CÁRCEL PARA LOS EVASORES ES LA BANDERA DE LA LEY 26735

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1 TÍTULO: Cárcel para los evasores es la bandera de la ley AUTOR/ES: Vera Mendoza, Corina T. PUBLICACIÓN: Compendio Jurídico TOMO/BOLETÍN: 63 PÁGINA: 221 MES: Junio AÑO: 2012 CORINA TELMA VERA MENDOZA CÁRCEL PARA LOS EVASORES ES LA BANDERA DE LA LEY ANÁLISIS DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y EN EL CÓDIGO PENAL POR LA LEY El proyecto de reforma de la ley penal tributaria (LPT) que fue tratado por la Cámara de Diputados en la sesión del 15 de diciembre del pasado año fue enviado por el Poder Ejecutivo Nacional con fecha 17 de marzo de 2010 a partir del mensaje número 379. Pasado más de un año de su presentación se dispuso su tratamiento, que incluía una serie de modificaciones -entre las cuales se encuentran las que se analizarán en el presente comentario- que implicaban una reforma prácticamente integral de la ley Luego de los debates que se formularon en torno a ella -y desoyendo muchas de las críticas plateadas por la doctrina- fue sancionada con fecha 22 de diciembre de 2011, promulgada el día 27 del mismo mes y año, y publicada en el Boletín Oficial número del día siguiente al de su promulgación. Contra el negativo pronóstico de quienes creyeron que podía ser vetada en caso de que el proyecto fuera modificado, debido a la cercanía de la finalización del año legislativo, entró en vigencia la ley 26735, modificando el régimen penal tributario. Es así que la mencionada ley introduce las siguientes reformas al texto de la que lleva el número 24769: 1) Incrementa cuatro veces los montos establecidos como condición objetiva de punibilidad en casi todos los tipos previstos, a excepción del dispuesto para el artículo 9 -apropiación indebida de los recursos de la seguridad social-, en donde se limita a duplicarlo. 2) Amplía la tutela del régimen penal a todas las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, amén de disponer qué órgano será competente en cada caso y dejando implícitamente afuera a los municipios. 3) Introduce un nuevo agravante para el delito de evasión, agregándolo como inciso d) del artículo 2, en donde aquel se encuentra previsto. Este reza: La pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en el caso del artículo 1 se verificare d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, sin establecer un piso mínimo, es decir, dejando de lado la condición objetiva de punibilidad que se manifiesta en los demás agravantes.

2 4) Agrega un nuevo delito a los fines de complementar el artículo 12, el cual se incorpora como artículo 12 bis y reza: Será reprimido con prisión de uno a cuatro años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el Fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y resulte un delito más severamente penado. Este nuevo artículo seguramente tuvo como objeto evitar otro desventajoso actuar de la justicia por falta de herramientas normativas, tal como sucedió en el caso Chen Qibin (1). 5) Introduce sanciones para las personas jurídicas en cuyo nombre o beneficio, o con cuya intervención se hubiera incurrido en alguno de los delitos tipificados en la ley, incluyéndolas en el artículo 14 de la ley 24769, violentando de esta forma el principio non bis in idem, base del derecho penal, ya que estas se encuentran sancionadas en la ley de procedimiento fiscal y administrativo. Vale aclarar que aún no se han establecido en nuestro régimen la base y el fundamento de la atribución de responsabilidad penal a las personas jurídicas, lo cual no será tratado en el presente trabajo por exceder ampliamente su objeto y extensión. 6) Cambia el sistema de extinción de la acción penal por el pago total de lo adeudado -previsto en el art. 16, LPT- por un sistema de regularización espontánea que genera bastantes dudas en su aplicación y en cuanto a si efectivamente se trata de una forma real de extinción de la acción. Este es uno de los puntos que se analizará en detalle más adelante. 7) Suprime el artículo 19, lo cual ha generado gran discusión entre los doctrinarios, debido a que este disponía que Aun cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o provisional fuesen superiores a los previstos en los artículos 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible. Sin embargo, lo cierto es que tal artículo siempre resultó irrelevante, ya que el Fisco tiene la obligación de denunciar cualquier hecho en el que se den los elementos del tipo penal descrito en la ley; verbigracia, cuando la conducta no encuadra en el tipo, no hay razón para formular una denuncia. De lo contrario, el Fisco se limitaría a observar los montos a los que asciende cada deuda, siendo que ello solo se corresponde con una mera condición objetiva de punibilidad (que de nada sirve si no se encuentra configurado el tipo con todos sus elementos). 