RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO Juan Romero 1. INTRODUCCIÓN

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1 1 1. INTRODUCCIÓN Dentro de los distintos tipos de rendimientos que integran la renta de las personas físicas, nos encontramos con los rendimientos procedentes del capital mobiliario. La nueva Ley del IRPF regula los rendimientos del capital mobiliario en los artículos 23 y 24, estableciendo un concepto genérico de todas las rentas del capital en el art. 19 de la LIRPF. Cuatro grandes categorías de rentas de capital mobiliario establece la nueva LIRPF, los rendimientos derivados de la participación en fondos propios de cualquier entidad, los rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, los rendimientos de contratos de seguros de vida e invalidez y como concepto residual, la LIRPF recoge en una especie de «cajón de sastre» otros rendimientos de capital mobiliario. Destaca como novedad en la nueva LIRPF la tributación como rendimientos de capital mobiliario de todas las operaciones sobre seguros de vida e invalidez que en la anterior regulación tributaban como incrementos y disminuciones de patrimonio. Se trata con ello de conseguir para todas las formas de ahorro un tratamiento uniforme en cuanto a su tributación en el IRPF. Igualmente van a tributar como rendimientos de capital mobiliario todas las operaciones de transmisión, reembolso o amortización de activos financieros, independientemente de si estos activos financieros son calificados como implícitos, explícitos o mixtos. Clasificación que en la actual regulación del IRPF pierde importancia desde el punto de vista de su calificación, toda vez que cualquier rendimiento que los mismos generen sea por la vía de intereses o por la de su amortización, transmisión o reembolso, generan rendimientos de capital mobiliario, manteniéndose la clasificación a efectos fundamentalmente de practicar las retenciones a cuenta del IRPF y por la necesidad de cumplir determinados requisitos fiscales para las transmisiones, reembolso y amortización de los activos financieros con rendimientos implícitos y mixtos que sean objeto de retención. Los rendimientos de capital mobiliario con la nueva LIRPF van a ser objeto de una reducción del 40% con carácter general si el rendimiento se ha generado en un período superior a dos años. Este porcentaje de reducción fijo es variable en los contratos de seguros de vida e invalidez y en la percepción de rentas temporales o vitalicias donde el porcentaje de reducción se establece en función de la antigüedad de las primas satisfechas para los contratos de seguros de vida, en función del grado de invalidez para este tipo de seguros y en

2 2 función de la duración de la renta o de la edad del rentista en el momento de constituir la misma para las rentas temporales y vitalicias respectivamente. 2. CONCEPTO (ART. 19 LIRPF) Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital, la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por él mismo. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que la LIRPF las califique como rendimientos del capital. De todos modos se van a incluir como rendimientos del capital, los que provengan del capital mobiliario y en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por él mismo. La LIRPF, en su art c), establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Atención: Las cuentas corrientes, depósitos bancarios, bonos, obligaciones, pagarés y demás activos que supongan cesiones de capitales a terceros, así como acciones y demás activos representativos de participación en fondos propios de una Sociedad, nunca tienen la consideración de elementos afectos a actividades económicas, debiendo por tanto tributar como rentas de capital mobiliario. Casuística: En el supuesto de venta de acciones con pacto de reserva de dominio, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de estas acciones, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la Ley se califiquen como rendimientos del capital. Por tanto, en este caso, aunque exista pacto de

3 3 reserva de dominio, la alteración patrimonial se produce de acuerdo con las reglas generales, es decir, cuando existiendo el oportuno acuerdo entre las partes, tenga lugar la entrega de las acciones, sin perjuicio de la aplicación de las reglas de imputación de las operaciones a plazo (AEAT 17200) Delimitación negativa Algunos supuestos, a pesar de su similitud como hechos que pudieran generar rentas de capital mobiliario, no son calificados de esta forma por la LIRPF. Se pueden reseñar los siguientes: a) La entrega de acciones totalmente o parcialmente liberadas, cuya recepción por el accionista no supone de forma inmediata tributación por el IRPF, produciéndose posteriormente cuando se transmitan las acciones tributando en este momento como ganancias o pérdidas patrimoniales. b) La venta de derechos de suscripción que supone una minoración del coste de adquisición de las acciones, si es que éstas cotizan en mercados oficiales, si no tributan como ganancia patrimonial. c) La imputación de bases imponibles positivas realizadas por las Sociedades en régimen de transparencia fiscal, así como los dividendos percibidos de dichas entidades cuando procedan de períodos impositivos en los que la sociedad tributaba en dicho régimen. d) La atribución de rendimientos de Sociedades Civiles, Comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades sin personalidad jurídica. En estos casos se considera que los rendimientos, en la cuantía y naturaleza económica que corresponda se atribuyen directamente a los socios, comuneros, herederos y demás, según los pactos correspondientes. e) La contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o el fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el desarrollo de su actividad económica. f) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente sea su autor. g) Los procedentes de la propiedad industrial y de la prestación de asistencia técnica cuando se desarrolle en el ejercicio de una actividad económica.

