La Exposición de Motivos de la Ley

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1 La fiscalidad del mutualismo de previsión social CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA* La Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio reconoce que «En todos los países desarrollados se está registrando un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio plazo, dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social. Para hacer frente a este importante reto los países de la OCDE pusieron en marcha en el pasado medidas de carácter fiscal, incentivando el desarrollo de planes de pensiones privados de carácter complementario al Sistema básico de la Seguridad Social. El objeto de estos regímenes es que los individuos puedan obtener, a través del sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que permita la aproximación de sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral.» El mutualismo está en el origen de la previsión social. Ninguna otra organización humana puede presumir de que su nombre * Profesor de la Universidad Autónoma de Madrid. provenga de la característica elemental de la primera organización social: la ayuda mutua, que no es exclusiva del ser humano, pero que era el principio que sostenía toda la organización social de la tribu, y una de las razones de que la humanidad haya evolucionado hasta lo que hoy es. Históricamente, y hasta el nacimiento de la Seguridad Social pública 1, la previsión social estuvo monopolizada por organizaciones de corte mutualista. Las mutualidades participaron también en el nacimiento y desarrollo de los Sistemas públicos de previsión social, pero la extensión de este Sistema público, en España sobre todo en el último cuarto del siglo XX, arrinconó a las Mutualidades de previsión social, que, anexionadas al seguro privado por las leyes de 1984 y 1995, en muchos casos fueron obligadas a desaparecer. En este languidecer del mutua- 1 Existe coincidencia en considerar la Ley de 30 de enero de 1900, conocida como «Ley Dato», como el nacimiento de la Seguridad Social obligatoria. Esta Ley determinó la responsabilidad del empresario por los daños sufridos por el trabajador como prestador del servicio sin exigir la concurrencia de dolo o culpa en el responsable; es decir, se asumió la teoría de la responsabilidad objetiva. 97

2 INFORMES Y ESTUDIOS lismo no fue ajeno el régimen fiscal, que discriminaba a las Mutualidades de previsión social, respecto de los recién nacidos Planes y Fondos de Pensiones. Sin embargo, en los últimos años y poco a poco, se han ido reconociendo a las Mutualidades de previsión social muchos de los beneficios fiscales que ya tenían, desde su nacimiento, Planes y Fondos de Pensiones. La Ley del IRPF de 2006, parece seguir en esa tendencia cuando en su Exposición de Motivos dice «La consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario diferido, la acotación de los límites y el respeto al contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica que todos los instrumentos de previsión social que cumplan con las características exigidas apliquen el incentivo de la reducción en la base imponible, sin distinción entre ellos». A la hora de abordar la cuestión fiscal, se debe diferenciar por un lado el tratamiento recibido por las entidades, Mutualidades de previsión social en este caso, del tratamiento dispensado a las aportaciones y prestaciones de los mutualistas. Ambas deben estar y están, íntimamente relacionadas, pero son diferentes, desde el momento que operan tributos diferentes. En el primer caso, las Mutualidades de Previsión Social, siempre han estado en el marco del Impuesto sobre Sociedades (IS) y de su antecesora Tarifa III de la Contribución de Utilidades. En el segundo caso, el ámbito es el del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (IRPF), y de sus antecesores los impuestos a cuenta, fundamentalmente del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (IRTP). FISCALIDAD DE LAS APORTACIONES Y PRESTACIONES DE LAS MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL Cuando se aprueba la Ley de Mutualidades de 1941, sigue vigente la Contribución de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. Como luego se expondrá, la Ley de Mutualidades establece exenciones para las mutualidades, pero no menciona el régimen de aportaciones y prestaciones, que podrían caber en el ámbito de las Tarifas I y II de la citada Contribución. La Tarifa I de la Contribución de Utilidades, que gravaba los rendimientos del trabajo, en su artículo 1º, letra b), de la Tarifa 1ª, sometía a tributación «las retribuciones fijas en su cuantía y periódicas por su vencimiento percibidas por...» y estas retribuciones se referían tanto a haberes pasivos como activos, pero las Ordenes ministeriales de 2 de junio y de 7 de julio de 1931 otorgaban la exención de impuestos sobre las pensiones que abarcan a sus asociados los Montepíos y demás asociaciones de carácter mutuo sostenidas por las cuotas de sus socios o por éstas y donativos benéficos. En cuanto a la Tarifa II, correspondiente a los rendimientos de capital, constituía hecho imponible la percepción de «rentas vitalicias o temporales que tengan por causa la imposición de capitales». Téngase en cuenta que las primeras cartillas que se abrieron en el Instituto Nacional de Previsión, eran cartillas de ahorro. Sin embargo la Ley de Mutualidades de 1941 no contenía, ninguna mención al sistema financiero a utilizar por las Mutualidades. En la práctica la mayor parte de las Mutualidades que funcionaron en esos años lo hicieron por el sistema de reparto, con lo cual salían fuera del ámbito de la mencionada Tarifa II. En 1957 se crea el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP), agrupando la Tarifa I de Contribución de Utilidades, que ya gravaba estos rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y Profesionales, en la parte correspondiente a Profesionales, siendo la parte correspondiente a industria y comercio la base del nuevo Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales. Se aplicaba un tipo fijo, depen- 98

3 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA diendo de la clase de rendimientos y que con carácter general era del 15%, sobre la Base Imponible reducida, dependiendo también de la clase de rendimiento, con un coeficiente reductor en función de su cuantía. El IRTP es el impuesto que durante más tiempo ha gravado el binomio formado por las aportaciones a las Mutualidades de previsión social y prestaciones recibidas de las mismas. El texto de este impuesto a través de los supuestos de no sujeción que establece, también implícitamente recoge la sujeción técnica al mismo de las prestaciones recibidas de las Mutualidades de Previsión Social, ya que la no sujeción parece ser, técnicamente, una exención. En efecto, el artículo 3 de su Texto Refundido 2 decía que «El hecho imponible en este impuesto se origina: a) Por la obtención de rendimientos que se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios personales.», lo cual es relativamente vago. Pero en el artículo 5 del mismo Texto Refundido, entre las rentas no sujetas, menciona en el punto 1: «las percepciones derivadas de la acción protectora de la Seguridad Social.» y en el punto 3: «Las pensiones que abonen los Montepíos Laborales y las Mutualidades constituidas por funcionarios, empleados y trabajadores manuales, aprobados legalmente por el Ministerio de Trabajo o por el Ministerio respectivo y con personalidad jurídica independiente, en cuanto no estuvieren integrados en la Seguridad Social». En cuanto a las aportaciones, en el punto 2 del artículo 26 del citado Texto Refundido, se establecía que «Constituirá la base imponible en este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la imposición.», sin que sea deducible ningún gasto. El modelo vigente desde mediados de la década de los cuarenta hasta finales de los setenta es, por tanto, simple. Las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base imponible para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957), ni tampoco tributan las prestaciones recibidas por los beneficiarios de las Mutualidades de Previsión Social. La justificación técnica de este proceder, desde la perspectiva de hoy, podría darse desde el punto de vista de que se trata de un ahorro, cuyos rendimientos se supone que no existen (al tratarse de un sistema de reparto), o no se quieren gravar, bien porque se considera que equivalen a la depreciación de la moneda o bien por el carácter benéfico de muchas de estas entidades. La reforma de 1977, siendo ministro de Hacienda Fernández Ordóñez, surge de los Acuerdos de la Moncloa entre los partidos políticos y el esquema general de la imposición sobre la renta no ha variado desde entonces. La normativa legal sobre la que se asienta la reforma de la imposición sobre la renta son la Ley 44/1978 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades. En el nuevo sistema se sustituyen los impuestos a cuenta por las retenciones en la fuente de los rendimientos y los pagos a cuenta, de forma que desaparece la tributación mínima 3, ya que la diferencia entre la liquidación del impuesto y lo pagado a cuenta se ingresa en el Tesoro o se devuelve por Hacienda, según sea positiva o negativa. La mayor parte de los impuestos a cuenta desaparecen, entre ellos el IRTP. Otros quedan convertidos en tributos municipales gestionados por el Estado. Respecto a las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, la redacción original de la Ley diferenciaba entre las 2 Decreto 512/1967, de 2 de marzo de 1967, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal. 3 Salvo, curiosamente, para las entidades exentas en el IS, a las que no se les devolvía las retenciones. 99