8) Extiende el plazo que establecía el artículo 18 para que el organismo recaudador complete los antecedentes que surgen de las denuncias formuladas por terceros de noventa a ciento veinte días. 9) Finalmente, la ley agrega un último párrafo al artículo 76 bis del Código Penal, que prevé el beneficio de la suspensión del proceso a prueba, impidiendo específicamente la posibilidad de que sea aplicada en los procesos seguidos por infracción a la ley Este es el otro punto que será tratado en las siguientes páginas. Al describir estos ítems, se logra visualizar que los únicos artículos que no han sido objeto de reforma alguna por la ley son el 15, el 17, el 21 y el 23. Es decir que se ha tratado de una reforma integral del régimen penal tributario que se encontraba vigente hasta fines del año pasado. Muchos doctrinarios ya han expresado sus opiniones al conocer el proyecto elevado por el Poder Ejecutivo Nacional en su momento. Otros han aguardado a que la ley entrara en vigencia para comenzar a esbozar las críticas, como así también -aunque se trata de la minoría- alabar sus cambios beneficiosos. El objeto del presente no es dar una opinión general respecto de la reforma, sino más bien analizar un punto específico: las posibilidades de extinguir la acción penal con la nueva ley vigente. Habrá quedado alguna vía habilitada para la extinción de la acción penal en los delitos tributarios que no sea por medio de la prescripción? Se espera responder a este interrogante al finalizar este comentario. A tales fines, primero se analizará el nuevo texto del artículo 16 de la ley 24769, para luego observar su relación con las nuevas penas que se han impuesto para las personas jurídicas en el artículo 14 modificado y así, finalmente, realizar un breve comentario respecto del párrafo que ha sido agregado al artículo 76 bis del Código de fondo que rige la materia. EL NUEVO ARTÍCULO 16 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA El artículo 14 de la ley 26735, modificatoria del régimen penal tributario, reemplazó el texto del artículo 16 de la ley por el siguiente: El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada que se vincule directa o indirectamente con él. De la interpretación del texto que antecede se deriva que se ha suprimido la posibilidad de extinguir la acción penal por medio del pago de la deuda, ya que tal cancelación no impide la prosecución de la causa penal cuando esta ya se ha iniciado. Tal instituto ha sido suprimido, puesto que no solo involucra a la causa que se sigue contra el contribuyente, sino a cualquiera que se encuentre indirectamente relacionada con él. Tal como lo expresan Durrieu y Becerra, Es difícil imaginar que un contribuyente que ha omitido dolosamente el pago de un tributo, decida pagarlo si está seguro de que el Fisco no piensa reclamarlo (2). En el mismo sentido se han pronunciado varios autores (3).

3 En los fundamentos del proyecto de reforma elaborado por el Poder Ejecutivo Nacional se justificaba la modificación de este artículo explicando que era a los fines de incentivar el cumplimiento espontáneo de los contribuyentes (4) para lo que se incorpora una causal absolutoria, dejando exento de responsabilidad penal al obligado que regularice espontáneamente su situación (5). La reforma del artículo indicado en este apartado fue objeto de una intensa discusión en la sesión que se llevó a cabo el 15 de diciembre del año pasado en la Cámara de Diputados. En aquella oportunidad, el diputado Albrieu expresó que solamente el pago espontáneo sin presión extingue la acción. En el caso de que la AFIP haya iniciado algún tipo de investigación sobre el cumplimiento fiscal del obligado, ello impide que el pago extinga la acción penal en contra del contribuyente infractor (6). Sin embargo, en opinión contraria, el diputado Aguad refirió que el actual régimen supone que el infractor, aun hecha la denuncia penal por parte de la AFIP puede, pagando el tributo adecuado, lograr que quede extinguida la acción penal. El proyecto modifica este tipo penal y obliga al infractor al pago hasta la denuncia penal. Si la denuncia penal se hizo ya no puede pagar más. Nosotros