4 4 3. RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DE CAPITAL MOBILIARIO (ART. 23 LIRPF) Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario los siguientes: 1. Los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. 2. Los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. 3. Los rendimientos dinerarios o en especie que procedan de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando de acuerdo a las reglas del art a) de la LIRPF, deban tributar como rentas del trabajo. 4. Otros rendimientos de capital mobiliario. Pasemos a realizar un esquema de la procedencia y ejemplos de los distintos tipos de rendimientos de capital antes enumerado. Clase de Rendimientos Procedencia Ejemplos Dividendos y primas de asistencia a juntas Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad Cesión de capitales propios Títulos de renta variable. (Acciones y participaciones en el capital social de cualquier tipo de entidad). a) Cesión de capitales propios Participación en beneficios. Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre acciones y participaciones. Cualquier utilidad derivada de la condición de socio, accionista o partícipe. Intereses de cuentas o depósitos. Intereses y rendimientos de títulos de renta fija (bonos, obligaciones). Intereses de préstamos concedidos.

5 b) Operaciones sobre activos financieros Transmisión reembolso, canje o amortización de activos financieros, financieros: letras del tesoro, bonos y obligaciones del Estado, pagarés de empresa. Cesión temporal de activos financieros y cesiones de crédito 5 Rendimiento de contratos de Contratos de seguro de vida oseguros de vida o invalidez y operaciones de capitalización Otros rendimientos de capital mobiliario Contratos de seguro de vida o invalidez y operaciones de capitalización Otras procedencias Prestaciones de supervivencia. Prestaciones de jubilación Prestaciones de invalidez Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas. Rentas temporales o vitalicias. Subarrendamiento de bienes o derechos. Asistencia técnica. Propiedad intelectual. Cesión de derechos de imagen Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad (art LIRPF) Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie. 1. Los dividendos y asimilados como primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. 2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. 3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

6 6 4. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. 5. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios en los que el importe distribuido u obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario desde el 1 de enero de 2001, como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 6/2000 de 13 de diciembre Dividendos y asimilados (art a.1. LIRPF) En este primer conjunto de rendimientos se engloban los típicos rendimientos derivados de la participación en beneficios cualquiera que sea el concepto por el que se remunere dicha participación, empezando por la forma más normal de remunerar el capital propio «dividendos». También se pueden considerar incluidos en este grupo los siguientes: Los retornos cooperativos o parte del excedente disponible del ejercicio económico que se reconoce a los socios cooperativistas regulados en el art. 28 de la Ley 20/1990. Las derramas activas de las Mutuas de Seguros que son resultados del ejercicio, y que se distribuyen a los mutualistas estando reguladas en los arts. 9, 10 y 64 de la Ley 30/1995. Los dividendos procedentes de las acciones sin voto. Los beneficios distribuidos por Instituciones de Inversión Colectiva. Casuística: 1. En las aportaciones voluntarias y obligatorias efectuadas por los socios de cooperativas, las citadas aportaciones tienen la consideración de capital social, por tanto los intereses percibidos por los cooperativistas como consecuencia de tales aportaciones tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario de los previstos en el art de la LIRPF, ya que este apartado comprende, con carácter general, todas las percepciones que se deriven de la participación en fondos propios de una entidad (DGT 22200).