4 INFORMES Y ESTUDIOS percibidas por la misma persona que generó el derecho a su percepción y de aquellas otras percibidas por personas diferentes a la que había generado el derecho a su percepción. En el primer caso, se consideraba rendimiento del trabajo en virtud del artículo 14 de la Ley. En el segundo caso, habría que diferenciar, a su vez, entre las prestaciones con carácter de renta de acuerdo con el artículo 17 constituían rendimientos del capital 4, de aquellas prestaciones con carácter de auxilio por fallecimiento de la persona que había generado el derecho, que quedaban sujetas al entonces Impuesto General sobre las Sucesiones. Como al mismo tiempo, como se describirá a continuación, las aportaciones a las Mutualidades, en su mayor parte, constituían gasto deducible de los ingresos a efectos de tributación por los rendimientos del trabajo, se empezaba a vislumbrar otra filosofía en el tratamiento fiscal de estos instrumentos de previsión social. No obstante, como en cualquier situación de cambio el sistema estaba falto de equilibrio. La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dio nueva redacción a la letra c) del punto 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1978, que enumeraba los rendimientos del trabajo, diciendo: «Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción.» Con esta modificación se afianza otra filosofía en el tratamiento fiscal de estos instrumentos de previsión social. Se trata de un diferimiento de la renta y así empieza a ser tratado en el ámbito tributario. Cuando 4 Aunque el artículo 148 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1979 establecía en cuanto a los porcentajes de retención que: «b) Cuando se trate de rendimientos del capital mobiliario, el 15 por 100, salvo en el caso de las pensiones percibidas por persona distinta de la que generó el derecho a la misma, en que se aplicarán los porcentajes de retención previstos para los rendimientos del trabajo». se aportan las cantidades dejan de tributar en renta, y cuando se perciben las prestaciones, tributan en renta, sea quien sea quien lo recibe y por el concepto en que percibe. Esto influyó en la tributación de las prestaciones tipo auxilio por fallecimiento, que empezaron a tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque no siempre, pues hubo quien siguió tributando en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hasta bien entrada la década de los noventa, dependiendo de la Administración de la Agencia Tributaria que se tratara. La Ley del IRPF de 1978, en su redacción original, definía la renta de una forma analítica, describiendo cada tipo de ingreso en función de su fuente, pero pretendía ser sintética, ya que después englobaba todos estos rendimientos en una base imponible única. Esta concepción sintética de la renta conllevaba la concepción de gasto deducible de los ingresos como el gasto necesario para obtener dichos ingresos. Esta noción, de necesidad del gasto, imperante en las dos leyes de 1978, la del IRPF y la del IS, ya ha desaparecido de ambos, en el primer caso, para convertirse en gastos tasados (IRPF) y en el segundo, para adoptar el criterio de correlación entre ingresos y gastos (IS), más cercano a la conveniencia que a la necesidad. En la Ley del IRPF de 1978, el requisito de necesidad venía establecido en el artículo 19 de modo global, con independencia de la fuente de ingresos, considerando gastos deducibles los necesarios, para obtener renta, y ello era aplicable a los rendimientos de trabajo. A continuación introducía una relación indicativa de gastos, que podían practicarse, obviamente, allí donde fuesen necesarios para la obtención del ingreso (artículo ), y terminaba con una lista cerrada de gastos no deducibles (artículo 19.2 y 3). El artículo 45 del Reglamento del IRPF de 1982 aprobado por Real Decreto 2.615/1979, de 2 de noviembre de 1979, desarrolló posteriormente la materia, con una técnica que supuso un esfuerzo en orden a una mayor concreción del 100

5 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA concepto de gasto necesario, siquiera fuera de forma inductiva, dado el concepto legal genérico al que antes se ha aludido. La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas supuso un giro en el esquema introducido por la Ley del IRPF de Entre las muchas innovaciones introducidas, se encuentra la contemplada en el artículo 14 de la citada Ley del IRPF de 1978, en cuya virtud se suprime el anterior criterio del gasto necesario para dar paso a la aplicación de un concepto radicalmente distinto, el del gasto tasado o gastos exclusivos reducidos a los siguientes: a) Cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos y Mutualidades, cuando amparen entre otros, el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos e instituciones similares; y b) la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 sobre el importe de los ingresos íntegros en concepto de gastos de difícil justificación. Esta modificación no obtuvo el beneplácito doctrinal. De hecho, supuso la supresión de un gran número de gastos deducibles que tenían su razón de ser de acuerdo con el sistema instaurado por la Ley del IRPF de 1978, sin que se modificase a su vez, expresamente, el concepto de renta acogido. Además, resulta difícil de comprender la exclusión de gastos específicamente relacionados con el trabajo dependiente y que no amparan el riesgo de muerte, como las cantidades destinadas a la jubilación o la incapacidad, deficiencia que se arrastra desde la Ley del IRPF de 1978 y que tiene su origen, en la inclusión de las primas o cuotas de seguros sobre la vida, muerte o invalidez, abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando eran voluntarias, en las deducciones de la cuota. En 1987 vería la luz otra norma que amplió la lista de gastos del artículo 14.3 de la Ley del Impuesto. Se trata de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de Planes y Fondos de Pensiones, con múltiples aplicaciones homologables a las de las Mutualidades de Previsión Social. De acuerdo con la filosofía inspiradora de estos institutos, según reconoce la propia Exposición de Motivos, habrían de considerarse como gastos deducibles fiscalmente las aportaciones e imputaciones realizadas a los Planes de Pensiones, y el ámbito idóneo para ello se ha encontrado en el impuesto personal sobre la renta. Aunque el objeto de esta Ley es mucho más extenso, conviene precisar que su capítulo VIII se dedica expresamente a su régimen fiscal, y que el mismo capítulo del Reglamento, aprobado por Real Decreto 1.307/1988 de 30 de septiembre, desarrolla la materia, ubicación que han mantenido en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobada por Real Decreto Legislativo 2/2002, de 29 de noviembre y en su Reglamento, aprobado por Real Decreto 304/2004 de 20 de febrero. La fiscalidad de los Planes y Fondos y Pensiones, basados desde el principio, y sin excepciones, en un sistema de capitalización individual, abraza, sin género de duda el modelo de tributación sobre la renta disponible. Esto es así, porque la parte de renta del trabajo o de actividades, obtenida en el ejercicio, que se indispone en el mismo ejercicio, mediante su inmovilización en un Fondo de Pensiones, no tributa en ese ejercicio, pero tributará, cuando se disponga de ella, es decir cuando se perciba de ese Fondo de Pensiones. En ese momento, además, tributará como rendimientos de trabajo, es decir como hubiera tributado en el momento en que se obtuvo, tanto el principal (lo aportado) como los rendimientos que haya podido generar durante el periodo en que estuvo en el Fondo de Pensiones, sea quien sea el perceptor de la renta, el partícipe del Fondo o cualquier otro beneficiario por sucesión del partícipe. El sistema se completa con la tributación al 0 por 100 del Fondo de Pensiones en el Impuesto sobre Sociedades, pues aunque carecen de persona- 101