creemos que la pena tiene un sentido de prevención general y especial y además lo que persigue el Estado es que le paguen los impuestos y no meter la gente presa. Creemos que debe mantenerse el régimen actual (7). Pero, pese a la correcta reflexión que ha sido trascripta en el párrafo anterior, la reforma de este artículo fue aprobada sin tener en cuenta que atenta contra el principio de oportunidad, ya que le impide al imputado tener noticia del hecho por el cual se le va a iniciar un proceso, pues al momento del pago para la extinción él aún desconoce la posibilidad de resultar imputado en un proceso penal. Es más, por si tal situación no resultara confusa, se agrega a ello que se ha suprimido del texto la palabra total en relación con la forma en la que debe ser realizado el pago para obtener la extinción de la acción, razón por la que además de desconocer la posible iniciación de un proceso, al futuro imputado tampoco le queda claro (8) si basta con adherirse a una moratoria u otro régimen de facilidades de pago, o bien, con reconocer el total de la deuda y establecer el pago en cuotas, por ejemplo. Asimismo, es dable aclarar que en la reflexión que realizó el diputado Albrieu existe un defecto técnico que también se nota entre los fundamentos del proyecto: se habla de la regularización por pago de la deuda como una causal absolutoria (9), cuando en realidad se trata técnicamente de un modo de extinción de la acción penal, ya que no se evalúa la responsabilidad del obligado sino que este se limita a salvar una deuda que, al pagarla, la reconoce. Tal reforma ha dejado un vacío en este régimen especial, ya que ni siquiera es posible aplicar lo previsto en el artículo 64 del Código Penal (10), puesto que la pena establecida para los delitos tipificados es la prisión y no la multa (que solo se prevé para la persona jurídica en el nuevo art. 14 de la ley). Sin perjuicio de las consideraciones vertidas hasta el momento, lo cierto es que nuestro nuevo régimen no es el único que prevé este tipo de extinción. De hecho, el Código Fiscal mejicano establece que No se formulará querella si quien hubiera omitido el pago de la contribución u obtenido el beneficio indebido lo integra espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales (11). A partir de la comparación entre esta normativa y la que ha entrado en vigencia recientemente, Fridenberg considera que Su institución puede justificarse desde la teoría de las normas incentivadoras (y que) Resulta una herramienta valorable, en tanto permite adecuar el régimen penal tributario a los principios rectores de subsidiariedad e intervención mínima (12). Y he aquí la razón por la cual la justificación brindada por Fridenberg cae: al ser el Derecho Penal de ultima ratio, deberían preverse la mayor cantidad de alternativas posibles para cumplir con el fin estatal sin necesidad de llevar adelante un proceso completo en el ámbito penal. Es entonces cuando no se entiende por qué razón se ha suprimido la posibilidad de extinguir la acción luego de formulado el requerimiento por el agente fiscal, si lo que persigue el Estado es el cobro de lo adeudado y no el castigo del obligado. De lo contrario, se está tergiversando el propio fin del derecho penal argentino: la prevención general y especial. Ahora bien, más allá de lo expuesto anteriormente, algunos autores han intentado arribar a un resultado más alentador, sin dejar de lado la poca claridad del nuevo texto legal. De su razonamiento se desprende que la espontaneidad no siempre se pierde con tanta facilidad, ya que para que no pueda extinguirse la acción penal, el contribuyente debería encontrarse debidamente notificado de la investigación que se inicia a su respecto o en relación con él (13). Podría considerarse entonces que lo que proscribe la norma es que la presentación regularizadora se hubiera realizado a raíz de una fiscalización iniciada, ello supone el efectivo conocimiento del contribuyente acerca del inicio de una fiscalización, y no la mera apertura de una orden de intervención. No obstante ello, el tema queda reglado a una cuestión probatoria, en la que las constancias fehacientes de la notificación resultarían de indudable soporte (14). Tal punto de vista podría resultar claro si se tiene en cuenta que la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación ha explicado que toda vez que el contribuyente realice presentaciones con posterioridad a un requerimiento u observación de la Administración -incluso de una denuncia vinculada directa o indirectamente con el responsable-, cuyos conceptos coincidan con lo pedido, observado o denunciado, debe entenderse que el administrado opera en el marco de un aviso o alerta que desvirtúa el carácter espontáneo de su acción. Por el contrario, las

