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2 Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 2

3 GUÍA GLOBAL SOBRE SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL Y SU TRIBUTACIÓN AUTORES Luís Ignacio Mochón López Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Granada. María Asunción Rancaño Martín Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Granada. Elaborada en el seno del Proyecto de Investigación «Envejecimiento y fiscalidad: aportaciones tributarias a la mejora de la calidad de vida de nuestros mayores» (174/06), IMSERSO, Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 3

4 Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 4

5 ÍNDICE PRESENTACIÓN ASPECTOS GENERALES LOS CONTRATOS DE SEGURO SOBRE LA VIDA INDIVIDUALES LOS PLANES INDIVIDUALES DE AHORRO SISTEMÁTICO LOS PLANES DE PENSIONES LAS MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL LOS CONTRATOS DE SEGUROS COLECTIVOS QUE CUBRAN COMPROMISOS POR PENSIONES LOS PLANES DE PREVISIÓN SOCIAL EMPRESARIAL LOS PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS LOS CONTRATOS DE SEGURO DE DEPENDENCIA ESPECIALIDADES DE LOS SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL REFERIDOS A PERSONAS CON DISCAPACIDAD ESPECIALIDADES DE LOS SISTEMAS DE PREVISIÓN REFERIDOS A DEPORTISTAS PROFESIONALES MOVILIZACIÓN Y DISPOSICIÓN DE LOS DERECHOS CONSOLIDADOS EN UN SISTEMA DE PREVISIÓN SOCIAL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 5

6 Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 6

7 PRESENTACIÓN La presente Guía recoge la tributación de los distintos instrumentos jurídicos que conforman hoy día, en el ordenamiento jurídico español, la previsión social a través de la canalización del ahorro con la finalidad de cubrir determinadas contingencias asociadas al envejecimiento, tales como jubilación, discapacidad, invalidez, etc. El pilar fundamental de lo que se ha dado en llamar Estado del bienestar, se encuentra en la existencia de un sistema público de previsión social, que cubra de forma general las diversas eventualidades en las que pueden encontrarse los ciudadanos. En España ese objetivo es atendido fundamentalmente por la Seguridad Social, aunque no de forma exclusiva, ya que han de tenerse presentes las mutualidades generales de funcionarios, el régimen de clases pasivas y los colegios de huérfanos e instituciones públicas similares. En todo caso, nuestros sistemas públicos de previsión social se fundamentan en el sistema de reparto que se basa en un pacto intergeneracional en virtud del cual, las cotizaciones o pagos de la población activa del sistema se destinan al pago de las pensiones de los jubilados, de forma tal que, a su vez, las pensiones que recibirán los hoy activos pero mañana jubilados, provendrán de los pagos que en su momento realice la futura población activa 1. Las circunstancias sociales, demográficas y económicas afectan de forma muy 1 SÁNCHEZ PEDROCHE, Ahorro y Fiscalidad, Ed. Edersa, Madrid, 2002, pág En igual sentido, ALONSO MURILLO, Los Sistemas Privados de Pensiones en la Imposición Estatal sobre la Renta. (IRPF e Impuesto sobre Sociedades), Ed. Lex Nova, Valladolid, 2000, pág. 15. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 7

