El resultado según las nuevas normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas

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1 Contbilidd sectoril El resultdo según ls nuevs norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs En ls coopertivs, l vlorción contble de gstos e ingresos no difiere, en términos generles, de l del resto de socieddes, unque con un importnte mtizción derivd del hecho de que los pueden ctur como suministrdores o clientes. A prtir de esos distintos tipos de relción coopertivs-, en este trbjo se nlizn ls prticulriddes de registro y vlorción que se recogen l nuev normtiv, sí como l composición del resultdo y de su plicción

2 Belén Álvrez Pérez Ev Suárez Álvrez Universidd de Oviedo Ls norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs recientemente probds medinte l Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, motivds por l necesidd de dptción de ls nteriores Norms (ECO/3614/2003) l Pln Generl de Contbilidd de 2007 (PGC), señln que el resultdo del ejercicio económico de ls socieddes coopertivs se determinrá de cuerdo con los principios y norms de vlorción contenidos en dicho Pln, o en el de pymes según proced, sí como con los criterios especiles contenidos en ls misms. Lo mismo cbe señlr en lo referente l formulción de l cuent de pérdids y gnncis (1), estdo contble en que se recogen los distintos componentes de dicho resultdo. Al igul que en otro tipo de socieddes, l determinción del resultdo coopertivo se reliz por síntesis de los ingresos y gstos del período. Asimismo, su plicción o destino, en cso de ser positivo, tmbién está (1) Vid. Anexo en el que se muestr el modelo de cuent de pérdids y gnncis estblecido por l Orden EHA3360/2010. constreñid por un serie de preceptos legles o esttutrios que hbrá que tomr en considerción. El ciclo de producción comprende tods ls ctividdes encminds l logro del fin socil de ls coopertivs. Ests ctividdes, desde un punto de vist contble, originn un serie de gstos e ingresos (provision- ficha RESUmEN CONSULTE "L clificción de lgunos instrumentos finncieros según ls nuevs norms contbles de socieddes coopertivs" PD 238 en Autores: Belén Álvrez Pérez/ Ev Suárez Álvrez Título: El resultdo según ls nuevs norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs Loclizdor en el buscdor de l web: DT Resumen: Este trbjo evlú ls prticulriddes de registro y vlorción que ls Norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs (probds medinte l Orden EHA/3360/2010) estblecen pr los gstos e ingresos propios de dichs socieddes, especilmente los derivdos de operciones con sus. Asimismo se nliz l composición del resultdo sí como su plicción, si es positivo, o su imputción, si es negtivo, en función de los condicionntes estblecidos por l legislción sustntiv. Plbrs clve: Contbilidd sectoril. Coopertivs. Gstos e ingresos. Resultdos. Abstrct: This pper evlutes the chrcteristics of vlution nd the ccounting tretment estblished by the rules bout ccounting spects of coopertives, (Orden EHA/3360/2010) for the expenses nd incomes of those compnies, especilly those rising from trnsctions with his prtners. Moreover nlyzes the profit distribution depending on the conditions estblished by the substntive lw. Key words: Sectoril ccounting. Coopertives. Expenses nd incomes. Profit distribution. 37

3 contbilidd sectoril nº 239 enero mientos, personl, vents, finncieros, etc.) cuyo registro no difiere del que se efectú en culquier otr empres, excepción de los referidos operciones con. Ests operciones, por l propi nturlez coopertiv, se convierten en l ví principl de prticipción del socio en l mism y por su singulridd son trtds de form expres en ls Norms contbles. Concretd l vlorción de los ingresos y gstos que se derivn de ls prticulriddes sociles de ls coopertivs (especilmente operciones con sus ), se está en condiciones de determinr su resultdo y posteriormente nlizr su plicción en función de los condicionntes estblecidos por l legislción sustntiv. En este trbjo nlizremos en primer lugr los componentes específicos del resultdo coopertivo pr luego profundizr en su reprto, spectos que son reguldos por ls Norms 8ª, 9ª, 10ª y 11ª de l Orden EHA 33360/2010. GASTOS E INGRESOS COOPERATIVOS Los gstos e ingresos de culquier sociedd constituyen los elementos integrntes del resultdo del ejercicio. En este epígrfe nos centrremos en nlizr los gstos e ingresos específicos y crcterísticos de un sociedd coopertiv, como son ls dquisiciones de bienes los, ls dquisiciones de servicios de trbjo los y los trbjdores y los ingresos consecuenci de operciones con los. L generción de estos gstos e ingresos prticulres de ls coopertivs tiene su cus en que diferenci de otro tipo de entiddes, los mismos formn prte del proceso económico, por lo que pueden ctur como suministrdores de bienes (coopertivs grris y gropecuris) y de servicios (coopertivs de trbjo socido) o como clientes, lo que supone que intervienen de form direct en l configurción del excedente de l sociedd. Adquisiciones de bienes los Cundo el socio coopertivo interviene como suministrdor, lo que busc es dr slid sus propis mercncís, provechndo l concentrción de l ofert, l seguridd en l dquisición del producto y ls economís de escl que disminuyen los costes del mismo. A su vez, l coopertiv pretende mejorr l relción clidd/precio pr el socio, trsldndo éste prte de ls rebjs obtenids y descontándole los costes de comercilizción terceros del producto. Ls dquisiciones de bienes los (2) se vlorrán, con crácter generl, por el precio de dquisición, entendido como el importe pgdo o pendiente de pgo por l trnscción, contbilizándose en ls siguientes cuents específics: (605) Comprs efectuds los (57) Tesorerí (4007) Proveedores coopertivos Est dquisición de bienes los, y su vlorción, puede hcerse tmbién results de l liquidción, es decir en bse l precio de vent terceros que se obtendrá. Cundo el precio de dquisición se fije en función de circunstncis futurs, l vlorción tendrá un trtmiento especil, siendo necesrio efectur un estimción inicil pr fijrlo. Asimismo, el precio será estimdo nuevmente cd cierre del ejercicio que se produzc entre l dquisición y l liquidción (en bse l informción disponible en cd momento), sí como pr cd período en que se elboren estdos finncieros intermedios. Al respecto hy que tener en cuent que lguns leyes de coopertivs de comuniddes utónoms y l ley ncionl de coopertivs fijn límites dicho precio, indicndo que el precio de dquisición estimdo no supere lgún prámetro fijdo como referenci: vlor relizble neto (3), precio rel de liquidción, precio de mercdo, etc (4). (2) Se refiere ls operciones en que l coopertiv compr l coopertivist y vende un tercero. Se excluye el cso de dquisiciones y vents hechs por l coopertiv pero cuent de los, en cuyo cso l coopertiv registrrá únicmente el ingreso por el servicio de medición. (3) Precio de vent terceros deducidos los gstos de distribución, comercilizción y vent. (4) En l Ley 27/1999 de Coopertivs (rtículo 57, 2 ) se señl que el importe de los bienes entregdos por los l coopertiv no se vlorrán por encim los precios reles de liquidción. Ls legislciones utonómics, excepción de l de l Comunidd de Mdrid y Ctluñ, fijn tmbién sus propios límites en relción con diversos prámetros.

