EDUCACION TRIBUTARIA. De las Entidades Sin Fines de Lucro PASO A PASO. NORA LUCÍA RUOTI COSP 9 MAYO 2013 TERCERA COLECCIÓN

Transcripción

1 MAYO 2013 De las Entidades Sin Fines de Lucro EDUCACION TRIBUTARIA PASO A PASO Declarada de interés educativo por Res. Nº 1762/13 del Ministerio de Educación y Cultura. NORA LUCÍA RUOTI COSP 9 TERCERA COLECCIÓN

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3 Prólogo En la revista anterior hemos visto el tratamiento de las cooperativas y la relación de ellas con sus socios. En esta oportunidad analizamos a las asociaciones civiles, o entidades sin fines de lucro (ESFL), u Organizaciones No Gubernamentales (ONG), las que en nuestro país son de vital importancia ya que ellas realizan muchas actividades, principalmente sociales y culturales, para suplir la ausencia del Estado en estas materias. Las entidades sin fines de lucro pueden constituirse bajo una de las siguientes modalidades: Asociación reconocida de utilidad pública. Asociación inscripta con capacidad restringida Fundaciones. Sin embargo, estas deben cumplir con varios requisitos formales, puesto que si bien las ESFL pueden ayudar a la comunidad, también es una realidad que algunas se constituyen como sin fines de lucro para disminuir o eludir el pago de impuestos, o para disfrazar una actividad económica. Por ello es que la Ley Nº 125/91, con las modificaciones de la Ley Nº 2421/04, establece que todas las ESFL, independientemente de las actividades que realicen deben inscribirse como contribuyentes tanto del IVA como del IRACIS, a los efectos estadísticos y de control, debiendo cumplir con todas las obligaciones formales de los contribuyentes, aunque no realicen actividades gravadas. Ahora bien, en el caso de que sí realicen actividades gravadas, necesariamente deben tributar los impuestos que afectan a dichas actividades., Sin embargo, también las ESFL pueden constituirse para actividades que son un poco más cotidianas, como por ejemplo, una asociación de padres de alumnos de un colegio, comisiones vecinales, asociación de empleados, asociación de exalumnos de colegios, etc. En estos casos, resulta útil contar con la asociación constituida, pues así todos los aportes y donaciones que realicen los socios podrán documentarse formalmente, y los mismos podrán deducir del IRP estos egresos. También analizamos los casos resueltos en los tribunales a favor de las ESFL en las que se reconoce el carácter de la exoneración de la que ellas son sujeto. Además, se mencionan algunas respuestas a las consultas vinculantes dadas por la Administración sobre varios temas muy recurrentes relacionados con las entidades sin fines de lucro. Aportes o donaciones? Cuál es la diferencia? En esta obra realizamos un profundo análisis de las diferencias e implicancias tributarias que tienen los aportes que se realizan a estas entidades, así como también las donaciones. En este último caso, para que la donación sea deducible, la entidad beneficiaria debe contar con un reconocimiento especial por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, que debe ser renovado cada tres años. Finalmente, y con el afán de facilitarles a nuestros estimados lectores la mayor información posible, presentamos en la última parte de la revista el modelo de estatutos sociales de una asociación inscripta con capacidad restringida que puede utilizarse para asociación de empleados, profesionales, etc. Nora Lucía Ruoti Cosp Staff Producción y Dirección General Nora Lucía Ruoti Cosp nrc@noraruoti.com.py Colaboradores Mauro Isaac Mascareño Carlos Jorge Vargas María Julia Méndez Luciano Antonelli Dpto. Comercial y Ventas Mirian Palacios, Lilian Villasanti, Adriana Cárdenas, Fátima Gastón, Patricia López, Ninfa González, Claudia González. Diseño y diagramación Fernando Pésole Santiago Rojas PROGRAMA TELEVISIVO Conduce: Nora Lucía Ruoti Cosp Viernes: 20:30 hs. CANAL 2 RED GUARANÍ Sugerencias y consultas - nrc@noraruoti.com.py Recuerde, Ud podrá registrase como usuario de esta revista, ingresando a la página web y completando los datos que le solicita, recibiendo de esta manera información complementaria. 3