8 importante a la viabilidad futura de este sistema, ya que resulta necesario la existencia de una tasa de crecimiento económico importante, y que la población activa supere a la pasiva 2. Dada la baja tasa de natalidad de nuestro país y, en general, de las sociedades occidentales, se han generado importantes dudas acerca de esa viabilidad futura de los sistemas públicos de previsión social. Como consecuencia de esta situación, el legislador ha ido adoptando una serie de medidas cuya finalidad es la de potenciar aquellos instrumentos jurídico-financieros que tengan un carácter finalista y que, por tanto, complementen a los sistemas públicos de previsión social. Pues bien, la presente guía pretende sintetizar la fiscalidad de esos instrumentos que, a la vez que suponen una canalización del ahorro personal, permiten cumplir con esa finalidad previsora; de forma que la recuperación de ese capital y la obtención de sus rendimientos, puedan vincularse a algún evento personal. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 8 En una primera aproximación puede considerarse que cualquier fórmula de ahorro puede cumplir una finalidad previsora. Ahora bien, siendo esto cierto, ocurre que ciertos instrumentos cumplen más adecuadamente esa finalidad, ya que la obtención del rendimiento o la recuperación del capital se ligan, aunque no sea siempre de forma irrevocable, a la producción del evento que se quiere prevenir. Dado ese carácter finalista, los contratos de seguro sobre la vida ocupan un lugar importante, ya que, a priori, serán los instrumentos adecuados para vincular el ahorro a las eventualidades en las que pueden incurrir las personas. A estos contratos deben unirse los planes de pensiones que son instrumentos jurídico-financieros destinados específicamente a cumplir estos fines. A su vez, dentro de esos instrumentos, existen unos en los que la finalidad previsora es más evidente (planes de pensiones, seguros sobre la vida de carácter colectivo, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y los 2 Todas estas circunstancias son tratadas con profundidad en la obra citada de SÁNCHEZ PEDROCHE.

9 seguros de dependencia) que pueden ser catalogados como sistemas de previsión social privados, y otros en los que ese carácter finalista no ocupa un primer lugar (los restantes seguros sobre la vida y, en particular, los contratados de forma individual; entre estos, deben destacarse los nuevos planes individuales de ahorro sistemático que, como se verá, presentan unas características intermedias). La principal diferencia entre ellos, en lo que ahora interesa, es que con respecto a los encuadrados en el primer grupo la normativa establece una serie de limitaciones a la disposición anticipada de las cantidades invertidas con anterioridad a la producción del evento. Por este motivo, su finalidad previsora queda reforzada, lo que a su vez implica que la normativa tributaria pueda vincular a ellos una serie de beneficios fiscales. Por otra parte, debe hacerse una referencia a las operaciones de capitalización que son definidas en la letra b) del art. 3.1 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, como aquellas operaciones basadas en técnica actuarial que consistan en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados. Como se pone de relieve en esta definición, las operaciones de capitalización consisten en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe, es decir que en ellas no existe el componente de aleatoriedad respecto al evento a cubrir, bien porque se pacte el pago de una cantidad en una fecha determinada, bien porque el evento a cubrir carezca de ese componente de aleatoriedad (por ejemplo, la jubilación). Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 9

10 1. ASPECTOS GENERALES 1.1. Los diversos instrumentos que sirven a la finalidad de canalizar el ahorro hacia la protección de determinados eventos personales pueden generar, en el ámbito del IRPF, rendimientos del capital (seguros individuales sobre la vida y planes individuales de ahorro sistemático) o del trabajo (planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, seguros colectivos sobre la vida, seguros de dependencia y planes de previsión asegurados). En general, se puede considerar que aquellos instrumentos que tienen carácter social o laboral generan rendimientos del trabajo (planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, seguros colectivos sobre la vida). Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 10 Por su parte, la nueva LIRPF ha introducido dos reformas que van a tener gran trascendencia en el ámbito de la tributación de las prestaciones derivadas de los diversos instrumentos de ahorro-previsión. Por un lado, ha eliminado la reducción del 40% aplicable, en su caso, a las prestaciones derivadas de sistemas de previsión social que se perciban en forma de capital. Por otro lado, se incluyen los rendimientos del capital dentro del novedoso concepto de rentas del ahorro y éstos se someten a un tipo proporcional del 18%. La conjunción de ambas medidas va a dejar en una posición poco favorable al régimen tributario de los sistemas de previsión social, frente al resto de los instrumentos que pueden cubrir finalidades similares (seguros individuales y planes individuales de ahorro sistemático). Y es que la ventaja fiscal de los sistemas de previsión social (el diferimiento en el pago del impuesto) puede ser insuficiente para contrarrestar el atractivo de tributar al 18%; máxime cuando resulta que, las prestaciones de los sistemas de previsión social, tributan por lo general, en su integridad, mientras que cuando se esté en presencia de rendimientos del capital, éstos se integran por la diferencia entre el capital invertido y el importe percibido, es decir, solo tributa la rentabilidad obtenida.