4 El resultdo según ls nuevs norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs Cundo el precio de dquisición estimdo vríe como consecuenci de ls nuevs estimciones relizds, se crgrá o bonrá, por l diferenci de estimción surgid, como sigue: ) Incremento del precio de dquisición estimdo: (605) Comprs efectuds los (4007) Proveedores coopertivos b) Disminución del precio de dquisición estimdo: (4007) Proveedores coopertivos (605) Comprs efectuds los Cundo el proceso de vent terceros h finlizdo, y por tnto y se conoce el precio definitivo que se pgrá l socio por l dquisición de sus bienes (precio de liquidción), será necesrio justr ls posibles diferencis que hyn surgido entre mbos. De modo que: ) Si, finlmente, el precio de dquisición estimdo result inferior l precio definitivo pgr l socio, l diferenci umentrá el vlor de los bienes dquiridos y se recogerá contblemente un psivo en un cuent creedor con los, de l siguiente form: Ajuste (605) Comprs efectuds los (por l diferenci entre el precio estimdo y el precio definitivo) (4007) Proveedores coopertivos Ajuste Y en el momento del pgo de l deud con el socio, se hrá: P. definitivo (4007) Proveedores coopertivos (57) Tesorerí P. Definitivo b) Si el precio estimdo super el precio definitivo en l liquidción, se minorrá el vlor de los bienes por l diferenci. Distinguiendo en este cso dos situciones: b.1.- Que l sociedd coopertiv y hubier pgdo (o comprometido pgr) es cntidd superior l que finlmente se liquidrá, en cuyo cso surgirá un derecho de cobro frente l socio que se registr contblemente como un crédito fvor de l coopertiv. Ajuste (447) Socios deudores: créditos por operciones efectuds con (605) Comprs efectuds los Ajuste (por l diferenci entre el precio estimdo y el precio definitivo) b.2.- Que l dquisición de bienes todví este pendiente de pgo l socio, en cuyo cso l deud disminuirá por el importe de l diferenci. Ajuste (4007) Proveedores coopertivos (605) Comprs efectuds los Ajuste (por l diferenci entre el precio estimdo y el precio definitivo) En relción l vrición de existencis dquirids los, l Orden EHA/3360/2010 recomiend l utilizción de cuents específics pr distinguir ésts de ls comprds terceros. A tl efecto cre ls siguientes cuents, cuy utilizción y cálculo de vrición de existencis no difiere del estblecido por el PGC, como se muestr continución: E Inicil E Finl (617) Vrición de existencis dquirids (307) Mercderís dquirids los (317) Mteris prims dquirids los (307) Mercderís dquirids los (317) Mteris prims dquirids los (617) Vrición de existencis dquirids E Inicil E Finl Asimismo, l Orden EHA/3360/2010 tmbién señl que se crerán cuents específics, medinte desglose de cutro dígitos, pr los descuentos en ls dquisiciones con los : (6063) Descuentos sobre comprs por pronto pgo, (6083) Devoluciones de comprs y 39