7 7 2. En las derramas activas o retornos efectuados por las mutuas de seguros. Caben las siguientes situaciones: si los extornos representan un reparto de beneficios serán rendimientos de capital mobiliario para el mutualista. Si implican una restitución parcial de la prima por modificación del riesgo, no tiene incidencia en el IRPF del mutualista (DGT 10500) Otros activos (art a.2. LIRPF) Se trata de rendimientos de cualquier clase de activos que facultan para participar en beneficios, ventas, ingresos o conceptos análogos en una sociedad por causa distinta de remuneración del trabajo personal. Se incluyen en este grupo: a) Derechos de Fundador (art.11 TRLSA, art. 46 RIRPF) Regulados en el art. 11 TRLSA, estos derechos de los fundadores y promotores de la sociedad pueden incorporarse a títulos nominativos distintos de las acciones y pueden reservar derechos de contenido económico, cuyo valor en conjunto no puede exceder del diez por ciento de los beneficios netos según balance. Tienen un doble tratamiento en el IRPF. Por un lado la entrega de los títulos a los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de sus servicios personales se califica como rendimientos en especie de trabajo. Por otro lado los rendimientos que se perciban con posterioridad, son calificados de rentas de capital mobiliario. Así el art. 46 RIRPF califica como rendimiento de trabajo en especie la entrega de estos títulos, al establecer que los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. Cuando consistan en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad se valorarán, como mínimo, en el 35 por 100 del valor equivalente de capital social que permita la misma participación en los beneficios que la reconocida a los citados derechos. Ejemplo: Un contribuyente recibe unas cédulas de fundador que le reconocen el derecho a participar en el 3% de los beneficios de una sociedad. El capital social inicial fue de en el ejercicio 1999, año de constitución de la entidad. Los beneficios del ejercicio 2003 han sido de

8 8 Rendimiento de trabajo en el ejercicio Valor equivalente del capital social... ( x 3) / 97 = 9.278,35 Rendimiento de trabajo en especie... (35% 9.278,35) = 3.247,42. Rendimiento íntegro de capital mobiliario ejercicio 2003 (3% ) = AI tratarse de un rendimiento derivado de la participación en beneficios procede la integración en el IRPF, multiplicando el rendimiento íntegro por 140%, si los rendimientos proceden de una sociedad residente que tributa en régimen general. b) Bonos de disfrute (art TRLSA) Son títulos que se entregan a los titulares de acciones amortizadas que en virtud del reembolso no atribuyen el derecho al voto. Los rendimientos que pudieran generar estos títulos entran en este grupo como rendimientos de capital mobiliario Constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute (art a.3. LIRPF) Cuando se constituye o cede un derecho o facultad de uso o disfrute sobre un valor o participación representativa de fondos propios, cuyo ejemplo más normal es el del usufructo, se considera que la renta que percibe el contribuyente que cede o constituye el derecho, es un rendimiento de capital mobiliario. El término cesión ha de interpretarse de una forma amplia, incluyendo cualquier traslación de la facultad de uso sobre los valores, salvo la transmisión de la titularidad de tales derechos ya que si la persona a cuyo favor se cede el derecho o facultad lo transmite a un tercero, para aquel existirá una ganancia patrimonial. Casuística: El propietario de una acción constituye usufructo sobre la misma a favor de otra persona y a cambio de una cantidad de X euros. Esta cantidad pagada por el usufructuario al nudo propietario es rendimiento del capital mobiliario para éste.