4 presentaciones anteriores a dichos requerimientos, observaciones o denuncias y aquellas efectuadas con posterioridad en donde lo informado o rectificado no esté íntimamente conectado con los mismos, no dejarán de revestir su calidad de espontáneas (15). Sin embargo, tal como lo expresan Perilla y Re, el texto de la norma debería haberse referido a la notificación de la inspección, observación o denuncia, teniendo en cuenta que esa es la forma legal prevista para que el supuesto deudor tome conocimiento de lo que se le reclama y, en todo caso, pueda hablarse de pérdida de la espontaneidad (16), ya que ello evitaría el sometimiento del obligado a un régimen en el que la Administración corre con la ventaja (17), puesto que ello no daría lugar a una interpretación desfavorable para el primero mencionado. Debe adunarse a esta interpretación el inconveniente de que el nuevo texto legal reza: siempre que su presentación no se produzca a raíz de una observación de parte de la repartición fiscalizadora (18), redacción poco clara que permite introducir actos de la Administración que le impidieran al contribuyente hacer uso de este beneficio (si es que realmente corresponde llamarlo así). Téngase en cuenta que la ley no protege al contribuyente en lo absoluto. Es por ello que Bacigalupo asegura que no es posible sostener que la apertura de un procedimiento de inspección tributaria, por sí mismo, sea una medida que conocidamente tienda a proceder contra alguien por un hecho punible (19). Por si ello fuera poco -y volviendo a un tema ya mencionado-, el nuevo artículo 16 de la LPT tampoco deja en claro de qué forma debe realizarse el pago para que se pueda extinguir la acción; en efecto, siquiera exige el pago específicamente, sino la regularización de las obligaciones evadidas, por lo que abre el abanico de posibilidades que se ha mencionado en el sexto párrafo de este apartado (20), amén de no aclarar si comprende las sanciones previstas en la ley y los intereses correspondientes o simplemente se limita al tributo adeudado (21). En resumen, la nueva redacción del artículo 16 de la ley penal tributaria y provisional no ha hecho más que limitar una de las vías de extinción de la acción penal que se encontraba prevista anteriormente, transformándose en una verdadera traba para la tramitación de los expedientes en los que se investiga la comisión de los delitos. Pero entonces, si la nueva ley resulta menos beneficiosa, qué papel juega el principio procesal establecido en el artículo 2 del Código instrumental de la materia? Pues bien, según el doctor Righi: el principio de retroactividad de la ley más favorable comprende también a las normas procesales, como cuando un nuevo ordenamiento amplía las posibilidades de defensa, establece requisitos de procedibilidad antes no contemplados, o permite una libertad bajo fianza de la que no gozaba el procesado. Se ha sostenido, desde un punto de vista formal, que como el concepto de la ley más benigna está previsto en una de derecho material (art. 2, CP), no rige para situaciones procesales. Pero se establece así una limitación que no surge del derecho positivo, por lo que la norma debe regir respecto de cualquier ley penal más favorable al imputado, sea sustantiva o adjetiva (22), razón por la cual, si se considera que el plazo que tiene el obligado para extinguir la acción penal por pago de la deuda es más amplio en la ley anterior que en la modificada por la número 26735, podría aceptarse la aplicación del viejo artículo 16, dejándose de lado el nuevo junto con su confusa redacción. Sin embargo, mientras que el viejo artículo 16 exige el pago total de la deuda reclamada por el agente fiscal en su requerimiento, el nuevo texto nada aclara a su respecto, razón por la que el contribuyente podría llegar a tener que pagar menos si salda la deuda en virtud de lo que el juez interprete a partir del artículo modificado que si se atiene a lo establecido por el antiguo texto. Esta es otra de las confusiones que se han generado a partir de la entrada en vigencia de la ley modificatoria del régimen penal tributario que lleva el número Para finalizar, cabe resaltar que, al igual que en su redacción anterior, el nuevo texto del artículo 16 de la ley tampoco aclara qué