5 contbilidd sectoril nº 239 enero operciones similres y (6093) Rppels por comprs. Tods ests prticulriddes de l relción socio/coopertiv en cunto l dquisición de bienes quedn reflejds en un prtid específic de l cuent de pérdids y gnncis, Consumos de existencis de dentro del epígrfe Aprovisionmientos del resultdo de explotción (ver Anexo). Adquisiciones de servicios de trbjo y trbjdores En términos generles, cundo los prestn sus servicios de trbjo l coopertiv, éstos se vlorn por el precio de dquisición que les correspond, plicándose, en su cso, ls misms regls que se hn expuesto en el prtdo nterior. A l hor de registrrlos se tendrá en cuent l plicción del principio de devengo, imputándose en el ejercicio en que los servicios sen prestdos, con independenci de cundo se relice el pgo. Y ello sin perjuicio de que ls retribuciones l trbjo se cuntifiquen teniendo como bse el resultdo del ejercicio económico de cuerdo con lo dispuesto en los esttutos sociles o medinte cuerdo de l Asmble Generl. En el cso prticulr de ls coopertivs de trbjo socido, l relción de los trbjdores con l coopertiv es societri, lo que signific que el socio trbjdor, pese es prestción de servicios, no tiene un slrio grntizdo. De tl modo, que si l finl del ejercicio l coopertiv h generdo excedente (beneficio), el socio trbjdor podrá prticipr del mismo en función de su trbjo. Mientrs tnto, tiene derecho percibir periódicmente cntiddes cuent de dicho excedente que se denominn nticipos societrios y no tienen l considerción de slrio (5). Los nticipos societrios son, según nuestr legislción, un gsto ordinrio siempre que no superen el vlor de mercdo o l retribución norml en l zon, y se contbilizrán dentro del subgrupo (64) Gstos de personl, pero en un cuent específic: (647) Retribución los trbjdores. En ell se d cbid todo tipo de remunerción, y se fij o eventul, que perciben los trbjdores o de trbjo de l coopertiv. (5) Artículo 80, Ley 27/1999, de Coopertivs. El funcionmiento hbitul de est cuent es el recogido en el siguiente siento tipo: (647) Retribución los trbjdores (465) Remunerciones pendientes de pgo (476) Orgnismos de l Seguridd Socil, creedores (4751) Hciend Públic, creedor por retenciones prcticds (460)Anticipos de remunerciones (254/544) Créditos lrgo plzo o corto plzo l personl (57) Tesorerí Devengdo y no pgdo Cuots SS del trbjdor Retenciones de los tributos Pgdo nterior l devengo Compens el crédito concedido El objetivo que pretende l legislción con l creción de un cuent de gstos prticulr es diferencir ls percepciones recibids por los de ls remunerciones de los slridos, cuestión que se reflej tmbién en l cuent de pérdids y gnncis en donde se h credo dentro del epígrfe Gstos de personl un prtid específic denomind Servicios de trbjo de (ver Anexo). Ingresos por operciones con los El socio puede intervenir como cliente de l coopertiv, será sí cundo relice portciones como contrprestción nte l entreg de bienes o prestción de servicios y que se entienden relizds en términos de compensción de costes. En el trtmiento contble de estos ingresos obtenidos por l coopertiv consecuenci de l entreg de bienes o de l prestción de servicios coopertivizdos sus se distinguen dos situciones: ) Si se enmrcn en el ámbito de l ctividd ordinri de l coopertiv, formn prte de l cifr de negocios de l entidd, registrándose en el epígrfe Importe neto de l cifr de negocios de l cuent de pérdids y gnncis.

6 El resultdo según ls nuevs norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs b) Si l ctividd no tiene l considerción de ordinri, estos ingresos se incluyen en l cuent de pérdids y gnncis, en el epígrfe Otros ingresos de explotción y en el desglose específico Ingresos por operciones con los (6). En los modelos de memori norml y brevido se incluirá informción específic de ls operciones con los (tl como se recoge en el último prtdo). Un vez nlizds ls prticulriddes de quellos gstos e ingresos que son específicos y crcterísticos de ls socieddes coopertivs, en el siguiente epígrfe se estudirá l composición del resultdo coopertivo, especilmente su destino, tnto en el cso de que se positivo (plicción del excedente), como negtivo (imputción de pérdids). Cundo los prestn sus servicios l coopertiv, estos se vlorn por el precio de dquisición correspondiente y, l hor de registrrlos, se tendrá en cuent l plicción del principio de devengo nncis determindo por ésts, tl y como señl l Norm 7ª, no l hce y sigue pr su formulción ls norms de elborción y estructur del PGC. En el modelo norml de l cuent de pérdids y gnncis, el resultdo coopertivo tiene los siguientes esclones: EL RESULTADO COOPERATIVO Al igul que en culquier otr sociedd, en ls coopertivs los gstos e ingresos del ejercicio se imputrán l cuent de pérdids y gnncis y formrán el resultdo del ejercicio (excepto cundo proced su imputción direct l ptrimonio neto, en cuyo cso se presentrán en el estdo que muestre los cmbios en el ptrimonio neto). Además, será necesrio tener presente el origen de esos ingresos y gstos, diferencindo según el tipo de ctividd de l que provienen (coopertiv o extrcoopertiv). El resultdo del ejercicio en un sociedd coopertiv se obtiene por l sum lgebric del resultdo coopertivo y del extrcoopertivo. L legislción sustntiv define como resultdos extrcoopertivos los procedentes de l ctividd coopertivizd relizd con terceros no, los derivdos de ctividdes económics jens l fin socil, los obtenidos por prticipciones finnciers en otrs socieddes y que no constituyn ctividdes preprtoris o complementris de ls de l propi coopertiv y los provenientes de plusvlís por l enjención de determindos elementos del inmovilizdo. Pese est distinción, que se hce en l Ley 27/1999 de Coopertivs (rtículo 57.3) y en ls propis Norms contbles (Introducción, prtdo 18), el modelo de cuent de pérdids y g- (6) Vid. Anexo del modelo de cuent de pérdids y gnncis estblecido por l Orden EHA 3360/2010. A) Operciones continuds A1) Resultdo de Explotción A2) Resultdo Finnciero A3) Resultdo Antes de Impuestos (A1 + A2) Impuesto de Socieddes A4) Resultdo del Ejercicio procedente de Operciones Continuds B) Operciones Interrumpids A5) Resultdo del Ejercicio (A4 + B) Es en l memori donde se reflejrá l seprción de ls prtids de l cuent de pérdids y gnncis en coopertivs y extrcoopertivs. Así, l Norm 13ª señl que debe detllrse, cundo l ley lo exij o se necesrio pr el reflejo de l imgen fiel, el importe de ls prtids que integrn los resultdos coopertivos, extrcoopertivos y los de ctividdes económics distints de l coopertivizd (7). Tmbién se informrá de mner específic del importe de ls prtids que formn el resultdo derivdo de inversiones finnciers en socieddes, enjención de inmovilizdos y cuerdos intercoopertivos. Pr elborr est informción requerid en l memori es necesrio identificr los ingresos y gstos que corresponden cd ctividd, con quién se relizn y tmbién imputr los gstos comunes ls diverss ctividdes (8). (7) Est distinción entre tipos de resultdos no es obligtori en el cso de que l coopertiv pued formulr el modelo brevido de memori o pued optr por l plicción del PGC-PYMES. (8) En l norm 13ª se estblecen criterios pr el reprto de los gstos comunes y l signción de los específicos cd tipo de resultdo. 41