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5 NORA LUCÍA RUOTI COSP Qué son las Entidades Sin Fines de Lucro? Las Entidades Sin Fines de Lucro (ESFL), llamadas también Organizaciones no gubernamentales (ONG) u Organizaciones de la Sociedad Civil (OSC) son aquellas que tienen por objeto el bien común o el bien de sus asociados, sin contar con un interés lucrativo. A diferencia de las sociedades que tienen como finalidad obtener ventajas patrimoniales para sus socios, como es generalmente el caso de las sociedades, las ONG tienden a satisfacer necesidades de sus asociados, o de terceros en diversas áreas, tales como aquellas que buscan la protección y el mejoramiento de ciertos sectores de la población, como los minusválidos, los enfermos, los niños, la promoción de sectores sociales o géneros, la protección del medio ambiente, la realización de actividades religiosas, culturales, deportivas, la investigación científica, entre muchos otros. Una entidad sin fines de lucro no debe facturar sus servicios? Ese es uno de los grandes problemas. Así como las empresas requieren dinero para sus fines, también estas entidades requieren de dinero, el cual puede provenir de diversas fuentes: Donaciones Aportes Actividades por las que se perciben dinero. Y en este punto es donde existen diversas posturas, pues sin actividades que generen ingresos a la ESFL o ONG, no podrán cumplir sus fines o dependerán exclusivamente de las donaciones o aportes, con lo cual no sería nada fácil subsistir. ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO Esto se complicó aún más a partir de las modificaciones de la Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal a través de la cual se modificó el Régimen Tributario. A partir del año 2006 la Administración Tributario consideró que aún cuando se traten de entidades sin fines de lucro, deben pagar impuestos cuando realizan actividades empresariales, en forma total o parcial. Además deben cumplir con las obligaciones tributarias exigidas a los comerciantes, con algunas excepciones y reglas especiales. 5

6 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO Muchas entidades debieron recurrir a los Tribunales de la República a reclamar sus derechos: A una entidad sin fines de lucro no le está prohibido ganar dinero. Siempre que dicho dinero se utilice para el cumplimiento de sus fines sociales, goza de la exoneración, pero si distribuye las utilidades, no es una entidad sin fines de lucro sino comercial o empresarial y deberá pagar los impuestos que le corresponden. Para mayor información regístrese como usuario de la revista ingresando a ww.ruoti.com.py icono Educación Tributaria Paso a Paso y solicite el envío en PDF de la Revista Entidades sin Fines de Lucro y Educativas de la Segunda Colección. Noviembre Grandes problemas por falta de armonización de las normas de las ESFL Las entidades sin fines de lucro juegan un papel de creciente importancia dentro de las actividades sociales, culturales, ambientales, políticas e incluso económicas, tanto en nuestro país, como en otros, constituyendo un sector en constante crecimiento, lo cual ha preocupado principalmente al Ministerio de Hacienda, atendiendo al régimen impositivo especial con que cuentan las mismas. Sin embargo tanto la legislación societaria como la legislación impositiva no han regulado con la debida precisión el funcionamiento de las mismas en el Paraguay, existiendo incluso importantes incongruencias entre lo dispuesto en la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley 2421/04 que dispone el Tratamiento Tributario de estas entidades, el Código Civil y la legislación laboral, lo cual ocasiona graves problemas operativos para tales entidades. Otro inconveniente es la falta de mecanismos de control eficientes a los efectos de que estas organizaciones estén mejor administradas, responsablemente dirigidas, sean transparentes y cumplan con los requisitos legales. Es necesario contar con un mecanismo que permita evaluar el nivel de desarrollo institucional, la coherencia entre sus valores y principios con las acciones desarrolladas por la misma. 6 En lo que se refiere a la legislación impositiva se hace necesario diseñar un sistema tributario acorde a las características de estas entidades no lucrativas. Sobre todo en oportunidad del diseño del sistema tributario dentro de la política fiscal se debe tener en cuenta legislar de manera correcta la relación entre el sector no lucrativo y el sector empresarial. Esta es una gran deuda que tienen los legisladores con estos tipos de organizaciones que son sumamente importantes. En muchos casos existen actividades empresariales que se realizan bajo la apariencia de supuestas entidades sin fines de lucro, simplemente a los efectos de beneficiarse con los incentivos impositivos dispuestos para las mismas, lo cual perjudica tremendamente a las verdaderas entidades de esta naturaleza.