sujeto obligado puede hacer uso de la institución prevista en caso de que fueren varios los involucrados, así sean todas personas físicas como si estuviera incluida alguna persona jurídica. IMPOSIBILIDAD DE LA APLICACIÓN DEL INSTITUTO DE SUSPENSIÓN DEL PROCESO A PRUEBA Por empezar, es bueno recordar que el instituto de suspensión de juicio a prueba -mal y comúnmente denominado probation- es un beneficio que se encuentra previsto en los artículos 76 bis (23) y 76 ter (24) del Código Penal, el cual fue insertado en nuestro ordenamiento de fondo mediante la ley 24316, de la misma forma que el juicio penal abreviado, es decir, se trata de una adaptación de una institución estadounidense. Como todo instituto que proviene de otro sistema jurídico, su adopción trajo consigo tantos problemas como soluciones. La finalidad de la suspensión del juicio a prueba era descongestionar los tribunales, permitiendo su aplicación a los delitos más leves, para lo que se estableció el límite de la pena de prisión de tres años, condena que no debía ser de cumplimiento efectivo para quien la solicitara (entre otros requisitos que no viene al caso enumerar en este momento). Si bien hay autores que consideran que este beneficio consiste en una sentencia impuesta por una corte criminal, sujeta a condiciones establecidas que pone una persona declarada culpable en la comunidad en libertad, suspendiendo el trámite de su juicio a cambio de una compensación del daño generado por la conducta delictuosa

5 por la cual se lo imputa, sometiéndose como se expresa a determinadas reglas de conducta y eventuales deberes comunitarios (25), lo cierto es que La suspensión del proceso a prueba tiene como objetivo principal reintegrar a la sociedad a aquellos imputados que cumplen con determinados requisitos, evitándoles el estigma de la condena o declaración de culpabilidad (26). Aclarada tal circunstancia, resulta menester aclarar por qué razón fue necesario incluir un último párrafo en el que se estableciera la imposibilidad de aplicar este instituto a los delitos tributarios, cuando todos ellos tienen una pena máxima mayor a tres años: con el transcurso de los años -y hasta de los meses, podría decirse-, la jurisprudencia comenzó a interpretar de forma diferente el artículo reseñado. De tal modo, según una corriente debía tenerse en cuenta la pena que reprimía el tipo penal en abstracto (27), mientras que según la otra corriente, por aplicación del cuarto párrafo del artículo 76 bis del cuerpo sustantivo antes mencionado, debía tenerse en cuenta la pena que en concreto (28) podría llegar a aplicársele en caso de recaer condena y si esta podía ser dejada en suspenso, teniendo en cuenta los antecedentes del imputado que la solicitaba. La jurisprudencia continuó avanzando y había cada vez más casos en los que se concedía el beneficio de la suspensión del juicio a prueba, sin perjuicio de que no se dieran todas las condiciones exigidas por el texto de la ley. De hecho, se adoptó el criterio mediante el cual se debía analizar la pena en concreto y no en abstracto. Incluso se llegó a conceder la suspensión del juicio a prueba en aquellos casos en los que se preveía la inhabilitación como pena alternativa o conjunta, pero por vía jurisprudencial se determinó que si el imputado ofrecía autoinhabilitarse por el plazo que fijara el tribunal, tendría derecho a ella (29). Así, la Corte Suprema de Justicia estableció un amplio criterio al hacer lugar al pedido de suspensión de juicio a prueba en el caso Acosta, Alejandro (30), a quien le había sido imputado un delito previsto y reprimido en la ley que tenía como máximo de prisión la pena de seis años, justificando tal decisión en la prioridad que se le debía otorgar al principio del derecho penal como ultima ratio, de conformidad con lo exigido por el principio de legalidad. Sin entrar en detalle respecto de los hechos de las actuaciones mencionadas, lo cierto es que los miembros de la Corte consideraron que el artículo 76 bis del Código Penal efectivamente trataba dos supuestos diferentes: uno previsto en sus dos primeros párrafos -en los cuales bastaba con que la pena máxima prevista para el delito fuera menor a tres años para ser dejada en suspenso en caso de una eventual condena- y otro, previsto en el cuarto párrafo del mismo artículo, en cuyo caso se requería de la conformidad del representante del Ministerio Público Fiscal para hacer lugar a la suspensión, debido a que se analizarían las circunstancias del caso. Como era de