7 contbilidd sectoril nº 239 enero 2012 El destino del resultdo de l coopertiv está determindo por los condicionntes que estblece l legislción, tnto pr el cso de obtención de beneficios como pr el de l imputción de ls pérdids. Antes de nlizrlo, merece especil tención, por ser un operción ex nte l distribución del resultdo disponible, l dotción obligtori fondos coopertivos. Según l legislción coopertiv est condición l cumplen dos fondos: el Fondo de Reserv Obligtorio y el Fondo de Educción, Formción y Promoción. En ls coopertivs l determinción del importe por el cul se dotrán estos fondos obligtorios se reliz ntes de clculr el impuesto de socieddes, es decir sobre el Resultdo Antes de Impuestos. Este es un rsgo distintivo de ls coopertivs pues en otros modelos societrios ese cálculo se reliz trs l considerción del impuesto sobre beneficios, o se sobre el Resultdo del Ejercicio. El excedente un vez stisfechos los impuestos exigibles (resultdo del ejercicio disponible) se plicrá conforme estblezcn los Esttutos, o cuerde l Asmble Generl en cd ejercicio, retorno coopertivo, fondos de reserv, cpitl socil, etc. De los excedentes netos resultntes de ls operciones con (resultdo coopertivo) y un vez deducids ls pérdids de ejercicios nteriores, es obligtorio destinr un 20% l Fondo de Reserv Obligtorio(9) y un 5% l Fondo de Educción, Formción y Promoción. En el cso de los beneficios netos resultntes de ls operciones con terceros no (extrcoopertivos), se destinrá obligtorimente el 50% incrementr el Fondo de Reserv Obligtorio un vez deducids ls pérdids de ejercicios nteriores. Por tnto, el importe destinr cd uno de los fondos es un cálculo extrcontble, siendo necesrio clsificr los resultdos en coopertivos y extrcoopertivos y de cd uno de esos componentes plicr los porcentjes determindos por ley. Es l sum de (9) En lguns legislciones utonómics se estblece que cundo l Reserv lcnce l cifr de cpitl socil suscrito en l fech de cierre del ejercicio no será obligtorio destinr ningun cuntí l mism. 42

8 El resultdo según ls nuevs norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs esos importes los que constituyen l cuntí que se dotrá cd uno de los fondos. Dd l diferente nturlez de estos fondos, su trtmiento contble tmbién lo es. El Fondo de Reserv Obligtorio es, en término generles, un reserv que se dot con crgo l resultdo del ejercicio (unque su importe se clcule sobre el resultdo ntes de impuestos), y sólo en el cso de ser exigible, o prcilmente exigible, se clific como psivo finnciero y su dotción obligtori se contbiliz como un gsto de nturlez finncier (6647) Intereses y retorno obligtorio de ls portciones l cpitl coopertivo y de otros fondos clificdos con crcterístics de deud). Con crácter generl se contbiliz como sigue: (129) Resultdo del ejercicio (112) Fondo de Reserv Obligtorio (20% s/ Rdo. coopertivo ntes de impuestos + 50% Rdo. extrcoopertivo ntes de impuestos) El Fondo de Educción, Formción y Promoción, de constitución obligtori, es en tod circunstnci un psivo y su dotción no supone l generción de beneficios económicos futuros directos ni l reversión ví dividendos o liquidción de l coopertiv, sino que conllev un gsto en l relizción de determinds ctividdes y por tnto, scrificio de recursos. Este gsto se registr en un cuent específic, (657) Dotción l Fondo de Educción, Formción y Promoción, perteneciente l mrgen de explotción (10). Por tnto l dotción este Fondo no es propimente un plicción del resultdo coopertivo, sino un gsto que reduce el excedente disponible. Con crácter generl se registr como sigue: (657) Dotción l Fondo de Educción, Formción y Promoción (148) Fondo de Educción, Formción y Promoción (5% s/ Rdo. coopertivo ntes de impuestos) Un vez detríds ls dotciones obligtoris fondos y trs l considerción del impuesto sobre beneficios (11), el resultdo obtenido tiene diversos destinos en función de que su signo se positivo o negtivo. Aplicción del excedente Tl y como señl l Norm 11ª de l Orden EHA/3360/2010, el resultdo positivo (excedente) resultnte de plicr lo señldo nteriormente en cunto l cuntificción del posible reprto l Fondo de Reserv Obligtorio y l Fondo de Educción, Formción y Promoción, se destinrá, según lo estblecido por los Esttutos o l Asmble Generl, : 1.- Fondos de Reserv Voluntrios, que constituyen un fondo destindo l consolidción, desrrollo y grntí de l sociedd. Tienen l considerción generl de fondos propios, si bien l igul que se comentó con el Obligtorio, si es reprtible y de dotción obligtori se consider psivo finnciero y su (10) Además se imputn l Fondo, medinte l dotción simultne del mismo, los siguientes ingresos: snciones impuests los, rendimientos del propio fondo, subvenciones recibids pr finncir ls ctividdes del fondo o donciones y yuds recibids pr tender los fines del fondo (757.- Ingresos imputbles l Fondo de Educción, Formción y Promoción). (11) El importe contbilizr por el Impuesto sobre Socieddes devengdo se obtendrá por l sum de l prte reltiv l gsto (ingreso) por el impuesto corriente y l prte correspondiente l gsto (ingreso) por el impuesto diferido. 43