6 INFORMES Y ESTUDIOS lidad jurídica son sujetos pasivos de dicho impuesto por el artículo 30 de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones de 1987 que dice que: «Los Fondos de Pensiones constituidos e inscritos según lo requerido por la presente Ley estarán sujetos al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen cero, teniendo, en consecuencia, derecho a la devolución de las retenciones que se les practiquen sobre los rendimientos del capital mobiliario» 5. Este precepto convirtió a los Fondos de Pensiones en las primeras entidades que no soportaban la denominada «tributación mínima«que sufrió el propio Estado hasta el año 1995, pues no se le devolvían las retenciones soportadas en los rendimientos sometidos a retención en la fuente. Desde entonces, las Mutualidades han estado pidiendo un tratamiento fiscal equiparable al de los Planes y Fondos de Pensiones, pero pese a haberse avanzado en algunos aspectos, han seguido existiendo diferencias importantes, sobre todo en lo que respecta a la fiscalidad de la propia entidad. La Ley 18/1991 de 6 de junio de 1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, supuso un verdadero espaldarazo a las tendencias restrictivas de las modificaciones legislativas introducidas en materia de gastos deducibles. En concreto, por lo que a los rendimientos de trabajo se refiere, el modelo es idéntico al que preexistía a esta Ley con algunas innovaciones desde el punto de vista de la técnica legislativa, manteniéndose en lo esencial el modelo de gastos tasados o de lista cerrada, en consonancia con el proceso de reforma de la Ley del IRPF de 1978 llevado a cabo a partir de Posteriormente, la Ley 30/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluyó a los Fondos de Pensiones entre los sujetos pasivos del impuesto en la letra e) del punto 1 del artículo 7º, ubicación que sigue manteniendo en el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo. Manteniendo la tendencia que había establecido la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la Ley del IRPF de 1991 aparecía entre los rendimientos del trabajo personal (Artículo 25) y en su letra g) «Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9.º de esta Ley» 6. Como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, el artículo 28 de la Ley sólo permitía dos: en el punto 1: «Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos.»; y en el punto dos, y como «otros gastos», un porcentaje de los ingresos íntegros. El artículo 42, entre los gastos deducibles de los rendimientos de actividades empresariales y profesionales figuraban «las cotizaciones a Mutualidades obligatorias de funcionarios, distintas de las mencionadas en el artículo 28 de esta Ley y a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares.» Más adelante, el artículo 71.1 de la Ley del IRPF de 1991, en su redacción original, establecía que podían reducir la base imponible regular «Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las con- 6 El artículo 9 de la Ley del IRPF de 1991 estaba dedicado a las rentas exentas, y entre ellas, las relacionadas con las pensiones eran: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo; b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez; y c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio. 102

7 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA tribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente.» Bajo esta normativa, por tanto, reducían la base imponible del IRPF, las cotizaciones a dos tipos de Mutualidades: Como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, y asimiladas a las cotizaciones a la Seguridad Social y Haberes Pasivos, las cotizaciones a las Mutualidades Generales de funcionarios. Parece referirse a la MUFACE, el ISFAS, la MUGEJU y la MUNPAL. Pero también cabían aquí las Mutualidades militares, ya que, al contrario que las de funcionarios civiles, las no integradas en el ISFAS seguían siendo obligatorias. Como gasto deducible del rendimiento de actividades, por funcionarios con relación profesional, otras mutualidades, no generales, pero obligatorias. Como reducción de la base imponible, de este precepto se deduce que el requisito sine qua non era que las Mutualidades fuesen obligatorias, además de amparar el riesgo de muerte 7. Para las cantidades aportadas a Mutualidades que no cumplieran los requisitos señalados, siempre cabía la deducción en cuota señalada en el punto 4 del artículo 78 de la misma ley del IRPF de 1991 que establecía como deducción por inversiones «40/1998 de 9 de diciembre Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se han considerado siempre como rendimientos del trabajo, al mismo tiempo que las aportaciones, siempre que se cumplieran una serie de condiciones, se permitía su exclusión de la base 7 Esto dio lugar a diferentes contenciosos por parte de abogados no ejercientes, y para los que, por tanto, no era obligatoria la Mutualidad de la Abogacía, que pretendían reducir de su base imponible las cantidades aportadas, siendo rechazadas sus pretensiones. imponible. La Ley del IRPF de 1998 siguió por ese camino, pero afinando más. Así, en el punto 2 de su artículo 16 8, se establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, entre otras, y junto con las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares, las siguientes prestaciones: * Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. La naturaleza de este tipo de prestaciones, muy cercana a la Seguridad Social obligatoria, ya se ha comentado en varias ocasiones. * Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones. * Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto. Al mismo tiempo también se establece que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por no estar incluidos en los supuestos que establece la propia Ley, para poder realizar tal reducción. * Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de 8 Ubicación que se mantiene en el Texto refundido. 103

8 INFORMES Y ESTUDIOS contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones 9, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. La reforma del IRPF de 2006 mantiene los anteriores grupos de prestaciones, simplemente añadiendo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. No obstante el artículo 23.3 de la misma Ley del IRPF de estableció que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario, los «Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo». El mismo artículo establece unos mecanismos para la tributación, como rendimientos del capital mobiliario, de este tipo de prestaciones, pero su análisis desbordaría el objeto de este trabajo. 9 El Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ya hace referencia al Texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. 10 Ubicación que se mantiene en el Texto refundido. Lo que sí interesa destacar es que el Texto Refundido de la Ley del IRPF, basado en la de 1998, contiene algunas reglas especiales que atribuyen un régimen singular a las prestaciones otorgadas por las Mutualidades de Previsión Social, más beneficioso que aplicable a las prestaciones recibidas de una aseguradora de diferente naturaleza. Así, por ejemplo, en la letra f) del artículo 7, dedicado a las rentas exentas, se establece que están exentas las prestaciones otorgadas a los profesionales no integrados en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos por las Mutualidades de Previsión Social que actúen como alternativas a ese Régimen Especial de la Seguridad Social, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. En estos casos, la cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda; el exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas. También en la Disposición Adicional Décima 11 dedicada a Planes de pensiones y Mutualidades de Previsión Social constituidos a favor de personas con minusvalía establece una serie de especialidades relativas a las prestaciones otorgadas por las Mutualidades de Previsión Social constituidas a favor de personas con minusvalía. Aportaciones a Mutualidades asimilables a cotizaciones al Sistema de Seguridad Social obligatoria: se consideran gasto deducible de los ingresos en los rendimientos del trabajo y en los rendimientos de actividades. Aportaciones a Mutualidades asimilables a las aportaciones a los Planes y Fondos de Pensiones, se consideran reducción de la base imponible para la determinación de la base liquidable. De forma más detallada, se pueden establecer los siguientes grupos: 11 En la redacción de la Ley 40/1998 era la decimoséptima. 104