esperarse, frente a tal pronunciamiento el criterio amplio que ya tenía a la mayoría de la jurisprudencia de su lado (31) desplazó al viejo criterio con el que había nacido el instituto, a tal punto que, planteada que fuera la cuestión en un delito previsto y reprimido en la ley 24769, también se le hizo lugar y se le concedió el beneficio. Tal es el caso Nanut (32), en donde los miembros de la Corte Suprema de Justicia se remitieron a los argumentos vertidos en el fallo Acosta antes mencionado. Ahora bien, habiendo realizado una breve reseña de lo que ocurrió con la interpretación del artículo 76 bis del Código de fondo que se ha nombrado, resulta extraño leer el último párrafo que se le ha agregado por la ley y que reza: Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las leyes y y sus respectivas modificaciones, con lo que ha sido vallada también esta otra vía para la extinción de la acción penal. Sin perjuicio de que se aprecia como correcta la limitación que se ha colocado, lo cierto es que no se comparten las razones por las cuales se ha especificado la imposibilidad de su aplicación a delitos que, por el máximo que poseen en la escala penal, no pueden ser resueltos mediante una suspensión de juicio a prueba. Recuérdese que la Cámara Nacional en lo Penal Económico ya había pronunciado que No afecta la garantía de igualdad ante la ley la exclusión de la ley penal tributaria del régimen de la suspensión de juicio a prueba (33). Es decir que si no se hubiese desvirtuado la finalidad del instituto, el párrafo que fue agregado por el artículo 19 de la ley al artículo 76 bis del Código Penal resultaría irrelevante. De todas formas, no es objeto del presente trabajo el análisis del instituto de la suspensión del juicio a prueba, por lo que basta con saber que tal beneficio -que en algún momento podía aplicarse, según la jurisprudencia- ya no puede ser concedido en los delitos tipificados en la LPT. A MODO DE CONCLUSIÓN Con la nueva redacción del artículo 16 de la ley se ha suprimido la posibilidad de extinguir la acción penal por pago total de lo requerido, ya que tal instituto -que guardaba cierta similitud con lo previsto por el art. 64, CP- ha sido reemplazado por una regularización espontánea que ha generado grandes dudas que deberán ser resueltas por la jurisprudencia a medida que se vayan presentando los nuevos casos, o bien cuando se la comience a aplicar en las causas que ya se encuentran en trámite, por tratarse de una ley más benigna (lo cual no ocurre particularmente con lo dispuesto en este artículo, ya que una vez iniciada la causa penal, no puede extinguirse la acción).

6 Asimismo, tampoco cabe la posibilidad de solicitar la suspensión del juicio a prueba, razón por la que quienes se encuentren imputados por delitos previstos y reprimidos en la ley y tengan sus causas en trámite deberán enfrentar la totalidad del proceso penal, sin poder optar por vías de extinción. Amén de ello, el mínimo de la escala penal de la mayoría de los delitos reprimidos por la LPT implica la prisión preventiva durante el trámite de la causa y, en caso de condena, esta resultaría de efectivo cumplimiento, razón por la que si un imputado sabe que va a ser condenado por alguno de estos delitos, también sabe que no tiene otra pena que la de prisión. Es decir, coloquialmente, va a la cárcel. Si se sigue -a estas alturas- teniendo en cuenta que el derecho penal es de ultima ratio, lo cierto es que sale a la luz que no se ha respetado este principio. Es menester tener en cuenta que la necesidad de contar con una ley penal tributaria no puede ir en desmedro de principios reconocidos en nuestra Constitución Nacional (34), como así tampoco de nuestro propio derecho penal y procesal penal. Notas [1:] Chen Qibin s/alteración dolosa de registros - Juzg. Nac. Penal Trib. Nº 1-10/5/2004 [2:] Durrieu, Roberto y Becerra, Alejandro: Análisis de la reforma al régimen penal tributario en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 34 [3:] Así, Claudio J. Gómez aseguró que La extinción de la acción penal ha quedado vedada por la nueva reforma, con el objetivo explícito de ir acentuando la percepción del riesgo (Gómez, Claudio Javier: Aspectos de la reforma a la ley penal tributaria en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 65). En la misma línea Vidal Quera, Gastón: Reformas a la ley penal tributaria en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 94 [4:] Fundamentos del proyecto de reforma de la ley elaborado por el PEN [5:] Fundamentos del