7 NORA LUCÍA RUOTI COSP Disposiciones aplicables a las ESFL Aspectos jurídicos sobre constitución y funcionamiento. Ley Nº 1183/85 Código Civil de la República del Paraguay y sus modificaciones. Aspectos Tributarios y Contables. Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal y sus reglamentaciones. Aspectos laborales. Ley Nº 213/93 Código del Trabajo. Forma de Constitución de las Entidades Sin Fines de Lucro Para ser una Entidad sin fines de lucro se debe elegir una de las figuras jurídicas legisladas en el Código Civil Paraguayo y que son las siguientes: En primer lugar se debe elegir una de las figuras jurídicas legisladas en el Código Civil Paraguayo para las ESFL, y que son las siguientes: Las reglas en cuanto al funcionamiento, administración, responsabilidad, extinción y otros, son idénticas en las dos formas de asociaciones y se diferen- Forma de constitución de ESFL cian en algunos aspectos en el caso de las fundaciones. Asociación Reconocida de Utilidad Pública. Asociación Inscripta con Capacidad Restringida. Fundación. ATENCIÓN: No es posible utilizar figuras societarias, tales como S.A., S.R.L. Sociedad en Comandita, etc., porque éstas son personas jurídicas con fines de lucro. Las asociaciones son uniones estables de dos o más personas que se comprometen a brindar sus conocimientos o realizar actividades con un fin diferente que el de repartir beneficios económicos. Tenga en cuenta que: La Administración Tributaria exige en todos los casos Decreto del Poder Ejecutivo para que la ESFL sea reconocida como entidad de beneficio público y habilitar a la misma a recibir donaciones que puedan ser consideradas como gastos deducibles para los contribuyentes donantes, tema que será tratado posteriormente. 7

8 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO Asociaciones Reconocidas de Utilidad Pública Para constituir una asociación que no tenga fines lucrativo y cuyo objeto sea el bien común, se deberá expresar dicha voluntad en los estatutos que estén formalizados en Escritura Pública. Las normas que rigen la constitución y funcionamiento de las mismas se encuentran dispuestas en los Artículos 102 al 117 del Código Civil Paraguayo. Así el Art. 102 del mencionado cuerpo legal establece que Las personas que quieran constituir una asociación que no tenga fin lucrativo, cuyo objeto sea el bien común, expresarán su voluntad mediante estatutos formalizados en escritura pública. El Art. 103 dispone que Las asociaciones se regirán por las reglas de este Capítulo y por sus estatutos. En cuanto a los Estatutos Sociales, según el Art. 104 estos deberán contener la denominación de la asociación; la indicación de sus fines, de su patrimonio y domicilio, así como las normas sobre el funcionamiento y administración; los derechos y obligaciones de los asociados y las condiciones de su admisión. Los estatutos contendrán también normas relativas a la extinción de la entidad y al destino de sus bienes. Conforme al Art. 105, La dirección de la asociación estará constituida por uno o más miembros de la entidad designados por la asamblea, la cual podrá removerlos, como también nombrar los mandatarios y revocar los mandatos que, para asuntos determinados, autoricen los estatutos. Se diferencian con las asociaciones inscriptas con capacidad restringida en el hecho de que, por la importancia y el volumen de las actividades, tienen una regulación más rigurosa. A las mismas se le exige el reconocimiento del Poder Ejecutivo mediante un Decreto. Este trámite se realiza ante el Ministerio del Interior. Normalmente se utilizan para la constitución de partidos políticos, clubes deportivos o sociales. Al contar con el Decreto respectivo, no solamente obtienen el reconocimiento de la SET como ESFL, sino además como entidad de beneficio público y ello le permite recibir donaciones que puedan ser consideradas como gastos deducibles para los contribuyentes donantes, tema que será tratado posteriormente. Las decisiones de la dirección, si los estatutos no disponen otra cosa, se tomarán por simple mayoría, estando presentes por lo menos la mitad más uno de sus miembros. 8 La Dirección representa a la entidad. La extensión de sus facultades podrá ser limitada por los estatutos, aun respecto de terceros. Asociaciones Inscriptas con Capacidad Restringida Se las utiliza para entidades de menor envergadura. Normalmente este tipo de entidad se constituye cuando el objeto de la misma se halla dirigido a un grupo particular de personas y no a toda la población en general, tal es el caso de asociaciones de profesionales, de funcionarios, gremios, etc. No tienen ningún tipo de limitación en cuanto a sus objetivos, los cuales deben quedar claramente expuestos en los Estatutos Sociales.