9 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA a) Aportaciones a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. El artículo 18.2 del Texto refundido de la Ley del IRPF 12, dedicado a los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo establece que «Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares....». Parece obvio que las mutualidades a las que se refiere aquí no son las Mutualidades de Previsión Social, sino aquellas gestoras de los regímenes de Seguridad Social obligatoria de los funcionarios. No obstante, este es el régimen que se aplicó a algunas Mutualidades de previsión social, como la Asociación Mutua Benéfica de la Armada, que siguió siendo obligatoria hasta su disolución en 1999, como señalaba la sentencia del Tribunal Supremo «hasta que se produzca su adaptación a la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, continúa rigiéndose por su normativa específica, siendo obligatoria la pertenencia a la misma por parte de los mutualistas integrados en su ámbito» 13. b) Aportaciones de profesionales liberales a su mutualidad como alternativa al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos. El artículo 28.1º del Texto refundido de la Ley del IRPF 14, establece que «tendrán la 12 En la redacción de la Ley 40/1998 era el 17.3 y en la Ley que instrumenta la reforma del IRPF de 2006 se mantiene una redacción prácticamente idéntica. 13 Sentencia del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima. 21 de junio de Recurso de Casación en interés de la Ley núm. 7744/ Misma ubicación que en la Ley 40/1998. En la Ley que instrumenta la reforma del IRPF de 2006, el artículo 30 mantiene la misma redacción, aunque cambia el límite. consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en el apartado 3 de la disposición transitoria quinta y en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/ 1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado»; es decir, para calcular el rendimiento neto obtenido por la actividad profesional por cuenta propia, en el régimen de estimación directa puede deducirse como gasto lo aportado a esa mutualidad como alternativa al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, conforme a lo previsto en la Disposición Adicional 15.1 de la Ley del Seguro Privado de 1995 (según la redacción dada por la Ley 50/1998), debiendo tratarse en consecuencia de una mutualidad que hubiera sido de adscripción obligatoria. La cantidad objeto de deducción es similar a la que se deduciría caso de haber optado por el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos debiendo responder asimismo a la cobertura de riesgos similares a los que cubre la Seguridad Social (asistencia sanitaria, prestaciones por maternidad, por invalidez o incapacidad - temporal o permanente-, por jubilación, por viudedad, por orfandad y subsidio de defunción): la Ley indica que la deducción opera «en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de euros anuales» 15. Es indiferente que las aportaciones sean de carácter obligatorio o voluntario según haya dispuesto cada mutualidad, ya que, como respondió la Dirección General de Tributos el 12 de noviembre de 1999, «Si el régimen de autó- 15 La reforma del IRPF de 2006 eleva el límite hasta euros anuales, límite que será aplicable a partir del año 2007 (Declaración IRPF a efectuar en 2008). 105

10 INFORMES Y ESTUDIOS nomos de la Seguridad Social permite optar entre una base mínima y una base máxima de cotización, se debe permitir también al mutualista elegir el nivel de prestaciones que desee. Por tanto, las cantidades abonadas serían deducibles de la actividad profesional con el límite de euros, de acuerdo con el artículo 28.1.ª del Texto refundido de la Ley del IRPF, siempre que tengan por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con independencia de su carácter obligatorio o voluntario» 16. Las aportaciones que excedan de esa cantidad, pero que tengan por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del Texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones (jubilación, invalidez total, absoluta o gran invalidez, viudedad y orfandad), pueden dar derecho a una reducción en la base imponible, para calcular la base liquidable general, al igual que ocurriría si se tratara de una aportación a un plan de pensiones. En concreto, el artículo 60.2.a).1º del Texto refundido de la Ley del IRPF 17 indica entre los requisitos subjetivos que deben cumplir las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social, para poder reducirse de la base imponible a efectos del cálculo de la base liquidable «l.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 Texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1º del artículo 28 de esta ley». Con la reforma de la Ley del IRPF de 2006, se incluyen, además de los profesionales, sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades 18. La reducción de la base imponible está sujeta a otros requisitos y límites máximos recogidos en el mismo artículo 60 del Texto refundido de la Ley del IRPF 19. El primer límite, establecido en el artículo 60.4, es que las aportaciones anuales máximas a tales contratos, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrán rebasar las cantidades previstas en el artículo 5.º 3 del Texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Otro requisito, establecido en el artículo 60.2.b) es que los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del Texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, ya que si se dispusiera, total o parcialmente, de tales derechos consolidados en supuestos distintos, el contribuyente deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, practicando declaraciones-liquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. A su vez, las cantidades percibidas por la disposición anticipada de los derechos consolidados tributarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que provengan de los contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, en cuyo caso, tributarán como rendimientos del trabajo. En cuanto a los límites cuantitativos fiscales, han sido objeto de varios cambios en los últimos tiempos y el último, con la reforma 16 Dirección General de Tributos. N.º consulta vinculante: V0109/ En la redacción de la Ley 40/1998 era el º. En la Ley que instrumenta la reforma del IRPF de 2006 es el 51.2.a).1º. 18 Artículo 51.2.a).1º de la Ley del IRPF de En la Ley del IRPF de 1998 estos límites se establecían en el artículo En la Ley de IRPF de 2006 es el