11 1.2. En la línea anterior, también debe indicarse que el ordinal cuarto del apartado II de la Exposición de Motivos de la LIRPF justifica la creación del concepto "rentas del ahorro" en la necesidad de otorgar "un tratamiento neutral a las rentas derivadas del ahorro, eliminando las diferencias no justificadas que existen entre los distintos instrumentos en los que se materializa Se evita así que las diferencias en la presión fiscal que soportan los diferentes instrumentos distorsionen la realidad financiera del ahorro". Sin embargo, la actual LIRPF ha introducido importantes diferencias tributarias en el tratamiento de los instrumentos de ahorro-previsión, dependiendo de que generen rendimientos del capital o del trabajo. En este caso, la reforma, además de no buscar esa neutralidad fiscal, ha establecido una fiscalidad que ha de considerarse como desfavorable hacia los instrumentos con un carácter más marcado de previsión social y, por tanto, productores de rendimientos del trabajo Aunque se trate de una cuestión que desborda los límites de este trabajo, debe indicarse que la consideración anterior pone de manifiesto la dudosa adecuación a los principios de justicia tributaria de la regulación de las rentas del "ahorro" y de su exclusión de la tarifa progresiva del IRPF. El citado ordinal cuarto del apartado II de la Exposición de Motivos de la LIRPF justifica esta reforma y el sometimiento de las rentas del "ahorro" a un tipo proporcional del 18% en la necesidad de mejorar la posición "de nuestro país en un entorno internacional de libre circulación de capitales y de fuerte competencia pues la globalización económica hace inútiles los intentos de fraccionar artificialmente los mercados financieros por tipos de activos o por plazos". No obstante, estas razones no parecen suficientes como para justificar que un mismo índice de capacidad económica (obtención de renta) sea gravado, unas veces, mediante un tipo proporcional del 18% (cuando procede del "ahorro", en el que se incluyen los rendimientos del capital) y, otras veces, mediante una tarifa progresiva cuyos extremos se comprenden entre el 24% y el 43%. Además, este tratamiento diferenciado tampoco resulta justificado por criterios tales como el tiempo de generación u obtención de la renta. Como es conocido, éste es el criterio diferenciador tradicional y se ha fundamento en la circunstancia de que la tarifa progresiva estaba Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 11

12 pensada para su aplicación a rentas generadas en un plazo corto (uno o dos años) o con carácter regular. Sin embargo, no es esta la razón del diferente tratamiento fiscal de las rentas del "ahorro", ya que dentro de ellas existirán rendimientos anuales y regulares y otros generados en un plazo superior o con carácter irregular. Estos argumentos han llevado a algunos autores a manifestarse de forma crítica con esta normativa al considerar que se está vulnerando el principio de capacidad económica y el de igualdad 3. En definitiva desde esta perspectiva, los rendimientos del capital tienen un tratamiento en el IRPF que debe considerarse ventajoso en relación con los rendimientos del trabajo o de la actividad económica, lo que puede considerarse contrario a los principios constitucionales de justicia tributaria; que no deberían verse menoscabados por criterios de competitividad económica en el plano internacional. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación En relación con las prestaciones por fallecimiento ha de tenerse presente la diversidad de regímenes tributarios existentes. En particular, estas prestaciones tributarán en el ISD cuando deriven de seguros individuales sobre la vida, planes individuales de ahorro sistemático, mutualidades de previsión social cuyas aportaciones no hayan podido ser reducidas en base imponible por incumplir alguno de los requisitos subjetivos del art de la LIRPF y seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones. Por el contrario, en el resto de los supuestos se integrarán como rendimientos del trabajo en el IRPF del beneficiario. Dado que las Comunidades Autónomas, en virtud de la cesión normativa, han ido diversificando cada vez más la regulación del ISD resultará que dependiendo de la Comunidad en la que resida el beneficiario, resultará que la efectiva tributación de estas prestaciones por fallecimiento va a diferir de modo sustancial en una Comunidad u otra. La circunstancia descrita va provocar que las implicaciones tributarias de que la 3 MARTÍN QUERALT, "A propósito de la reforma fiscal", Tribuna Fiscal, nº 194, 2006, págs. 6 y 7.

