumulable. 12 Puntos Prácticos

4 CASO PRÁCTICO Empresa X, S. de R.L. de C.V. Conciliación entre el resultado contable y fiscal del ejercicio 2014 Concepto Subtotal Total Utilidad contable neta $14 718, Ingresos fiscales no contables 305, Anticipos de clientes del ejercicio 305, Deducciones contables no fiscales , Costo de ventas contable , Depreciación y amortización contable 6 379, Gastos que no reúnen requisitos fiscales 25, ISR y PTU 1 635, Reserva de cuentas incobrables 59, Incremento en provisiones 250, Pagos pendientes sociedades civiles y personas físicas 245, Previsión social no deducible 1 253, Ingresos contables no fiscales 1 088, Anticipos de clientes de ejercicios anteriores 273, Saldo a favor de impuestos 425, Otros ingresos contables no fiscales 390, Deducciones fiscales no contables , Ajuste anual por inflación deducible 856, Costo de lo vendido fiscal , Deducción de inversiones ** 6 545, Aplicación de provisiones 345, Pagos pendientes sociedades civiles y personas físicas del ejercicio anterior 39, Utilidad o pérdida , Puntos Prácticos 13

5 Concepto Subtotal Total Inventario acumulable del ejercicio 535, PTU pagada 1 458, Utilidad fiscal , Pérdidas fiscales , Resultado fiscal 4 945, por: Tasa 30% ISR causado en el ejercicio 1 483, ISR acreditable pagado por dividendos 458, Pagos provisionales efectuados en el ejercicio 1 245, Saldo a favor del ISR del ejercicio 2014 (220,959.77) ** Incluye activos por los que se aplicó deducción inmediata Empresa X, S. de R.L. de C.V. Determinación de la PTU por pagar del ejercicio 2014 Concepto Total Concepto Total Utilidad o pérdida $16 068, Inventario acumulable del ejercicio 535, PTU pagada 1 458, Utilidad fiscal , Pérdidas fiscales , Resultado fiscal para efectos del ISR 4 945, Inventario acumulable del ejercicio 535, PTU pagada 1 458, Puntos Prácticos

6 Concepto Total Pérdidas fiscales , Utilidad recalculada , Previsión social no deducible 1 253, Pérdidas cambiarias de ejercicios anteriores 452, Base gravable de la PTU , por: Tasa aplicable 10% PTU a cargo en el ejercicio 1 436, PTU no pagada de ejercicios anteriores 125, PTU por pagar en , CONCLUSIONES Por lo antes expuesto, concluimos lo siguiente: 1. Como se puede apreciar, la nueva mecánica para determinar la utilidad gravable objeto de la PTU difiere en ciertos conceptos a la base del ISR, por lo que para efectos de determinar el monto a repartir por este concepto en mayo de 2015, se deberá hacer un análisis de los atributos fiscales que se tenían en ejercicios anteriores, y determinar una posible disminución en el monto a repartir (deducción inmediata y pérdidas cambiarias). 2. En nuestra opinión, tanto la PTU pagada en el ejercicio, como las aportaciones efectuadas al fondo de pensiones o jubilaciones y primas de antigüedad al 100%, debiesen ser conceptos que la LISR debería permitir su disminución, para efectos de determinar la utilidad gravable, objeto del reparto de utilidades. En el caso de la PTU pagada, en nuestra opinión se debería incluir como una disminución en la utilidad gravable para la PTU, en virtud de que con base en el nuevo artículo 9 de la LISR, este concepto forma parte de la utilidad fiscal y, por ende, de acuerdo con el artículo 123 de la CPEUM, la utilidad gravable del ISR debería ser la misma base que para efectos de la PTU. En el caso de las aportaciones efectuadas al fondo de pensiones o jubilaciones y primas de antigüedad, considerando que la ley permite la deducción al 100% de los ingresos exentos de los trabajadores, se debería permitir bajo la misma lógica, la inclusión de las aportaciones a estos fondos para efectos del reparto de la PTU. 3. El inventario acumulable es un concepto que de no incluirse para el reparto de utilidades pudiera ser cuestionado. No obstante, en nuestra opinión existen argumentos jurídicos para sostener que no se deberá incluir este concepto en la determinación de la PTU, al no constituir éste un ingreso acumulable. Puntos Prácticos 15

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