9 NORA LUCÍA RUOTI COSP Las mismas se hallan reguladas en los Artículos 118º al 124º del Código Civil y no requieren reconocimiento del Poder Ejecutivo. Sin embargo, la SET exige a las mismas tal reconocimiento para el caso que quieran obtener el reconocimiento como entidad de beneficio público a los efectos antes mencionados. Fundaciones En nuestra legislación, el régimen de las Fundaciones está establecido en el Libro I, Título II, Capítulo IV del Código Civil, así el Art. 124º establece que: La fundación se constituye por la voluntad de una o más personas que destinan a perpetuidad determinados bienes para la creación de una entidad con fines de bien común. La manifestación de voluntad debe constar en escritura pública o en testamento. De allí su diferencia con las demás instituciones. Los fundadores destinan a perpetuidad determinados bienes con fines del bien común, que quedan claramente establecidos en el testamento. Constituida y aprobada la fundación, es decir, dotada de personalidad jurídica, sus fundadores se convierten en terceros a la institución, y pasa a ser dirigida por administradores, entre los que puede o no estar el fundador. La labor de la fundación está destinada a terceros, a otros, ajenos a la entidad. Otras entidades sin fines de lucro de acuerdo a las disposiciones tributarias Se consideran entidades sin fines de lucro: Las Universidades, como personas jurídicas de derecho público o privado, tienen, también, como finalidad el bien común, el beneficio general, social y académico. Las entidades educativas que cuenten con reconocimiento del Ministerio de Educación y Cultura, aún cuando se constituyan como empresas comerciales, si se dedican a la Educación Escolar Básica, Media, Técnica, Terciaria o Universitaria. Las Cooperativas. 9

10 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO Decreto de reconocimiento del Poder Ejecutivo El reconocimiento por el Poder Ejecutivo es exigible para las Asociaciones Reconocidas de Utilidad Pública y las Fundaciones. Las Asociaciones inscriptas con capacidad restringida no requieren del decreto presidencial para su funcionamiento. Los requisitos para la obtención del reconocimiento son los siguientes: Nota dirigida al Ministro del Interior,solicitando el reconocimiento de personería jurídica. Debiendo la misma ser presentada en la mesa central de entrada, dependiente de la Secretaría General. Fotocopia autenticada del Estatuto Social debidamente protocolizado por un Escribano Público. Fotocopia autenticada del Acta de fundación de la entidad. Lista de las personas que forman parte de la Comisión Directiva, con sus respectivos datos personales. Fotocopia autenticada de la cédula de identidad de los miembros o Socios de la Comisión Directiva. En caso de formar parte de la Comisión Directiva extranjeros, deberán presentar fotocopia autenticada del carnet de radicación permanente, expedida por la Dirección General de Migraciones. En caso de entidades deportivas, deberán presentar copia original o fotocopia autenticadas de la resolución de aprobación o modificación de los Estatutos expedida por el Consejo Nacional de Deportes. En caso de las Fundaciones se deberá determinar el patrimonio inicial con comprobante de depósito bancario o notarial y en caso de bienes muebles se deberá redactar un inventario y bajo fe de juramento declarar la propiedad y el valor aproximado de los mismos. En caso de bienes inmuebles declarar el N de finca, distrito y Cta. Cte. Acompañar, por cada uno de los miembros de la Comisión Directiva, certificados de: 10 Antecedentes penales Antecedentes policiales Interdicción Quiebra Vida y residencia Certificado Policial de Interpol si los miembros son extranjeros.