9 9 El usufructuario cede parte de sus derechos a otra persona por Y euros, pero aquel retiene la titularidad del usufructo. Es rendimiento del capital mobiliario para el usufructuario por Y euros. El usufructuario transmite la titularidad de su derecho, a otra persona por Z euros. Esto es ganancia o pérdida patrimonial del usufructuario por la diferencia entre Z - X, entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. Los dividendos que haya percibido el nudo propietario, y después el usufructuario o el último cesionario, son rendimientos del capital mobiliario. Los rendimientos derivados de la constitución de un usufructo sobre acciones tendrán el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, debiendo integrarse al 100 por 100 en la base imponible del impuesto y aplicarse la reducción del 30 por 100 al rendimiento neto cuando el derecho de uso o disfrute tenga carácter vitalicio (AEAT ). Las rentas derivadas de la condición de usufructuario de acciones tienen la consideración de rentas del capital mobiliario, sujetas a retención. La transmisión de la propiedad de las acciones produce una alteración en el patrimonio del nudo propietario y del usufructuario (cuando también se transmite el derecho de usufructo), que constituye una ganancia o pérdida patrimonial, que se calcularán aplicando las reglas previstas en el art del TRITP, para valorar el derecho de usufructo, según sea este temporal o vitalicio (DGT ). Ejemplo: Juan López cede el usufructo temporal por cinco años, de unas acciones de las que es propietario, a Carlos Masa en un precio de Estas acciones proporcionan a su titular un 10% de los beneficios de la entidad que ascendieron en 2003 a un importe de El accionista Juan López obtiene un rendimiento íntegro de capital mobiliario por el importe percibido Por su parte, Carlos Masa obtiene como usufructuario un rendimiento de capital mobiliario por los dividendos percibidos por importe de 5.000, que a efectos de su integración en la base imponible del impuesto resulta un importe de 7.000, al integrarse el dividendo íntegro percibido multiplicado por 1,40.

10 Otras utilidades (art.23.1.a.4º LIRPF) Se trata de un concepto residual, una especie de «cajón de sastre» donde se retribuye la participación en los fondos propios de la entidad en virtud de la condición de socio, accionista o partícipe, pero los rendimientos obtenidos son distintos de los del reparto de dividendos, participación en beneficios, ventas, o de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute. Casuística: Acciones propias. Si se entregan a los socios sin reducir el capital, esto significará una distribución de reservas. El socio que recibe las acciones, integrará en su base del IRPF como rendimiento del capital mobiliario el valor de mercado de las acciones recibidas (DGT 4900) Distribución de la prima de emisión de acciones y reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios (art a.5. LIRPF) Con efectos de , la distribución de la prima de emisión de acciones y participaciones, reduce el valor de adquisición de los valores afectados y el exceso que pueda resultar tributa como rendimiento de capital mobiliario. Este rendimiento no está sujeto a retención a cuenta ni da derecho a deducción por doble imposición de dividendos. De esta forma sólo se integra en la base imponible el exceso, no el importe total de la prima como sucedía hasta el , aunque se sigue multiplicando por el porcentaje 100%. También la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, ha modificado su forma de tributar desde de tal forma que si la devolución supera el valor de adquisición de los valores afectados, el exceso tributa como rendimiento de capital mobiliario, no estando sujeto a retención ni da derecho a deducción por doble imposición de dividendos. Casuística: Si la reducción de capital no afecta por igual a todas las acciones, se considerará como acciones afectadas, de cuyo valor de adquisición debe minorarse el importe de la devolución, las adquiridas en primer lugar.

11 11 Nunca se aplica a estos rendimientos del capital mobiliario la reducción del 40% prevista en el artículo 20 del RIRPF (DGT 26701). El cambio del régimen fiscal de la prima de emisión de acciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, trata de dar un tratamiento homogéneo en los dos impuestos directos: IRPF e IS Forma de integración en el IRPF (art b LIRPF) Los rendimientos íntegros, en cuanto procedan de entidades residentes en territorio español, se multiplicarán por los siguientes porcentajes: a) 140 por 100, con carácter general. b) 125 por 100, cuando procedan de las entidades a que se refiere el artículo 26.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, es decir Mutuas de seguros, Entidades de previsión social, Sociedades de garantía recíproca, Cooperativas de crédito, Cajas rurales, Fundaciones y Entidades sin ánimo de lucro entre otras. c) 100 por 100, cuando procedan de las entidades a que se refiere el artículo 26.5 y 6 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de Cooperativas protegidas y especialmente protegidas, reguladas por la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, de la distribución de la prima de emisión y de las operaciones derivadas de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute y de los rendimientos derivados de otras utilidades por la condición de socio, accionista o partícipe. Se aplicará, en todo caso, este porcentaje a los rendimientos que correspondan a valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En caso de entidades en transparencia fiscal, se aplicará este mismo porcentaje por los contribuyentes cuando las operaciones anteriormente descritas se realicen por la entidad transparente. En el caso de valores o participaciones no admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, el plazo previsto anteriormente será de un año. La integración al 100% de los rendimientos derivados de acciones o participaciones adquiridas en el plazo de los dos meses (o un año si los títulos no cotizan en mercados oficiales de valores) anteriores a la distribución del dividendo, cuan do hay una transmisión posterior, se articula como una medida