proyecto de reforma de la ley elaborado por el PEN [6:] Cámara de Diputados de la Nación, sesión del 15/12/2011 [7:] Cámara de Diputados de la Nación, sesión del 15/12/2011 [8:] Permítaseme la expresión [9:] Sin embargo, es necesario hacer saber que no toda la doctrina considera que ello se trata de un error técnico. Así, Fridenberg considera que Aun cuando han surgido divergencias acerca de la naturaleza jurídica de este tipo de cláusula, coincidimos en su inclusión en lo que la teoría del delito denomina como excusas absolutorias asegurando la impunidad frente a delitos consumados. (Fridenberg, Juan: La regularización espontánea de las obligaciones tributarias en la reforma a la ley penal tributaria en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 49). Desde otra perspectiva, el doctor Eugenio Zaffaroni se refiere a ellas como causas personales que cancelan la punibilidad, ya que la referencia a absolución importa connotaciones procesales que desvirtúan su verdadera naturaleza (Zaffaroni, Eugenio: Tratado de Derecho Penal - Ed. Ediar T. IV - pág. 20) [10:] El que reza: La acción penal por delito reprimido con multa se extinguirá en cualquier estado de la instrucción y mientras no se haya iniciado el juicio, por el pago voluntario del mínimo de la multa correspondiente y la reparación de los daños causados por el delito. Si se hubiese iniciado el juicio deberá pagarse el máximo de la multa correspondiente, además de repararse los daños causados por el delito. En ambos casos el imputado deberá abandonar en favor del Estado, los objetos que presumiblemente resultarían decomisados en caso que recayera condena. El modo de extinción de la acción penal previsto en este artículo podrá ser admitido por segunda vez si el nuevo delito ha sido cometido después de haber transcurrido ocho años a partir de la fecha de la resolución que hubiese declarado la extinción de la acción penal en la causa anterior [11:] Art. 108, séptimo párr., del Código Fiscal de México [12:] Fridenberg, Juan: La regularización espontánea de las obligaciones tributarias en la reforma a la ley penal tributaria en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 49 [13:] Entendemos que en todos los casos será trascendente el conocimiento efectivo que posea el acusado para no resultar afectado en su derecho (Gómez, Claudio Javier: Aspectos de la reforma a la ley penal tributaria en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 66) [14:] Fridenberg, Juan: La regularización espontánea de las obligaciones tributarias en la reforma a la ley penal tributaria en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 54 [15:] Autos Antonuci - TFN - Sala B - 4/5/2006 [16:] Perilla, Karina Rosario y Re, Hernán: Reforma penal tributaria. Aspectos generales - LL - LXXVI-32 - ISSN /2/ pág. 3 [17:] Nuevamente, permítaseme la expresión [18:] Art. 16, L (texto modif. por L ) [19:] Problemas de prueba y del error en el delito fiscal - Cuadernos de Derecho Judicial - Madrid en Díaz, Vicente O.: La pretendida criminalización de los tributos locales en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 27

7 [20:] Expuesto en Fridenberg, Juan: La regularización espontánea de las obligaciones tributarias en la reforma a la ley penal tributaria en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 53; Edwards, Carlos Enrique: La nueva reforma a la ley penal tributaria y provisional en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 45; Riquert, Marcelo Alfredo: Apostillas al texto de la ley (modificatoria del régimen penal tributario y provisional) en (fecha de captura: 15/2/2012) y en Perilla, Karina Rosario y Re, Hernán; Reforma penal tributaria. Aspectos generales - LL - LXXVI-32 - ISSN /2/ pág. 4 [21:] Soler, Osvaldo H.: Nuevo régimen penal tributario y provisional en (fecha de captura: 15/2/2012) [22:] Righi, Esteban: Derecho Penal. Parte general - 2ª ed. - AbeledoPerrot pág. 29 [23:] Dicho artículo prescribe actualmente: El imputado de un delito de acción pública reprimido con pena de reclusión o prisión cuyo máximo no exceda de tres años, podrá solicitar la suspensión del juicio a prueba. En casos de concurso de delitos, el imputado también podrá solicitar la suspensión del juicio a prueba si el máximo de la pena de reclusión o prisión aplicable no excediese de tres años. Al presentar la solicitud, el imputado deberá ofrecer hacerse cargo de la reparación del daño en la medida de lo posible, sin que ello implique confesión ni reconocimiento de la responsabilidad