11 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA del IRPF de 2006, supone una vuelta hacia el pasado, ya que tradicionalmente se había mantenido el doble límite, por un lado un porcentaje de los rendimientos netos (del trabajo y de actividades), que empezó siendo del 15 por 100 en 1987 y llegó a ser el 25 por 100, y por otro lado una cantidad absoluta, que comenzó siendo de pesetas (4.507,59 euros), pero que ha ido subiendo hasta los euros actuales, y a la que luego se le incorporó un baremo en función de la edad del aportante, que llega hasta euros para los contribuyentes de 65 o más años, en el periodo impositivo de La modificación operada en el artículo citado por la Ley 24/2001 de 27 de diciembre suprimió el límite calculado por el porcentaje, estableciendo un límite absoluto para todas las aportaciones a sistemas de previsión social, ya sean Mutualidades o Fondos de Pensiones. Lo que sí se establece es que la aplicación de estas reducciones, no podrá dar lugar a una base liquidable general negativa 20. La Ley del IRPF de 2006 reinstaura el doble límite, de forma que el conjunto de aportaciones anuales, incluidas las realizadas por el promotor, que dan derecho a reducir la base imponible, no podrá exceder de la menor de las siguientes cantidades: El límite máximo anual establecido en el artículo 5.3 del Texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, 20 Artículo 50.1 del Texto refundido de la Ley del IRPF, que establece que la base liquidable no puede ser negativa como consecuencia de las reducciones operadas en la base imponible. Esta limitación fue introducida en la reforma de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, operada por la Ley 46/2002 de 18 de diciembre. En la redacción original la base liquidable sí podía ser negativa, por ello el artículo º de la Ley 40/1998 en la redacción dada por la Ley 24/2001 de 27 de diciembre, de Medias Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establecía que la base liquidable no podía ser negativa como consecuencia de reducción por aportaciones a sistema de previsión social. esto es ?. En caso de contribuyentes mayores de 50 años, el límite será de ? anuales 21. El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente. Dicho límite se aumenta al 50% en caso de contribuyentes mayores de 50 años. La reinstauración de este segundo límite obliga a que la Ley del IRPF de 2006 incluya como norma que las cantidades que no hayan podido reducir la base imponible por la aplicación del mismo, puedan reducir la base en los cinco ejercicios siguientes. Esta posibilidad no existe para el límite absoluto establecido en el artículo 5.3 del Texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. Este cambio se justifica en la Exposición de Motivos de la Ley del IRPF de 2006 en que «por razones de equidad y de complementariedad con el Sistema público de pensiones, se acotan los límites de las aportaciones. La experiencia de los últimos años demuestra que la media de aportación no ha superado los euros, si bien se han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica. La consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario diferido, la acotación de los límites y el respeto al contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica que todos los instrumentos de previsión social que cumplan con las características exigidas apliquen el incentivo de la reducción en la base imponible, sin distinción entre ellos». 21 Artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF. El proyecto de esta Ley mantenía los límites de y establecidos en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, pero las Cortes los aumentaron en el último momento, modificando la citada Ley de Planes y Fondos de Pensiones (Disposición final 5ª de la Ley del IRPF de 2006). 107

12 INFORMES Y ESTUDIOS Consecuentemente, desaparecen los incrementos a los límites para las personas mayores de 52 años, así como la posibilidad de duplicar en la práctica el límite de 8.000? cuando existan aportaciones del contribuyente y aportaciones del promotor, ya que con la norma vigente hasta 2006, los límites operan independientemente. Por último, debe tenerse en cuenta que las prestaciones percibidas deben tributar en su integridad, sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las contribuciones sobre los límites de reducción en la base imponible. c) Aportaciones de profesionales a una mutualidad sin la finalidad de servir de alternativa al Régimen especial de Trabajadores Autónomos. 22 En la redacción de la Ley 40/1998 era el El artículo 60.2.a). del Texto refundido de la Ley del IRPF 22, en la indicación 2ª, establece que darán derecho a una reducción en la base imponible, para calcular la base liquidable general, «Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones». En esta indicación deben incluirse las aportaciones realizadas a Mutualidades de Previsión Social que no sirvan de alternativa al Régimen especial de Trabajadores Autónomos (por haber sido en su momento de adscripción voluntaria), y las aportaciones realizadas a Mutualidades de Previsión Social que, pese a haber sido de adscripción forzosa, no cumplan la función de servir de alternativa al Régimen especial de Trabajadores Autónomos, como el caso de los profesionales que sólo ejerzan por cuenta ajena, o de los que sí ejerzan por cuenta propia pero que hayan optado por el Régimen especial de Trabajadores Autónomos, así como de los no ejercientes. En cualquier caso, son de aplicación los requisitos y límites máximos arriba transcritos, pero como en el caso anterior, con la reforma de la Ley del IRPF de 2006, se incluyen, además de los profesionales, sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades 23. d) Aportaciones de empresarios individuales. La primera vez que la legislación tributaria admitió que las aportaciones de los empresarios individuales a una Mutualidad de Previsión Social pudieran dar derecho a la reducción en la base fue con ocasión de la Ley del IRPF de 1991, cuyo artículo º admitía la reducción en la base imponible regular de «Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social por (...) empresarios individuales (...), en cuanto amparen alguna de las contingencias citadas en el número 1º anterior». Ahora, el artículo del Texto refundido de la Ley del IRPF 24, en la indicación 2ª, citado en el punto anterior, recoge este criterio al indicar que a la base imponible le será practicada la siguiente reducción: «Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por (...) empresarios individuales (...), en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones». Como en el caso de los profesionales, con la reforma de la Ley del IRPF de 2006, se incluyen, además de los empresarios individuales, sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades Artículo 51.2.a).2º de la Ley del IRPF de En la redacción de la Ley 40/1998 era el Artículo 51.2.a).2º de la Ley del IRPF de

13 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA e) Aportaciones de trabajadores a mutualidades que actúen como instrumentos de previsión empresarial. Para calcular la base liquidable general, darán derecho a una reducción en la base imponible «Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores» 26. f) Aportaciones de empresarios a mutualidades que actúen como instrumentos de previsión empresarial. 26 Artículo º del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 51.2.a).3º de la Ley del IRPF de El artículo del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, recoge los requisitos que han de cumplir «las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones» para que sean deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador. Es preciso que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto a que se vinculen éstas (para quien tendrá la consideración de rendimiento del trabajo), que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras y que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. Su régimen tributario es el mismo que el que poseen las contribuciones a los Planes de Pensiones del Sistema de Empleo, es decir, son deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador. En ese sentido, el artículo 27 del Texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones señala que «Las contribuciones a los Planes de Pensiones que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley tendrán el siguiente tratamiento fiscal: a) Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en el impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones quien, a su vez, la integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.» g) Aportaciones a mutualidades de trabajadores por cuenta ajena. La Disposición Adicional 16ª de la Ley del IRPF de 1998, extendió el régimen de reducción en la parte general de la base imponible, recogido en la Disposición Adicional Novena del Texto Refundido de la Ley del IRPF, y en la misma ubicación en la Ley del IRPF de 2006, de forma que el régimen del artículo 60, ya expuesto, es aplicable también a «las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados por mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena como sistema complementario de pensiones», siempre que se cumplan determinadas circunstancias exigidas en la propia disposición adicional, y siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las mismas contingencias previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones. h) Aportaciones a Mutualidades de Previsión Social constituidas a favor de personas con minusvalía. La Disposición Adicional 17ª de la Ley del IRPF de 1998 reguló de manera novedosa el régimen tributario de los Planes de pensiones y Mutualidades de Previsión Social constitui- 109