9 contbilidd sectoril nº 239 enero dotción como un crgo en l cuent de pérdids y gnncis en vez de plicción del excedente. 2.- Fondo de Reserv Obligtorio, en cuntís superiores ls obligtoris contemplds por l legislción. 3.- Incorporción l cpitl socil ví el incremento de ls portciones de los. 4.- Retorno coopertivo, que tl y como estblece l Ley 27/1999 (rtículo 58.4) se creditrá los en proporción ls ctividdes coopertivizds relizds por cd uno con l coopertiv, estbleciendo los Esttutos o, en su defecto, l Asmble Generl, l form de hcerlo efectivo. En términos generles ls legislciones sustntivs de nuestro pís permiten los siguientes destinos pr los retornos: ) Su pgo en efectivo: figurndo l deud que h sumido l coopertiv con el socio por l cuntí del retorno en un cuent de psivo corriente o no corriente (12), según su vencimiento, hst que se liquid. b) Medinte su incorporción l cpitl socil como portción voluntri del socio. c) Compensr pérdids imputbles l socio y pendientes de ejercicios nteriores. d) Creción de un fondo de retornos creditdo los (13) : l probr l distribución de resultdos, l Asmble podrá cordr que l prte que se cuerde reprtir los se destine un fondo de retornos creditdo éstos. El cuerdo de constitución de este fondo determinrá el destino del mismo, el plzo pr su restitución l socio y l retribución que, en su cso, devengrá. L Norm contble no estblece ningun regl especil en este cso, pero l trtrse de un retorno que pertenece l socio y pendiente de reprtir, nos encontrmos con un psivo de l coopertiv que como tl deberá precer registrdo. 5.- Fondo de Reembolso o Actulizción: es un reserv especil cuyo destino es in- (12) Cuents (526) Retorno coopertivo y remunerción discrecionl pgr corto plzo ó (1715) Retorno coopertivo y remunerción discrecionl pgr lrgo plzo. (13) Sólo contempldo por l legislción sturin y vlencin. crementr el vlor de ls portciones l cpitl socil que se restituyn en el futuro con el fin de corregir los efectos de l inflción. A este Fondo se destinn determindos porcentjes de los beneficios disponibles (14) y, en su cso, ls reservs de revlorizción como consecuenci de un ctulizción de blnces (fondo de ctulizción). 6.- Prticipción de los trbjdores slridos, si sí lo reconocen y concretn los Esttutos o un cuerdo de l Asmble Generl. Normlmente su cuntí se fijrá en función de los resultdos del ejercicio económico, y tiene crácter slril, por lo que no es un reprto de excedente como tl, sino que supone un gsto pr l coopertiv y fect l cuent de pérdids y gnncis. 7.- Tmbién se consider un distribución de resultdos en l fech del cuerdo de distribución l retribución de ls portciones l cpitl socil en el cso de que hyn sido clificds como ptrimonio neto o como psivo finnciero pero con remunerción discrecionl. El siento de distribución del excedente, que se hrá siempre en el ejercicio siguiente quél cuyo beneficio se distribuye, será de modo genérico como sigue: (129) Resultdo del ejercicio (112) Fondo de Reserv Obligtorio (113) Fondo de Reserv Voluntrio (1000/1) Cpitl socil Coopertivo, portciones obligtoris/voluntris (526) Retorno coopertivo y remunerción discrecionl pgr corto plzo (1145) Fondo de reembolso o ctulizción (121) Resultdos negtivos de ejercicios nteriores (120) Remnente En l Norm contble, demás, se hce referenci l trtmiento diferencido del (14) Es un fondo previsto, con crácter voluntrio, en ls legislciones de Andlucí, Bleres, Cstill L Mnch y Región de Murci.