13 prestación quede sometida al IRPF o al ISD sean, cada vez con mayor intensidad, muy trascendentes y, además, variarán en función del territorio en cuestión. Esto va a provocar determinadas distorsiones 4, que serán especialmente visibles en la fiscalidad de los diversos instrumentos de ahorro-previsión que tienen carácter social o laboral. En particular, resulta que las prestaciones por fallecimiento derivadas de seguros colectivos sobre la vida se sujetan al ISD. Como se ha indicado en su momento, la Disp. Ad. primera del TRLPFP establece que éste es uno de los institutos válidos para instrumentar los compromisos por pensiones de las empresas; los otros son los planes de pensiones, las mutualidades de previsión social y los planes de previsión social empresarial. Pues bien, en los tres últimos casos, a diferencia del anterior, las prestaciones por fallecimiento serán rendimientos del trabajo en el IRPF. A su vez, las distorsiones pueden ser mayores si se trata de una empresa con empleados en diversas Comunidades Autónomas que haya optado por los seguros colectivos. En este caso, la efectiva fiscalidad de las prestaciones sociales a las que se haya comprometido esta empresa diferirán entre sus diversos empleados, en función de la Comunidad de residencia En relación con los sistemas de previsión social privados (a excepción de los seguros colectivos), debe indicarse que, dado que la consideración de las aportaciones o contribuciones como gasto o partida reducible está sometida a los límites fiscales -de carácter cuantitativo y porcentual señalados en los arts. 30.2, 51.6 y 52 de la LIRPF- y financieros Disp. Ad. decimosexta de la LIRPF-, esta limitación se corrige parcialmente con el art de la LIRPF, que permite que los excesos sobre el límite fiscal sean reducidos en los cinco ejercicios siguientes. Sin embargo, a pesar de esta corrección pueden existir excesos de aportaciones o contribuciones que no han 4 En sentido similar, MARTÍN QUERALT, "A propósito de la reforma fiscal", Tribuna Fiscal, nº 194, 2006, págs. 5 y 6 y los comentaristas de Tribuna Fiscal, nº 195/2007, pág. 25. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 13

14 podido ser deducidas o reducidas de la base. Esta circunstancia unida a la previsión de que las prestaciones percibidas se integren en su totalidad como rendimientos del trabajo va a provocar la existencia de supuestos de doble imposición. Y es que esas aportaciones o contribuciones tributaron en el momento de la obtención de la renta con la que se efectúan y, posteriormente, vuelven a tributar cuando se perciben las prestaciones El régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados mantiene, en su caso, la reducción del 40% para las prestaciones percibidas en forma de capital por la parte correspondiente a aportaciones realizadas con anterioridad a 31 de diciembre de Similar es el régimen transitorio que se establece en relación a las prestaciones derivadas de los contratos colectivos que instrumenten compromisos por pensiones, en el que, en líneas generales, se mantiene la aplicación de los coeficientes reductores del art. 94 del TRLIRPF a las prestaciones derivadas de primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 14 El problema radica en que si se siguen realizando aportaciones con posterioridad a la fecha indicada y la prestación se percibe en forma de capital resultará que, desde un punto de vista tributario, ese capital se deberá diferenciar en dos tramos. Uno, sobre el que será de aplicación los coeficientes reductores, aplicables en virtud del régimen transitorio. Otro, sobre el que no se aplicará ninguna reducción y, además, debe ser integrado en la base imponible general, con pleno sometimiento a la progresividad del IRPF. A fin de sortear este inconveniente, el contribuyente puede optar por congelar las aportaciones al sistema de previsión social que quede amparado por el régimen transitorio. A partir de 1 de enero de 2007 las aportaciones se realizarían a un nuevo instrumento de previsión social. De esta forma, llegado el momento de producción de la contingencia se podría percibir, por un lado, un capital al que, íntegramente, se la practicarían las reducciones del régimen transitorio y, por otro lado, la prestación del nuevo instrumento de previsión social podría ser percibida en la forma que más