12 12 para evitar los efectos del llamado lavado de dividendos, de forma que el accionista se beneficie de la deducción por doble imposición de dividendo, cuando realiza la operación con la única finalidad de anticipar pérdidas fiscalmente al adquirir los valores con un mayor precio debido al dividendo corrido y realizar inmediatamente la venta después del cobro del dividendo. Se aplicará, en todo caso, el porcentaje del 100 por 100 a los rendimientos que correspondan a beneficios que hayan tributado a los tipos previstos en el apartado 8 del artículo 26 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos, se considerará que los rendimientos percibidos proceden en primer lugar de dichos beneficios. Ejemplo: Un contribuyente adquiere el día , un total de acciones de una sociedad que cotiza en bolsa por un importe de El día se produce un reparto de dividendos de 5 por acción, cuatro días después del cobro del dividendo se venden las acciones en un precio total de Se trata de una operación con un claro objetivo de obtener una ventaja fiscal, de tal forma que el contribuyente obtendría un rendimiento de capital mobiliario de que se integraría en el IRPF en un importe de (5.000 x 140%), a su vez tendría derecho a una deducción en cuota por doble imposición de dividendos por importe de 2.000, pero la operación habría generado también una pérdida patrimonial de a integrar en la base imponible general. Con la aplicación de la norma antilavado de dividendos prevista en el art LIRPF el tratamiento es como sigue: Rendimiento de capital mobiliario (5.000 x 100%) Deducción en cuota... 0 Pérdida patrimonial Esta pérdida viene dada por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor de adquisición A) Esquema de integración en la base imponible del IRPF de los dividendos y participaciones en beneficios de las sociedades: Tipo de entidad de las que proceden los dividendos y Porcentaje de integración en la base imponible Porcentajes de deducción en cuota por dividendos

13 13 participación en beneficios Con carácter general 140 por ciento 40 por ciento Entidades que tributan al por ciento 25 por ciento por 100 en IS (art Ley IS) Retornos de Cooperativas protegidas. (Ley 20/1990) 100 por ciento 10 por ciento o 5 por ciento Rendimientos de 100 por ciento 0 por ciento Instituciones de Inversión Colectiva que tributan en IS a tipos reducidos. (Art. 26 LIS) Supuestos de aplicación de la cláusula antilavado de dividendos Rendimientos bonificados en el IS conforme al art. 2 Ley 22/1993 y demás supuestos DF 6.ª LIS 100 por ciento 0 por ciento 100 por ciento 0 por ciento Ejemplo: Un contribuyente percibió en el ejercicio 2003 los siguientes rendimientos: - Un dividendo percibido de una Sociedad domiciliada en Francia por importe de Un importe de 600 por la prima por asistencia a la Junta General del Banco XX de la que es accionista. - Un rendimiento percibido de una Sociedad de Inversión Mobiliaria sometida al tipo reducido del IS por importe de Dividendos percibidos de una Sociedad residente en España de la que es accionista por importe de Rendimientos derivados de una Sociedad de garantía recíproca por importe de Integración en el IRPF de los rendimientos percibidos: a) Dividendos de la Sociedad extranjera

14 14 b) Prima de asistencia a juntas (600 x 140%) c) Rendimiento de Sociedad de Inversión Mobiliaria (4.000 x 100%) d) Dividendos Sociedad residente ( x 140%) e) Rendimientos sociedad de Garantía Recíproca (9.000 x 125%) Total rendimientos íntegros de capital mobiliario El dividendo percibido de la Sociedad extranjera no se eleva al íntegro, por lo que el importe a integrar en base será el dividendo percibido. - Deducción por doble imposición de dividendos: Prima de asistencia a juntas (40% 600) Dividendos de sociedad residente (40% ) Rendimientos sociedad Garantía Recíproca (25% 9.000) Total deducción dividendos Todos los rendimientos íntegros percibidos provenientes de dividendos, primas de asistencias a juntas y participación en beneficios están sujetos a retención a cuenta del IRPF al porcentaje del, excepto el dividendo percibido del extranjero que en su caso podría haber soportado un impuesto en el extranjero y que por ello tendrá derecho el contribuyente a deducción en cuota por doble imposición internacional. B) Esquema de integración en la base imponible del IRPF de los restantes rendimientos de capital mobiliario por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad: Tipo de rendimiento Rendimientos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute Rendimiento de cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio Distribución de la prima de emisión Reducción de capital con devolución de aportaciones Porcentaje de integración en la base imponible Porcentajes de deducción en cuota por dividendos 100 por ciento 0 por ciento 100 por ciento 0 por ciento 100 por ciento 0 por ciento 100 por ciento 0 por ciento