10 El resultdo según ls nuevs norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs Fondo de Reconversión de Resultdos en función de cuál se su fondo económico. Si se consider como un dquisición o prestción de servicios, entonces se registr como gsto o ingreso de explotción, según correspond, por el importe neto entre lo portdo y lo recibido por l coopertiv del Fondo. Si por el contrrio, se consider como un operción de portción o distribución sin contrprestción, se contbilizrá como un umento o disminución de los fondos propios de l entidd. Imputción de pérdids En el cso de que l coopertiv genere pérdids, est cuntí se trspsrá contblemente en el ejercicio siguiente l prtid de Resultdos negtivos de ejercicios nteriores. Prtid que debe compensrse, según los criterios estblecidos por los Esttutos, de lguno de los siguientes modos (15) : 1.- Con crgo l Fondo de Reserv Voluntrio, pudiendo imputrse l totlidd de ls pérdids. De los excedentes netos resultntes de ls operciones con, y un vez deducids ls pérdids de ejercicios nteriores, es obligtorio destinr un 20% l Fondo de Reserv Obligtorio El siento genérico de imputción de pérdids será el siguiente: (121) Resultdos negtivos de ejercicios nteriores (112) Fondo de Reserv Obligtorio (113) Fondo de Reserv Voluntrio (1181) Aportciones de en coopertivs (129) Resultdo del ejercicio (121) Resultdos negtivos de ejercicios nteriores 2.- Con crgo l Fondo de Reserv Obligtorio, l que podrá imputrse l medi de los excedentes que se hyn destindo dicho Fondo en los últimos cinco ños, o desde constitución si ést es nterior esos cinco ños. Según ls Norms contbles, si el fondo result insuficiente, el exceso figurrá en un cuent de Reserv Obligtori que tendrá sldo deudor, circunstnci que hbrá que comentr expresmente en l memori. Alguns legislciones utonómics (por ejemplo l vlencin) estblecen que cundo el Fondo de Reserv Obligtorio disminuye por debjo del cpitl socil mínimo, l coopertiv debe reponerlo inmeditmente con crgo reservs voluntris o con el resultdo positivo de los siguientes ejercicios económicos, imputándose ls pérdids los, ls reservs voluntris o mbos. 3.- Con crgo los por l prte no compensd con los fondos obligtorios y voluntrios. Dich compensción se hce en proporción ls operciones, servicios o ctividdes relizds por cd uno de ellos con l coopertiv. (15) L legislción sustntiv (Ley 27/1999, rt. 59) tmbién permite mntenerls en l cuent de Resultdos negtivos de ejercicios nteriores y mortizrls con crgo futuros resultdos positivos, con el límite de siete ños. Ls pérdids imputds los se stisfrán de lgun de ls forms siguientes: ) Con el pgo efectivo durnte el ejercicio en que se prueben ls cuents del nterior: (57) Tesorerí (1181) Aportciones de en coopertivs b) Medinte disminución de ls portciones obligtoris y/o voluntris l cpitl socil, se hy clificdo éste como ptrimonio neto o como psivo finnciero. O como deducción de culquier prtid representtiv de inversiones finnciers relizds por los en l coopertiv: (1000/1) Cpitl socil Coopertivo, portciones obligtoris/voluntris (1500/1) Cpitl socil coopertivo lrgo plzo considerdo psivo finnciero (5020) Cpitl socil coopertivo corto plzo considerdo psivo finnciero (1710/5210) Deuds lrgo/ corto plzo por reembolso de portciones los (1181) Aportciones de en coopertivs 45

11 contbilidd sectoril nº 239 enero 2012 C U A D R O 1 c) Con crgo culquier crédito que teng el socio contr l coopertiv, por ejemplo nticipos societrios devengdos y pendientes de pgo los en coopertivs de trbjo socido: (465) Remunerciones pendientes de pgo (1181) Aportciones de en coopertivs d) A trvés de l minorción de los retornos coopertivos que puedn corresponder l socio en ejercicios futuros (16). Según l Norm 11ª, este crédito frente los se registrrá por su vlor nominl en el cti- (16) Según Ley 27/1999, rtículo 59.3, se compensrá con los retornos de los siguientes siete ños. Alguns legislciones utonómics ponen un límite temporl inferior (5 ños en l legislción sturin, vsc, extremeñ y vlencin). INfORmACIÓN A INCLUIR SOBRE PARTIDAS DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS EN LA memoria vo corriente o no corriente, según vencimiento, del blnce y dentro de l prtid de Créditos. Cundo se produzc l pérdid se hrá: (2527/5427) Créditos lrgo/ corto plzo con por pérdids compensr (1181) Aportciones de en coopertivs Este crédito se rescinde bien cundo se pliquen nticimente los beneficios disponibles, bien disminuyendo l deud de l coopertiv por retornos plicr consecuenci de dicho beneficio: (129) Resultdo de l coopertiv o (526) Retorno coopertivo y remunerción discrecionl pgr corto plzo (5427) Créditos corto plzo con por pérdids compensr 46 Seprción de ls prtids de l cuent de pérdids y gnncis Informción seprd por secciones Operciones con Aplicción de resultdos (not 3 del modelo norml de memori) Situción fiscl (not 12 del modelo norml de memori) Si se formul modelo norml de memori: importe de ls prtids integrntes de l cuent de pérdids y gnncis correspondientes resultdos coopertivos, resultdos extrcoopertivos y resultdos de ctividdes económics distints de l coopertivizd. Si se formul modelo brevido de memori: se pueden grupr ls distints prtids integrntes de l cuent de pérdids y gnncis que fectn los diversos resultdos. Cundo l coopertiv teng distints secciones (definids según normtiv específic) informrá seprdmente sobre ctivos, psivos, gstos e ingresos de cd un de ells. Si l legislción sustntiv sí lo indic y según estblezcn los Esttutos, l distribución del resultdo se este positivo o negtivo, se relizrá de form diferencid pr cd un de ls secciones. Pr recoger l informción nterior l normtiv contble incorpor modelos norml y brevido de cuent de pérdids y gnncis por secciones. Si se formul modelo norml de memori: se informrá del importe de ls dquisiciones y del coste de los bienes y servicios entregdos, todo ello en operciones con. Si se formul modelo brevido de memori: se informrá sobre ls polítics seguids respecto ls operciones coopertivizds relizds con los. Se inform de l propuest de distribución de beneficios de cuerdo con un esquem dptdo ls prticulriddes coopertivs. Se informrá de ls crcterístics e importe de ls remunerciones l cpitl socil, señlndo expresmente que se cumplen los requisitos estblecidos por l ley y que no se exceden los límites estblecidos leglmente. Se informrá de ls limitciones pr l distribución de los retornos coopertivos. Se informrá sobre ls cuots íntegrs negtivs pendientes de compensr fisclmente. Se identificrá seprdmente el impuesto corriente y los ctivos y psivos por impuesto diferido, teniendo en cuent el diferente tipo de grvmen que corresponde los resultdos según sen coopertivos o extrcoopertivos. Informción en l memori En l memori, demás de l informción sobre l plicción de resultdos estblecid con crácter generl en ls norms de elborción de ls cuents nules, se incluirán específicmente los prtdos que se recogen en el Cudro 1. CONCLUSIONES En ls coopertivs, l vlorción contble de gstos e ingresos no difiere, en términos generles, de l del resto de socieddes. Est generlidd, no obstnte, tiene un importnte mtizción ligd su idiosincrsi: los pueden llegr ctur como suministrdores de bienes y servicios o como clientes, interviniendo por tnto en l configurción del excedente de l sociedd. En el cso en el que los son suministrdores de bienes, l coopertiv tiene que dr vlorción ess dquisiciones y pr ello puede optr por dos vís: fijr un precio de dquisición que no se modificrá con independenci del precio l que posteriormente se vend terceros; o bien fijrlo results de l liquidción futur, lo que implic relizr estimciones. En este último cso, entr en juego l incertidumbre sobre el vlor finl y, por tnto, l vlorción inicil