15 interese al beneficiario (por ejemplo, en forma de renta a fin de no elevar la progresividad), pero sin interferir en la anterior. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 15

16 2. LOS CONTRATOS DE SEGURO SOBRE LA VIDA INDIVIDUALES 2.1. Las percepciones derivadas de un contrato de seguro pueden constituir hecho imponible del IRPF o del ISD. La norma general es que cuando el contratante coincida con el beneficiario, la prestación tributará en el IRPF y, en caso contrario, lo hará en el ISD (salvo cuando genere un rendimiento del trabajo en el IRPF). No obstante, ha de tenerse en cuenta que, dada la redacción del art de la LIRPF, la percepción de rentas derivadas de un contrato de seguro sobre la vida adquirido por donación o por otros negocios jurídicos inter vivos y gratuitos tributará en el ISD, por el hecho de la donación, y como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF, por la percepción de las rentas. Esta regulación supone una fiscalidad muy poco ventajosa para estos supuestos, ya que va a existir una doble tributación. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 16 A pesar del esfuerzo realizado por el legislador para mejorar la tributación de los contratos de seguros, aún se observan numerosas deficiencias. La normativa no explicita la razón por la cual las percepciones derivadas de contratos de seguros en forma de rentas tributan en el IRPF, cuando han sido adquiridos a título gratuito inter vivos, pero no se gravan si lo han sido a título gratuito mortis causa. Teniendo en cuenta que ambas modalidades de renta, en el momento de su constitución habrán tributado en el ISD, debe remarcarse el tratamiento fiscal desfavorable para la adquisición de seguros de vida por negocios inter vivos y gratuitos, cuando se perciben en forma de renta El art de la Ley 35/2006 del IRPF incluye dentro de los rendimientos del capital mobiliario, los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. Este último supuesto, que con anterioridad se encontraba en el apartado 4 del art. 23 del TRLIRPF: otros rendimientos del capital mobiliario, ahora pasa a