14 INFORMES Y ESTUDIOS dos a favor de personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, que posteriormente recogido en la Disposición Adicional Décima del Texto Refundido de la Ley del IRPF, mantiene dicha ubicación en la Ley del IRPF de Respecto a las aportaciones, viene a indicar que las pueden realizar tanto el propio minusválido partícipe como las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, lo que asimismo concuerda con las estructura societaria habitual en estas mutualidades, en las que se prevé que puedan ser mutualistas personas diferentes al propio minusválido 27. En estos casos, las personas con minusvalía deben ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia, si bien la contingencia de muerte del minusválido puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al plan de pensiones del minusválido en proporción a la aportación de éstos; además, las aportaciones de esas personas distintas al propio minusválido no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. También recoge unas especialidades acerca de la cuantía máxima a aportar, que es superior a la común, y si la realiza el propio minusválido, o si la efectúa otra persona. i) Aportaciones a la Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales. El artículo 13 de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, introdujo una disposición adicional vigésima tercera en la Ley 40/1998 del IRPF, en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, que se convirtió en la undécima en el texto refundido de la Ley del IRPF, y ubicación que mantiene en la 27 MALDONADO MOLINA, Javier. «Las mutualidades de previsión social como entidades aseguradoras». Editorial Comares. Granada, 2001, p Ley del IRPF de 2006, según la cual los deportistas profesionales y de alto nivel pueden realizar aportaciones a su mutualidad (la Mutualidad de Deportistas Profesionales, MDP), con unas especialidades entre las que destacan que el límite anual de las aportaciones es el fijado, con carácter general, para las personas de 65 años, y que pueden disponer de los derechos consolidados una vez transcurrido un año desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de deportista de alto nivel. Con la reforma del IRPF de 2006, el límite ha quedado fijado en euros anuales, que coincide con el máximo vigente en 2006, pero es muy superior al fijado con carácter general para los mayores de 50 años. Según todo lo expuesto, la Ley del IRPF de 1998 pretendió un mayor equilibrio en la fiscalidad de aportaciones y prestaciones de las Mutualidades de Previsión Social, acercándose a la fiscalidad de los Planes y Fondos de Pensiones, de acuerdo al diferimiento de la renta que suponen estos instrumentos: reducción en la base en el momento de la aportación y aumento de la misma, como rendimientos del trabajo, en el momento de recibir la prestación. En esta línea ha ido también la reforma de Pero tantos cambios producidos con anterioridad a la promulgación de esta Ley del IRPF de 1998, en instrumentos cuyo funcionamiento tiene un largo plazo de funcionamiento, obligaban a regular la fiscalidad de aquellas prestaciones, cuyas aportaciones no habían tenido un régimen fiscal equilibrado. Con esta finalidad fue incluida en dicha Ley del IRPF de 1998 la Disposición Transitoria Tercera, que se convirtió en la Disposición transitoria segunda en el Texto refundido de dicha Ley, y manteniendo dicha ubicación en la Ley del IRPF de 2006, en la que con el título de «Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social», establece que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión 110

15 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA Social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la propia Ley del IRPF de 1998, hubieran sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo, en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la Mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hubieran tributado previamente. Con ello se pretende que el diferimiento en la tributación de las rentas sea efectivo y no tributen rentas que en su momento no fueron diferidas, por no ser posible, legalmente, la deducción de las cuotas en la base imponible. El punto 3 de esta Disposición Transitoria Tercera, reconociendo la dificultad, en muchos casos, de saber cuál fue el montante de cuotas deducidas, o que pudieron deducirse, establece que «Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas». Esta posibilidad de reducción al 75 por 100 de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, podría ser aplicable a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, por dos causas: Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no cumplir alguno de los requisitos establecidos en la legislación. Por ejemplo, bajo la legislación de 1991, por no tratarse de una Mutualidad obligatoria que amparase, entre otros, el riesgo de muerte. Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no estar todavía instaurado el sistema de diferimiento en la tributación. Tal es el caso de las aportaciones realizadas con anterioridad a 1979, año en que entró en vigor el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el formato que tiene ahora, y desapareció el Impuesto sobre el Rendimiento del Trabajo Personal, en el cual no era posible la deducción de dichas cuotas. El diferimiento en la tributación tiene una ventaja financiera evidente a la que se une, en el caso de un impuesto sobre la renta progresivo, la aplicación de un tipo marginal probablemente inferior en el momento del cobro de la prestación, respecto al aplicado en el momento de la reducción de la aportación, debido a la reducción de los ingresos en el momento de la jubilación. Esta segunda ventaja se convierte en inconveniente, si la prestación se cobra de una sola vez. Por ello, desde la primera regulación de los planes y fondos de pensiones, cuando la prestación se cobraba en un solo pago se consideraba rendimiento irregular y no se le aplicaba la tarifa del impuesto, sino el tipo medio que resultaba tras incluir en la base imponible la parte del rendimiento irregular generada en el año. La Ley 40/1998 del IRPF cambió el mecanismo, que mantuvo su Texto refundido de 2004, pero no la filosofía. El sistema más simple consiste en integrar en la base imponible sólo el 60 por 100 de la prestación recibida en forma de capital. De esa forma, suponiendo un tipo marginal en el IRPF del 45 por 100, supondría un impuesto del 27 por 100 sobre el total de la prestación recibida, muy similar al tipo medio resultante. La Ley que instrumenta la reforma del IRPF de 2006 mantiene el mismo mecanismo para amortiguar la aplicación de la progresividad del impuesto a los rendimientos generados en plazo superior a dos años, pero, como dice su Exposición de Motivos: «el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la 111

16 INFORMES Y ESTUDIOS previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único». De hecho, en el anteproyecto de esta Ley, sólo daban derecho a reducción las aportaciones, incluidas las contribuciones de los promotores, que generasen el derecho a percibir prestaciones en forma de renta vitalicia con algunas excepciones. Se excluyen de esta norma la prestaciones en forma de capital de pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas, otras prestaciones públicas por incapacidad, orfandad, así como prestaciones percibidas por beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades similares. Probablemente este sea el cambio más trascendente, en lo que respecta a previsión social, de la reforma del IRPF de 2006 y, aunque se establece un régimen transitorio que mantiene el régimen fiscal anterior para los derechos consolidados a 31 de diciembre de 2006, no cabe duda que influirá en el desarrollo de los sistemas de previsión social en los próximos años. FISCALIDAD DE LAS MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL Al contrario que en el caso de la fiscalidad de prestaciones y aportaciones, la Ley de Mutualidades de 1941 sí reguló la tributación de este tipo de entidades, reconociéndoles beneficios fiscales que, en ciertos casos, se han mantenido hasta la actualidad, incluso cuando las mutualidades han devenido empresas de seguros tras las leyes de 1984 y El artículo 1º de la Ley de Mutualidades de 1941 establecía «Las mutualidades o montepíos comprendidos en la presente Ley, cuyos Estatutos sean aprobados por el Ministerio de Trabajo, estarán exentos de las Contribuciones industrial y de utilidades sobre la riqueza mobiliaria, de los impuestos del Timbre, Derechos reales y sobre los bienes de las personas jurídicas por los actos o contratos en que intervengan, documentos que formalicen o expidan y bienes que formen parte de su capital o reservas. Igualmente estarán exentos de los recargos municipales y provinciales sobre las referidas contribuciones y de las exacciones y arbitrios de las corporaciones locales que graven los actos, contratos, documentos y patrimonios de las referidas entidades.». Estas exenciones no eran nuevas. El artículo 47 del Reglamento de 21 de septiembre de 1901 exceptuaba a las Entidades Mutualistas del pago de la Contribución Industrial y de Comercio, la Ley de Utilidades de 27 de marzo de 1900 (número 4, letra A de la Tarifa 3ª) exceptuaba a estas Entidades del Impuesto de Utilidades, exención que también reconocía la Ley de Utilidades de 22 de septiembre de 1922 en su disposición tercera y número 1 de la Tarifa 3ª. También las entidades mutualistas estaban exceptuadas del Impuesto del Timbre por virtud del artículo 203 de la Ley de 1 de enero de 1906, los artículos 164 y 193 del Reglamento de 27 de abril de 1909 y el artículo 203 de la Ley de 19 de octubre de En cuanto a los impuestos de Derechos Reales y Transmisión de bienes, las entidades mutualistas estaban exentas desde las leyes de 2 de abril de 1900 y de 27 de diciembre de 1910, exención que se perpetuó en los artículos 50 y 52 de la Ley de 29 de abril de 1941 y en los artículos 263 y 264 del Reglamento para su aplicación 28. Por otro lado, las Ordenes ministeriales de 2 de junio y de 7 de julio de 1931 otorgan la exención de impuestos sobre las pensiones que abarcan a sus asociados los Montepíos y demás asociaciones de carácter mutuo soste- 28 CERDÁ Y RICHART, Baldomero «Historia y Doctrina del Mutualismo», Bosch Casa Editorial Barcelona, 1943, pp.201 y ss. 112