11 NORA LUCÍA RUOTI COSP Inscripción en el Registro Único de Contribuyentes de la SET Las entidades sin fines de lucro deben inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes en las obligaciones: Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a la Renta; u, Otros impuestos, según corresponda. Los requisitos a ser presentados son los siguientes: Formulario 610 (Inscripción personas jurídicas), debidamente llenado marcando las obligaciones IVA e Impuesto a la Renta u otra obligación a la cual se encuentre afectado. Copia autenticada del Acta de Constitución que en todos los casos deberá ser protocolizado. Copia autenticada del Estatuto Social. Inscripción en el Registro de Personas Jurídicas y Asociaciones de la Dirección General de los Registros Públicos, cuando corresponda. Copia autenticada del documento que avale la conformación de las autoridades legales al tiempo de presentación, o el cambio si las hubiere. Fotocopia autenticada de C.I. de las autoridades designadas de la entidad indicando su domicilio y teléfono. A más de los documentos señalados, la Administración Tributaria requiere que se presenten otros documentos, tales como: Para las Iglesias y Confesiones Religiosas: Reconocimiento del Ministerio de Educación y Cultura Para las Universidades: Fotocopia autenticada de la autorización por Ley. Para las Fundaciones: Decreto del Poder Ejecutivo conforme a los Arts. 91 y 93 del Código Civil. Para las Cooperativas: Resolución de reconocimiento del Instituto Nacional de Cooperativismo Para los Sindicatos: Resolución de Registro permanente expedido por el Ministerio de Justicia y Trabajo. Para las Instituciones de Enseñanza en General: Resolución de reconocimiento por parte del Ministerio de Educación y Cultura conforme a la Ley General de Educación Para las Asociaciones Rurales: Reconocimiento de la Municipalidad de la Zona y la Gobernación. 11

12 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO Tratamiento tributario de las ESFL Normalmente, las legislaciones tributarias exoneran de impuestos a instituciones civiles con fines de interés público, muchas de las cuales cumplen actividades que de no ser desarrolladas por ellas, deberían merecer la atención del Estado. Es decir, que la exoneración se concede atendiendo a la utilidad social de las mismas. Es así que, antes de la modificación de la Ley Nº 125/91 por la Ley de Adecuación Fiscal, las entidades sin fines de lucro, gozaban de una exoneración subjetiva. Por el solo hecho de ser sin fines de lucro, el 100% de sus actividades estaban exoneradas del Impuesto a la Renta y del IVA. Para acceder a tales exoneraciones, se exigía que las utilidades o excedentes no sean distribuidas directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las cuales debían tener como único destino los fines para los que fue creada la institución. Por ello, las ONG podían realizar actividades comerciales, sin pagar impuestos, siempre que tales utilidades no se distribuyen a sus asociados. Sin embargo, la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, dispone un nuevo régimen tributario para las entidades sin fines de lucro, tanto en materia de Impuesto a la Renta como del IVA. Nueva redacción del Artículo 14º Numeral 2) Inciso b) Artículo 14.- Exoneraciones. 2) Están exoneradas: Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de Enseñanza Escolar Básica, Media, Técnica, Terciaria y Universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidos. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS ESFL 12 A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incisos a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la Enseñanza Escolar Inicial Básica, Media, Técnica, Terciaria y Universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura,