17 formar parte de este apartado 3 del art. 25. La distinta ubicación de este supuesto no es baladí, pues pasa a formar parte de lo denominado por la Ley 35/2006 renta del ahorro (art. 46 LIRPF) y el tipo de gravamen a aplicar a la renta del ahorro será, tras la reforma, del 18%. Las percepciones derivadas de operaciones de capitalización, contratos de seguro e imposición de capitales se califican como rentas del ahorro, nuevo concepto diseñado por la Ley del Impuesto y cuya característica principal es que tributa al 18 por cien. Este concepto de renta del ahorro que podría asimilarse a la anterior parte especial de la renta, ha sufrido una notable variación, no sólo en cuanto a su denominación, sino también en cuanto a las rentas que lo integran y al tipo de gravamen aplicable a las mismas. Integran la renta del ahorro, entre otros, los conceptos previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la Ley 35/2006, es decir, las percepciones derivadas de operaciones de capitalización, contratos de seguro e imposición de capitales, supuestos éstos que en la anterior normativa se integraban en la parte general de la base imponible y se gravaban a los tipos progresivos del Impuesto. A partir de 1 de enero de 2007, dichas percepciones se gravan al tipo fijo del 18 por cien y no a tipos progresivos. Si a esto le añadimos que la nueva Ley del IRPF (Ley 35/2006) ha rebajado los porcentajes de tributación de las rentas inmediatas o diferidas derivadas de un contrato de seguro, tendremos que concluir sin más remedio que la reforma beneficia a los perceptores de rendimientos del capital mobiliario y, en concreto, por lo que en este momento nos interesa, a los que obtengan prestaciones derivadas de contratos de seguro. Pero la benevolencia del legislador con las rentas derivadas de contratos de seguros y operaciones de capitalización no acaba ahí, ya que además la reforma del IRPF ha suprimido los porcentajes de reducción por rentas irregulares para las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, en lo que parece un claro esfuerzo por incentivar los seguros privados como fórmula de previsión social frente a los planes de pensiones que nacieron como un sistema de previsión revolucionario por los incentivos fiscales de los que se beneficiaban. No parece lógico Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 17

18 que empiecen a desaparecer o a atenuarse progresivamente estos últimos a favor de los contratos de seguro, sobre todo teniendo en cuenta que lo invertido en un plan de pensiones es indisponible. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 18 Como consecuencia de la calificación de las percepciones derivadas de operaciones de capitalización, contratos de seguro e imposición de capitales como rentas del ahorro, desaparecen en la nueva Ley (Ley 35/2006) las reducciones de los rendimientos netos del capital mobiliario derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguros (apartados 1,2 y 3 del art. 25 LIRPF). Estas reducciones estaban previstas para las rentas irregulares que se integraban reducidas en la parte general de la base imponible (TRLIRPF 3/2004). Al considerar la Ley 35/2006 dichas percepciones como renta del ahorro y gravarlas a un tipo fijo (y no a tipos progresivos) no tiene sentido ya la práctica de reducciones del rendimiento neto. Estas reducciones sólo se conservan para las percepciones del apartado 4 del art. 25 de la Ley 35/2006, es decir, para otros rendimientos del capital mobiliario, ya que éstos se siguen integrando en la renta general y se gravan a tipos progresivos, por lo que, en caso de obtenerse de forma irregular se integrarían reducidos en la base, con lo que se paliaría la progresividad del impuesto. La reforma de la LIRPF añade un nuevo supuesto de percepciones derivadas de contratos de seguro que tributan como rendimiento del capital mobiliario. Así, el apartado 6º del art de la Ley 35/2006, establece que las prestaciones en forma de capital derivadas de contratos de seguro de vida o invalidez, cuando dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, tributarán como rendimiento del capital mobiliario de la misma forma que lo hacen las rentas diferidas. La tributación de estas operaciones se reconduce a las rentas diferidas, por lo que se sustituye la tributación que correspondería a la percepción del capital y a la constitución de la renta inmediata por la que corresponde a las rentas diferidas. Con ello, se difiere el gravamen de las mismas, ya que en vez de tributar en el mismo año de la percepción del capital y de la constitución de la renta, lo harán en los ejercicios siguientes, pues la rentabilidad acumulada se reparte entre los años de duración de la renta si ésta es temporal o durante los diez primeros años de percepción de la misma