15 15 Ejemplos: 1. Un contribuyente titular de unas acciones que cotizan en bolsa cede por un período de 10 años el usufructo de las acciones a favor de un sobrino suyo, en un importe de El contribuyente obtiene un rendimiento de capital mobiliario por importe de 5.000, derivado de la cesión del derecho al cobro de los dividendos. La integración se produce al 100% sin derecho a deducción en cuota por doble imposición. 2. Un contribuyente ha percibido el un inmueble valorado en , derivado de la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios acordada por la Sociedad de la que es accionista el contribuyente, habiendo comprado las acciones hace 4 años en Devolución de aportaciones: Rendimiento de capital mobiliario a integrar ( ) Retención (no sujeto) El contribuyente obtiene un rendimiento de capital mobiliario de euros por diferencia entre la devolución obtenida y el valor de adquisición de las acciones. La integración se produce al 100%, no estando sujeto a retención a cuenta y no dando derecho a deducción en cuota por doble imposición de dividendos Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (art F1RPF) Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. a) En particular, tendrán esta consideración:

16 16 1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores. 2. La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. 3. Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra. 4. Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla. b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción. Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban. Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente. Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente Instrumentos de giro (art a.1. LIRPF) Son rendimientos de capital mobiliario los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita. Como excepción, si el endoso 0 cesión se realiza como pago de un crédito de proveedores o suministradores, el documento sigue cumpliendo una función comercial y no se considera activo financiero, por lo que no genera un rendimiento de capital. Así, por ejemplo, en el descuento bancario de letras, pagarés u otros valores de comercio, aunque las letras se endosan a una entidad bancaria, dicha

17 17 operación no convierte al valor descontado en activo financiero. No obstante, si la entidad bancaria endosase las letras o las cediese posteriormente a un tercero, el valor se convertiría en activo financiero. Atención: Cuando un empresario descuenta letras de cambio en una entidad bancaria, esto responde a una función puramente comercial y no genera rentas de capital. Si el mismo título se cede a un tercero, pasa a cumplir una función financiera y se convierte en activo financiero obteniéndose rendimientos de capital mobiliario. Ejemplos: 1. Un empresario para hacer frente al vencimiento de sus deudas a corto plazo, transmite parte de sus créditos a corto plazo por importe de de nominal, documentados en letras a 60 días giradas contra clientes de la empresa. La transmisión se hace a un particular en un importe de El particular que recibe el crédito a corto plazo en el momento del vencimiento del mismo obtiene un rendimiento de capital mobiliario por importe de al tratarse de un activo financiero. 2. Por otro lado el empresario da en pago, para cancelar deudas con sus proveedores, créditos a corto plazo por importe de de nominal, también documentados en letras a 90 días giradas contra clientes de la empresa percibiendo El beneficio obtenido por el proveedor no tiene la consideración de rendimiento de capital mobiliario al encontrarse vinculado ala actividad económica desarrollada por este Cuentas en instituciones financieras (art a.2. LIRPF) Son rendimientos de capital mobiliario, las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la titularidad de todas clases de cuentas en Instituciones Financieras (cuentas corrientes, depósitos a plazo, libretas de ahorro...), incluyendo también las cuentas basadas en activos financieros.