17 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA nidas por las cuotas de sus socios o por éstas y donativos benéficos. A partir de la reforma de 1957, cuando desaparece la Contribución de Utilidades, la exención corre suertes diversas en los textos de los nuevos impuestos creados. Así la Disposición Adicional Segunda del Decreto 3.313/1966, de 29 de diciembre de 1966, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, establecía que gozarían de exención en la Licencia Fiscal en tanto en cuanto se cumpliera lo prevenido en la disposición final primera del Texto Refundido de la Seguridad Social, aprobada por Decreto 907/1966, de 21 de abril, las Mutualidades, Montepíos y Asociaciones de Seguros y Previsión Social que no persiguieran lucro y cuyos estatutos hubieran sido aprobados por el Ministerio de Trabajo y las Federaciones de Mutualidades y Montepíos de Previsión Social. La letra K) del artículo 10.1 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre de 1967, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, establecía que gozaban de exención «Las sociedades y demás entidades que tengan concedida exención en virtud de Leyes especiales, mientras permanezcan en vigor.» Lo cual era aplicable a las Mutualidades de Previsión Social en función de su Ley sustantiva de Una exención del mismo tipo estaba contenida en el artículo 10.1 del Decreto 3357/1967, de 23 de diciembre de 1967, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas del Capital, que establece que «Además de las enunciadas en los artículos anteriores, estarán exentas las rentas del capital cuando así estén reconocidas en leyes especiales vigentes.» No obstante, la divergencia entre las exenciones en el Impuesto sobre las Rentas de Capital y el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas hizo aparecer una «imposición mínima» que no desaparecería hasta 1995, teniendo en cuenta que el primero fue, a partir de 1964 un impuesto a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, «cuando el perceptor de las rentas que grava esté sujeto a alguno de dichos Impuestos Generales» 29, lo cual implicaba, en el propio sistema, una «imposición mínima», ya que los excesos del impuesto a cuenta no se devolvían. Las Mutualidades, no obstante, disfrutaron de la exención de este Impuesto, en virtud de su exención específica contenida en la Ley de Mutualidades de En la reforma de 1978, como se ha expuesto, desaparece el sistema de impuestos a cuenta, sustituyéndose por un sistema de retenciones a cuenta, que, teóricamente, debería hacer desaparecer la «imposición mínima», que, no obstante, como se ha mencionado, permaneció hasta 1995 en un ámbito muy concreto, ya que las retenciones no se les devolvían, en ningún caso, precisamente a las entidades exentas, ya lo fueran total o parcialmente. La Ley 61/1978 de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades, mencionaba entre las exenciones, recogidas en el apartado dos del artículo quinto, la letra «c) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados.» Esta exención era parcial, ya que la Ley establecía que «no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económi- 29 Artículo 1º del Decreto 3357/1967, de 23 de diciembre de 1967, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas del Capital. 30 Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 15 de septiembre de 1988, citada por MALDONADO MOLINA, Javier. «Las mutualidades de previsión social como entidades aseguradoras». Editorial Comares. Granada, 2001, p. 482, que también cita el Decreto de 7 de abril de 1975 sobre Ordenación Económica y un gran número de sentencias de la sala 3ª del Tribunal Supremo, que han declarado nula la Orden de 18 de abril de 1975 que desconocía esta exención, no suprimida por norma de rango de Ley, hasta la desaparición del Impuesto sobre las Rentas de Capital en

18 INFORMES Y ESTUDIOS cas, ni a los derivados de su patrimonio ni tampoco a los incrementos de patrimonio. No obstante, estarán exentos los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo.» El propio artículo quinto definía como «...rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.» Cuando se redactó esta Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 estaba vigente la Ley de Mutualidades de 1941, pero la exención seguía siendo aplicable con la Ley del Seguro Privado de Pero al contrario que la Ley de Mutualidades de 1941, que, tal y como se expuso más arriba, siguió la técnica de declarar en su propio articulado todas las exenciones, la Ley del Seguro Privado de 1984 no contenía ninguna declaración de exención total o parcial de las Mutualidades de Previsión Social, sino que se limitó a disponer en su artículo 16 que «para que las mutualidades y montepíos tengan el carácter de entidades de previsión social y puedan gozar de las ventajas fiscales previstas en las leyes deberán cumplir los requisitos y no sobrepasar los límites que a continuación se indican» y pasa a enumerar los requisitos constitutivos, la observancia de determinados principios y limitaciones en relación con las contingencias, riesgos y prestaciones que pueden efectuar. A juicio de Calvo Ortega 31 este precepto planteaba cierta retroactividad, ya que las mutualidades con exenciones a su favor podían verse obligadas a ajustar determinados elementos estructurales o funcionales a lo que disponía la nueva Ley 31 CALVO ORTEGA, Rafael «Mutualidades de Previsión Social y Fondos de Pensiones», Revista de Seguridad Social, 1984, núm. 24, p. 67. para continuar en la situación de exención. Se trataba pues de una retroactividad no sobre la exención misma, sino sobre los presupuestos que daban derecho a ella. Según el autor, no había motivo para considerar esta retroactividad inconstitucional ni tampoco contraria al principio de capacidad económica. Sin embargo, la Disposición Transitoria tercera de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, estableció, en su punto 1, que las Sociedades que gozasen en ese momento de cualquier clase de beneficio fiscal en ese Impuesto reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contando a partir de la entrada en vigor de la Ley, dejarían de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo y las Sociedades que gozasen en ese momento de cualquier clase de beneficio fiscal que no venciere dentro del término de cinco años seguirían disfrutando del mismo durante un plazo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la Ley. El punto 2 de la misma Disposición Transitoria tercera, estableció, algo equivalente para el Impuesto sobre las Rentas del Capital, de forma que quienes gozasen en ese momento de cualquier clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la Ley, dejarían de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo y quienes gozasen de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, que no venciere dentro del término de cinco, seguirían disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la presente Ley. Estas bonificaciones en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, decía la misma Disposición Transitoria tercera, que practicarían en la retención a cuenta en origen sobre los rendimientos, que la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, inauguraba, de forma que el sujeto pasivo perceptor del rendi- 114