civil correspondiente. El juez decidirá sobre la razonabilidad del ofrecimiento en resolución fundada. La parte damnificada podrá aceptar o no la reparación ofrecida, y en este último caso, si la realización del juicio se suspendiere, tendrá habilitada la acción civil correspondiente. Si las circunstancias del caso permitieran dejar en suspenso el cumplimiento de la condena aplicable, y hubiese consentimiento del fiscal, el Tribunal podrá suspender la realización del juicio. Si el delito o alguno de los delitos que integran el concurso estuviera reprimido con pena de multa aplicable en forma conjunta o alternativa con la de prisión, será condición, además, que se pague el mínimo de la multa correspondiente. El imputado deberá abandonar en favor del Estado, los bienes que presumiblemente resultarían decomisados en caso que recayera condena. No procederá la suspensión del juicio cuando un funcionario público, en el ejercicio de sus funciones, hubiese participado en el delito. Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los delitos reprimidos con pena de inhabilitación. Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las leyes y y sus respectivas modificaciones [24:] El artículo indicado norma: El tiempo de la suspensión del juicio será fijado por el Tribunal entre uno y tres años, según la gravedad del delito. El Tribunal establecerá las reglas de conducta que deberá cumplir el imputado, conforme las previsiones del artículo 27 bis. Durante ese tiempo se suspenderá la prescripción de la acción penal. La suspensión del juicio será dejada sin efecto si con posterioridad se conocieran circunstancias que modifiquen el máximo de la pena aplicable o la estimación acerca de la condicionalidad de la ejecución de la posible condena. Si durante el tiempo fijado por el Tribunal el imputado no comete un delito, repara los daños en la medida ofrecida y cumple con las reglas de conducta establecidas, se extinguirá la acción penal. En caso contrario, se llevará a cabo el juicio y si el imputado fuere absuelto se le devolverán los bienes abandonados en favor del Estado y la multa pagada, pero no podrá pretender el reintegro de las reparaciones cumplidas. Cuando la realización del juicio fuese determinada por la comisión de un nuevo delito, la pena que se imponga no podrá ser dejada en suspenso. La suspensión de un juicio a prueba podrá ser concedida por segunda vez si el nuevo delito ha sido cometido después de haber transcurrido ocho años a partir de la fecha de expiración del plazo por el cual hubiera sido suspendido el juicio en el proceso anterior. No se admitirá una nueva suspensión de juicio respecto de quien hubiese incumplido las reglas impuestas en una suspensión anterior [25:] Vidal Aurnague, Sebastián: Probation: un instituto exclusivo de los juicios correccionales? en Gómez, Claudio Javier: Aspectos de la reforma a la ley penal tributaria en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 67 [26:] CN Casación Penal - Sala II - 30/8/ LL 1994-E - pág. 496 [27:] En tal sentido, ver los siguientes fallos: c CCrim. y Correc. Fed. - Sala I - 23/5/ reg. 427; c T. Oral Crim. Fed. Nº 3-17/11/1994; c T. Oral Crim. Fed. Nº 3-29/12/1994; c T. Oral Crim. Nº 24-16/6/1994; JA I - pág. 675; T. Oral Crim. Nº 2-19/8/ JA III - pág. 536, entre otros [28:] En esta línea: c T. Oral Crim. Fed. Nº 1-27/9/ reg. 123; T. Oral Crim. Nº 17-22/6/ LL B - pág. 604; T. Oral Crim. Nº 17-8/9/ JA III - pág. 676; c T. Oral Crim. Nº 14-17/10/1994; c T. Oral Crim. Nº 15-3/11/ JA III - pág. 538; c T. Oral Crim. Nº 26-26/5/ JA IV - pág. 526; CCrim. y Correcc. del Departamento Judicial de San Martín - Sala II - 25/4/ JA IV - pág. 537; CCrim. y Correcc. del Departamento Judicial de San Martín - Sala II - 9/5/ JA IV - pág. 539; T. Oral Crim. Nº 2-18/2/ JA III - pág. 498, entre otros [29:] Autos: Kosuta, Teresa (recurso de hecho) - CN Casación Penal en pleno - 17/8/ plenario 5 - LL E - pág. 828 [30:] Causa 28/05: Acosta, Alejandro Esteban s/infracción art. 14, primer párr., L CSJN - 23/4/2008 [31:] Por así decirlo [32:] Nanut, Daniel s/causa número (recursos de hecho) - CSJN - 7/10/2008 [33:] CNPEcon. - Sala A - 17/4/ JA IV-577 [34:] Litvin, César y Cornejo Costas, Emilio: Aumento de los montos de la ley penal tributaria y aplicación de la ley penal más benigna en Almeyra, Miguel y Lascano, Marcelo: Reforma del régimen penal tributario. Lavado de dinero. Orden económico - Suplemento especial - LL - enero/febrero pág. 87

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