18 18 Las cuentas basadas en activos financieros consisten, en un tipo de contrato en cuya virtud las entidades financieras reciben fondos del público para invertirlos, por cuenta de sus clientes en activos financieros, comprometiéndose la entidad frente su titular a efectuar en las fechas y circunstancias estipuladas en el contrato la compra e inmediata reventa de la inversión. Las cuentas financieras son un instrumento mixto, consistente en una cuenta de depósito asociada a contratos de inversión en activos financieros. Estas cuentas, por su regularidad y brevedad de los plazos, funcionan como verdaderas cuentas corrientes, estando sujetas a retención a cuenta. Ejemplo: Un contribuyente percibe en concepto de intereses por un depósito a un año, igualmente ha percibido 25 de intereses de su cuenta corriente y 200 de los intereses que le ha proporcionado su libreta de ahorro. Por otro lado, en otro banco ha abierto una cuenta cuyos fondos son invertidos en nombre y por cuenta del contribuyente en Bonos y Obligaciones del Estado percibiendo por esta cuenta un rendimiento de Ha obtenido unos rendimientos íntegros de capital mobiliario de 5.925, por la contraprestación obtenida de la titularidad en toda clase de cuentas o depósitos, incluyendo los rendimientos derivados de la cuenta financiera que son operaciones basadas en activos financieros Cesiones temporales de activos financieros (art a.3. LIRPF) Los «repo» o cesiones temporales de activo financiero con pacto de recompra, consisten en una operación de compra o de venta de un activo financiero, con el acuerdo de venta o compra futura, antes del vencimiento del mismo y a un precio ya prefijado. Los «repos» más comunes se realizan sobre Obligaciones y Bonos del Estado. A estas operaciones se les aplica el régimen jurídico de la compraventa, y se considera que se producen dos transmisiones: 1. Una primera transmisión en el momento de la cesión. 2. Una segunda transmisión cuando se adquiere nuevamente el activo (recompra).

19 19 Con la nueva LIRPF, las rentas derivadas de este tipo de operaciones se consideran en todo caso rendimientos del capital mobiliario. Ejemplo: A adquiere a B el bonos del tesoro de 1000 al 96% de su valor nominal. El tipo de interés que pagará el Tesoro es del 6 % anual en Dos cupones del 3% cada 6 meses. Se fija la fecha del de reventa al 90%. El se cobra el cupón. A (900) B (960) A = - 60 RC M = 30 B = Cesiones de crédito (art a.4. LIRPF) Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial de un crédito titularidad de aquélla, generan rendimientos del capital mobiliario. En esta operación la entidad financiera (cedente) cede a un tercero (cesionario) la totalidad o parte de un crédito concedido a una persona o entidad (deudor cedido), que pasa a ser acreedor del deudor. Normalmente, el banco se ocupa de intermediar en los flujos posteriores derivados del crédito y de la cesión.

20 20 La cesión del crédito no requiere consentimiento del deudor cedido y éste sólo queda obligado con el nuevo acreedor (cesionario) con la notificación de la cesión; en caso contrario el deudor cumple con su obligación pagando al acreedor inicial (cedente) del crédito. La calificación de las rentas derivadas de estas cesiones como rendimientos del capital mobiliario determina que queden sujetas a la obligación de retención a cuenta, salvo que el cesionario sea una entidad o establecimiento financiero de crédito. Ejemplo: Un banco cede el día 2 de enero del 2003 un crédito a un contribuyente al tipo del 5% de interés anual. Esta cesión deriva de un préstamo personal que la Entidad Financiera tenía concedido a un particular a un tipo de interés del 6% por un importe nominal de La Entidad Financiera tenía un crédito de su titularidad que cede al contribuyente, obteniendo éste un rendimiento de capital mobiliario de 300 en el ejercicio 2003, resultado de aplicar el tipo de interés del 5% al nominal del crédito Transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos financieros (art b L1RPF) Las rentas derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos financieros se califican de rendimientos del capital mobiliario, computándose por la diferencia entre el valor derivado de la operación menciona da y su valor de adquisición o suscripción; los gastos accesorios de adquisición y enajenación se tendrán en cuenta en tanto se justifiquen adecuadamente. La nueva LIRPF amplía la categoría de rendimientos de capital mobiliario, incorporando determinadas rentas que conforme con la normativa precedente se calificaban de incrementos o disminuciones de patrimonio, como en el caso de las rentas derivadas de la transmisión de activos financieros con rendimiento explícito.

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