12 El resultdo según ls nuevs norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs puede verse sujet l relizción de justes. Si bien l legislción contble de coopertivs prevé y regul est posibilidd, l sustntiv restringe bstnte su plicción. De est mner se pretenden frenr los trspsos de costes/beneficios entre y coopertiv, soslyndo el reprto ví retornos los pr hcerlo ví myores precios que cobrn en los bienes que entreguen. En el cso de que el socio suministre servicios, l legislción contble, siguiendo lo especificdo en l sustntiv, determin que su remunerción, ún teniendo l considerción de gsto de personl, esté clrmente diferencid de l de los trbjdores no. Pr ello rticul cuents específics en un epígrfe propio en l cuent de pérdids y gnncis. Hy que recordr que según l Ley 27/1999 de coopertivs ls cntiddes percibids por el socio cmbio de los servicios que prest l coopertiv no tienen l considerción de slrio, sino de nticipo societrio (17). Los ingresos obtenidos cundo el cliente de l coopertiv se socio, tienen dos posibles destinos: formrán prte de l cifr de negocios o tendrán l considerción de otros ingresos de explotción en función de que se originen, respectivmente, en el ámbito de operciones ordinris o no. En ls socieddes en generl l distribución del resultdo se reliz sobre l cifr de Resultdo del ejercicio, un cuntí que surge trs restr el gsto (ingreso) por impuesto sobre beneficios l Resultdo ntes de impuestos. En ls coopertivs no es exctmente sí. El Fondo de Reserv Obligtorio y el Fondo de Educción, Formción y Promoción, de dotción obligtori, son dotdos ex nte l distribución del Resultdo del ejercicio, es decir sobre el Resultdo ntes de impuestos. Y no solo eso, sino que l legislción cuntific su dotción distinguiendo porcentjes sobre resultdos en función de su origen coopertivo o extrcoopertivo, lo que oblig ests socieddes relizr dich distinción efectos de clculr ls cuntís llevr dichos fondos. Est prticulridd, supone que ls coopertivs debn relizr dos cuents de pérdids y gnncis diferenci de otro tipo de socieddes. Un formuld conforme ls norms de elborción y estructur estblecids por el PGC, y recogid en l Orden 3360/2010, y otr, l incluid en l memori donde sí distingue entre resultdo coopertivo y extrcoopertivo. Un vez slvdo este primer escollo, detríds ls dotciones obligtoris fondos y trs l considerción del impuesto sobre beneficios, el resultdo obtenido tiene, como se h nlizdo en los prtdos nteriores, diversos destinos en función de que su signo se positivo o negtivo y tendiendo lo estipuldo por l legislción sustntiv y l Norm contble. (17) A nuestro entender est nomencltur no es muy fortund, y que puede llevr equivocrlo con nticipos sobre el retorno coopertivo l que tendrín derecho los en cso de excedente. Nd más lejos, puesto que l retribución sí denomind por l legislción tiene l considerción de gsto ordinrio. COMENTEESTEARTÍCULO En 47