19 si es vitalicia En la tributación de los contratos de seguro se observa la intención del legislador de otorgar un tratamiento similar al concedido a los planes de pensiones, a aquellas percepciones derivadas de contratos de seguros con una clara finalidad de previsión social, lo que supone que el objetivo perseguido por los mismos sea parecido al contemplado por los planes de pensiones. Por ello, cuando las percepciones en forma de renta derivadas de contratos de seguro, lo son por la contingencia de jubilación o invalidez, con una serie de requisitos, se acerca su tratamiento fiscal al de los contratos de seguro colectivos que cubren compromisos por pensiones, previendo para dichas prestaciones un diferimiento en la tributación, de forma que las rentas tributarán cuando las mismas excedan del valor actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas (art a) de la LIRPF). Hasta aquí, todo parece transcurrir por los cauces normales, no obstante, la diferencia en la calificación del rendimiento, -pues las percepciones derivadas de estos contratos de seguro se consideran rendimiento del capital (y no rendimiento del trabajo)-, nos lleva a considerar que el legislador sigue teniendo ciertos escrúpulos respecto de los contratos de seguros individuales y le cuesta trabajo considerar las percepciones derivadas de los mismos como rendimiento del trabajo El régimen general de reducciones previsto en el TRLIRPF para las percepciones en forma de capital derivadas de contratos de seguro (y que actualmente ha desaparecido para este tipo de rendimientos) era de aplicación a aquellos contratos de seguro en los que el tomador asumía el riesgo de la inversión siempre que los mismos reunieran una serie de requisitos, básicamente, que las inversiones se encontraran predeterminadas, siendo la entidad aseguradora quien determinara los activos en los que se invierte y pudiendo el tomador únicamente elegir entre los distintos conjuntos separados de activos. En otro caso, es decir cuando se produjera cualquier especificación, las percepciones derivadas de estos contratos de seguro no podrían verse reducidas para su integración en la base imponible del impuesto. El legislador trató de canalizar una práctica que venía siendo habitual y que Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 19

20 consistía en la creación de un tipo de contrato de seguro -los unit linked- que más que una finalidad previsora, suponía una fórmula de inversión bajo la denominación de "contrato de seguro", lo que tenía como consecuencia que dichos contratos se beneficiaban de las reducciones previstas para los rendimientos del capital mobiliario irregulares. Consideraba el legislador que cuando dichos contratos estuvieran estandarizados y las inversiones hubieran sido determinadas previamente por la entidad aseguradora, el componente inversión se encontraba diluido, por lo que era factible que las percepciones derivadas de estos contratos se beneficiaran de las reducciones aplicables a las rentas irregulares. La regulación de este tipo de contratos de seguro ha sufrido una modificación importante con la actual Ley 35/2006 del IRPF, ya que se han suprimido las reducciones previstas para las percepciones en forma de capital derivadas de contratos de seguro, por lo que las cantidades percibidas y derivadas de la contratación de un seguro de este tipo tributan como el resto, de forma que ya no se le aplicarán reducciones, con independencia del componente inversión o previsión, pero en contrapartida, aquéllas tributan a un tipo fijo de gravamen. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 20

21 3. LOS PLANES INDIVIDUALES DE AHORRO SISTEMÁTICO Son contratos sobre la vida sui generis, cuya finalidad es la de constituir una renta vitalicia (rendimiento del capital) asegurada con las aportaciones que realice el contribuyente. Estas aportaciones se canalizarán mediante seguros individuales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea el propio contribuyente. A su vez, la renta vitalicia se constituirá con los derechos económicos procedentes de dichos seguros de vida A través de ellos se pretende encauzar el ahorro a largo plazo (el tiempo transcurrido entre el pago de la primera prima y la constitución de la renta vitalicia tiene que ser como mínimo de 10 años) y constituir una renta vitalicia diferida pero haciéndola tributar como si fuese una renta vitalicia inmediata. Por tanto, quedarán exentas las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de su constitución y la percepción de la renta se someterá a lo dispuesto en el número 2 del artículo 25.3.a) de la LIRPF No se impide ni el anticipo de los derechos económicos ni que las prestaciones se perciban en forma de capital. Sin embargo, en cualquiera de estos supuestos, en virtud de lo dispuesto en la letra d) del apartado 1 de la Disposición adicional tercera de la LIRPF, se perderán los beneficios fiscales anteriormente señalados. Guía global sobre sistemas de previsión social y su tributación 21

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