19 CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA miento se deduciría de la cuota la cantidad que se hubiere retenido de no existir la bonificación, y en consecuencia se mantenía el beneficio fiscal. La aplicación de esta Disposición Transitoria tercera a las Mutualidades de Previsión Social tenía sus particularidades, ya que al estar exentas parcialmente del Impuesto sobre Sociedades, las retenciones se convertían en imposición mínima. Consecuentemente, el beneficio fiscal que disfrutaban las Mutualidades, que consistía en la exención en el Impuesto sobre las Rentas de Capital, debía extenderse a la no sujeción de los rendimientos obtenidas por las mismas al sistema de retenciones a cuenta, durante el periodo de cinco años a contar a partir del 1º de enero de 1979, fecha de entrada en vigor de la Ley. Así lo corroboró la Sentencia de la Audiencia Territorial de Madrid de 5 de diciembre de 1986, y varias sentencia del Tribunal Supremo, entre otras, las de 19 de febrero de 1985 y la de 22 de octubre de 1987 (Ponente señor Mendizabal Allende). En esta última se dice explícitamente que «La conclusión de cuanto queda expuesto resulta ya obvia y permite reconocer que los réditos percibidos por... dentro de los cinco años siguientes al 1º de enero de 1979 continúan exentos de tributación por el Impuesto sobre las Rentas de Capital.» La Asociación Mutua Benéfica de la Armada también promovió, en 1982, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de Madrid, en contra de las retenciones que sufrió de los rendimientos de determinados productos financieros durante los ejercicios 1981 y Como tal recurso fue desestimado, interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue asimismo desestimado, por lo que se promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Audiencia Nacional, que falló a favor de la Asociación, y contra cuya sentencia la Administración General del Estado interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Supremo, que en Sentencia de 9 de junio de 1992 (Ponente señor Pujalte Clariana), lo desestimó fallando a favor de la Asociación Mutua Benéfica de la Armada, a la que la Administración Tributaria devolvió las retenciones en el año Pese a la permanencia de la exención parcial en el Impuesto sobre Sociedades, a partir de la anexión del Mutualismo de Previsión Social al seguro privado, establecido en la Ley del Seguro Privado de 1984, la Administración Tributaria empezó a mantener que la actividad de las Mutualidades era una actividad económica. Tal aseveración se basó en la naturaleza de la actividad que desarrollan las Entidades de Previsión Social, según el Reglamento de Entidades de Previsión Social de 1985, especialmente en la frase «...ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario, encaminada a proteger a sus miembros o a sus bienes contra circunstancias o acontecimientos de carácter fortuito...». Según esta definición, se concluía que la actividad propia de una Entidad de Previsión Social al consistir en la producción de servicios financieros de seguros, constituye una explotación de carácter económico que se incluía en la excepción que para tales explotaciones recogía el Art. 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, ya citado. Como puede observarse, la regulación del régimen de tributación de las Entidades de Previsión Social contenida en la Ley 61/1978 resultaba contradictoria. Por una parte, se declaraba exentas a dichas entidades y por otra, al constituir su objeto social una explotación económica, quedaba su actividad, prácticamente en su totalidad, excluida de la exención. Se planteaba así una contradicción que debía resolverse o bien en un sentido favorable a la exención de la actividad típica desarrollada por las mutualidades, o bien en sentido contrario a la exención, al constituir la actividad típica una explotación económica excluida de aquella. Las soluciones de carácter intermedio basadas en calificar a determinados ingresos como exentos y a otros como no exentos tropezaban con el carácter unita- 115

20 INFORMES Y ESTUDIOS rio de la actividad mutual, recogido en la exclusividad de objeto a que se refería el artículo 3 del Reglamento de Mutualidades de 1943 (que no admite la existencia de Entidades entre cuyos fines figurasen, mezclados con otros, algunos de carácter mutuo de previsión social); así como en el Art del Reglamento de Entidades de Previsión Social de 1985 y en la Ley del Seguro Privado de 1984, que sometía a la totalidad de la actividad económica de la entidades como objeto exclusivo de la entidad, a los principios de la técnica aseguradora. La resolución de la contradicción que se ha expuesto podría basarse, inclinándose hacia el lado de la exención, en consideraciones que fundamentarían la exención (establecida ya en la Ley de Mutualidades de 1941), en la actividad protectora y finalidad no lucrativa de estas entidades. Desde esta perspectiva podría argumentarse que lo que el legislador quiso someter a una especial protección era una actividad de previsión que, desarrollada sin ánimo de lucro, cumplía una importante función social. Pero como argumento contrario se contestaba que una actividad de previsión social digna de una protección tan especial como para resultar acreedora de la exención sólo tendría sentido en una situación caracterizada por falta de extensión y escasez de coberturas del Sistema de la Seguridad Social, situación que ya a finales de los años ochenta no se producía, al contrario que a comienzos de los cuarenta. Con relación al carácter no lucrativo de las entidades de previsión social como fundamento de la exención, se argumentaba que también existían, y existen, otras entidades que desarrollan actividad aseguradora sin ánimo de lucro, como las Mutuas de Seguros y no se hallaban exentas. Para la resolución de la contradicción, una vez admitido que ésta procedía de la legislación y que no podía subsanarse en juicios valorativos sobre el objeto del legislador al establecer la Ley, la Administración Tributaria optó por el análisis de las normas legales, y fundamentalmente, dos preceptos: * En el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, se establecía que: «Se considerarán también rendimientos sujetos aquellos que, sin proceder de explotaciones económicas o de cesión de elementos patrimoniales, se deriven directa o indirectamente de las actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica del sujeto pasivo.». Según la Administración Tributaria este precepto proporcionaba una pauta de utilidad para la resolución del problema planteado y deducía del mismo que el concepto de «rendimientos derivados del objeto social o finalidad específica» tenía carácter residual respecto del de rendimientos que procedan de explotaciones económicas o de cesión de elementos patrimoniales. Esto es, la calificación de un rendimiento como derivado del objeto social o finalidad específica de la entidad resultaba subordinada frente a la calificación del rendimiento como procedente de explotación económica, si tenía encaje dentro de ambas categorías. * En el artículo 3.1 del Real Decreto 1.042/1990, de 27 de julio de 1990, por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1.348/1985, de 1 de agosto, en relación con las provisiones técnicas de las Entidades aseguradoras y se determina su tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 10 de agosto), se establece la deducibilidad de las provisiones técnicas que deben constituir las entidades aseguradoras, y en el 3.2 que «Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación 116

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