13 contbilidd sectoril nº 239 enero 2012 Anexo CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de l cifr de negocios 2. Vrición de existencis de productos termindos y en curso de fbricción* 3. Trbjos relizdos por l coopertiv con su estructur intern 4. Aprovisionmientos ) Consumo de mercderís b) Consumo de mteris prims y otrs mteris consumibles c) Consumos de existencis de d) Trbjos relizdos por otrs empress e) Deterioro de mercderís, mteris prims y otros provisionmientos 5. Otros ingresos de explotción ) Ingresos ccesorios y otros de gestión corriente b) Subvenciones de explotción incorpords l resultdo del ejercicio c) Ingresos por operciones con 6. Gstos de personl ) Sueldos y slrios b) Servicios de trbjo de c) Crgs sociles d) Provisiones 7. Otros gstos de explotción 8. Amortizción del inmovilizdo 9. Imputción de subvenciones de inmovilizdo no finnciero y otrs 10. Excesos de provisiones 11. Deterioro y resultdo por enjenciones del inmovilizdo* 12. Fondo de Educción, Formción y Promoción ) Dotción b) Subvenciones, donciones y yuds y snciones A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN ( ) 13. Ingresos finncieros 14. Gstos finncieros d) Intereses y retorno obligtorio de ls portciones l cpitl socil y de otros fondos clificdos con crcterístics de deud 15. Vrición de vlor rzonble en instrumentos finncieros* 16. Diferencis de cmbio* 17. Deterioro y resultdo por enjenciones de instrumentos finncieros* A.2) RESULTADO FINANCIERO ( ) A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2) 18. Impuestos sobre beneficios* A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+18) referencis normtivs Ley 27/1999, de 16 de julio, de Coopertivs (BOE nº 170, de 17 de julio). LEY 4/1993, de 24 de junio, de Coopertivs de Euskdi (BOPV de 19 de julio). LEY Forl 12/1996, de 2 de julio, de Coopertivs de Nvrr. (BOE nº 245, de 10 de octubre). LEY 9/1998, de 22 de diciembre, de Coopertivs de Argón (BOE nº 23, de 27 de enero de 1999). LEY 2/1998, de 26 de mrzo, de Coopertivs de Extremdur (BOE nº 128, de 29 de myo). LEY 5/1998, de 18 de diciembre, de Coopertivs de Glici (BOE nº 72, de 25 de mrzo de 1999). LEY 4/1999, de 30 de mrzo, de Coopertivs de l Comunidd de Mdrid (BOE nº 131 de 2 de junio). LEY 2/1999, de 31 de mrzo, de Socieddes Coopertivs Andluzs (BOE nº 107, de 5 de myo). LEY 1/2000, de 29 de junio, de modificción de l Ley de Coopertivs de Euskdi (BOPV de 1 de gosto). LEY 4/2001, de 2 de julio, de Coopertivs de L Rioj (BOE nº 172, de 19 de julio). LEY 4/2002, de 11 de bril, de Coopertivs de l Comunidd de Cstill y león (BOE nº 116, de 15 de myo). LEY 18/2002, de 5 de julio, de Coopertivs de Ctluñ (BOE nº 179, de 27 de julio). 48 LEY 3/2002, de 16 de diciembre, por l que se modific l Ley 2/1999, de 31 de mrzo, de Socieddes Coopertivs Andluzs (BOE nº 10, de 11 de enero de 2003). LEY 1/2003, de 20 de mrzo, de Coopertivs de Isls Bleres (BOE nº 91, de 16 de bril). LEY 8/2003, de 24 de mrzo, de Coopertivs de l Comunidd Vlencin (BOE nº 87, de 11 de bril). LEY 8/2006, de 16 de noviembre, de Socieddes Coopertivs de l Región de Murci (BOE nº 111, de 9 de myo de 2007). LEY 8/2006, de 1 de diciembre, de segund modificción de l Ley de Coopertivs de Euskdi (BOPV de 15 de diciembre). LEY Forl 14/2006, de 11 de diciembre, de Coopertivs de Nvrr (BOE nº 1, de 4 de enero de 2007). LEY 6/2008, de 25 de junio, de l Sociedd Coopertiv Pequeñ de Euskdi (BOPV de 4 de julio). LEY 4/2010, de 29 de junio, de Coopertivs del Princio de Asturis (BOE nº 232, de 24 de septiembre). LEY 11/2010, de 4 de noviembre, de Coopertivs de Cstill l Mnch (BOE nº 37, de 12 de febrero de 2011). orden eh 3360/2010, de 21 de diciembre, por el que se pruebn ls Norms sobre spectos contbles de ls socieddes coopertivs (BOE nº 316, de 29 de diciembre de 2010). Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se prueb el Pln Generl de Contbilidd (BOE nº 278, de 20 de noviembre).

14 L cit nul exclusiv pr los profesionles del e-lerning y los Recursos Humnos XI Congreso Interncionl: el myor foro de debte empresril de innovción en e-lerning, formción 2.0 y dirección de persons. Feri Profesionl en el pbellón 2 de IFEMA. Cit nul entre l ofert y demnd de e-lerning y formción bonificd. Progrm de conferencis de lto nivel con los Keynotes Spekers más relevntes del pnorm ncionl e interncionl. Avnce ctividdes: Moodleprty, Virtulcmpus, Educprty, JAP, Foro práctics e-lerning. Sólo pr profesionles. Con el respldo de l orgnizción de 15 ediciones del Slón Cpitl Humno en Mdrid, siendo pioneros en l creción de un Feri Profesionl de RRHH. 23 ños postndo por l integrción y el desrrollo de los Recursos Humnos, con nuestr Revist Cpitl Humno visitntes en l últim edición. Perfi l del visitnte: RR.HH.: 55%; Consultores: 16%; Profesores: 11%; Directores Comerciles: 15%; Otros: 3%. Orgniz: Informción Expositores: Informción Expositores:

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