13 NORA LUCÍA RUOTI COSP así como las que brindan servicio de asistencia médica, cuando dicha prestación tiene carácter social, tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente. Las entidades con fines de lucro que se dediquen a la Enseñanza Escolar Básica, Media, Técnica, Terciaria y Universitaria quedarán sujetas al pago del Impuesto a la Renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades, en cuyo caso deberán aplicar las alícuotas establecidas en el Artículo 20º, numerales 1), 2) y 3). Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente. Modificaciones al régimen tributario que afecta a las ONG dispuestas en la Ley Nº 2421/04 Mediante la modificación de los Artículos 14º y 83º de la Ley Nº 125/91 por la Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, se establece un nuevo sistema de exoneraciones, en las cuales no solamente se tiene en cuenta el carácter subjetivo de entidad sin fines de lucro, sino además las actividades realizadas por las mismas. Únicamente algunas actividades de las entidades sin fines de lucro cuentan con exoneraciones impositivas, debiendo abonar impuestos por las actividades consideradas como industriales, comerciales o de prestación de servicios y por las cuales otras empresas pagan impuestos. En efecto, a partir del 1 de enero de 2005, fecha desde la cual rigen las modificaciones del IRACIS dispuestas en la Ley Nº 2421/04, no sólo se consideraran instituciones sin fines de lucro a aquellas entidades que sus utilidades y excedentes no se distribuyan a sus asociados (exoneración subjetiva), sino que además se condicionan los beneficios fiscales de acuerdo al tipo de actividad realizada por las mismas. Cuando las entidades sin fines de lucro realicen alguna actividad que se encuentre afectada por los impuestos vigentes y tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, deberán abonar la totalidad de los impuestos por tales operaciones, estando exentas solamente las que no cumplan dichos condicionamientos, es decir, las que no se consideren actividades comerciales, industriales o de servicios, y por las que otras personas o empresas pagan impuestos. 13 En líneas generales, a los efectos de acreditar la calidad de entidad no lucrativa, dicha Ley utiliza un doble sistema: el criterio de no distribución de utilidades, tanto en forma directa como indirecta y el criterio de realización de actos alcanzados por impuestos vigentes. De allí que de acuerdo a la interpretación de la SET, solamente ciertos servicios prestados por las entidades sin fines de lucro actualmente se encuentran exonerados del IVA y del Impuesto a la Renta. Si estas entidades realizan actividades afectadas por impuestos vigentes en forma permanente, habitual y empresarial, las mismas abonarán ambos impuestos, debiendo realizarse el prorrateo correspondiente.

14 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO Requisitos para considerarse sin fines de lucro De acuerdo al Decreto Nº 6359, Artículo 76º, se consideran entidades sin fines de lucro a aquellas que: a) Conforme a sus Estatutos o documento equivalente, se dediquen a alguna o algunas de las siguientes actividades: 1) Religiosas. 2) Asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción, científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva y de difusión cultural y/o religiosa. 3) Asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos. 4) Educativas de Enseñanza Escolar Inicial, Básica, Media, Técnica, Terciaria y Universitaria; el ejercicio de estas actividades deberá estar formalmente autorizado por el Ministerio de Educación y Cultura. b) Tengan personería jurídica reconocida por el Estado Paraguayo conforme a la Ley pertinente. c) Por disposición de sus Estatutos o documento equivalente: 1) No distribuyan ni puedan distribuir sus utilidades ni excedentes a sus asociados y que dichos recursos deban ser y efectivamente sean aplicados al fin para el cual la entidad ha sido constituida. 2) En los supuestos de extinción, no pueda revertirse su patrimonio a los aportantes del mismo o a sus herederos o legatarios y que sea objeto de donación a entidades de fines similares o a entidades públicas. 3) Que los fundadores, asociados, funcionarios, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo por afinidad inclusive de cualquiera de ellos, no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios. Para acreditar el cumplimiento de estas condiciones, los documentos indicados en los literales precedentes deberán contar con la aprobación legal correspondiente y ser presentados, cuando la Administración Tributaria así lo requiera, mediante ejemplar original o copia autenticada por la autoridad pública llamada a dar fe de su legal reconocimiento. Alcance de las exoneraciones para las ONG 14 El Decreto Nº 6359, Artículo 77º y la Resolución Nº 1346, Artículo 20º establece cuales son los actos que no pagan IRACIS e IVA, es decir, aquellos que están exonerados. Entre las actividades exoneradas bajo la denominación de ingresos propios de las entidades sin fines de lucro, se incluyen a las actividades u otras formas de captación de fondos destinados al cumplimiento de sus fines tales como: Las donaciones de cualquier naturaleza. Los pagos de cuotas de asociados, colaboradores o benefactores. Los aportes de organismos nacionales e internacionales, de instituciones públicas, privadas o de cualquier naturaleza que se destinen al objeto social.

15 NORA LUCÍA RUOTI COSP Las cooperaciones nacionales e internacionales en programas sociales y culturales. Colectas públicas. Rifas y sorteos, siempre que no estén comprendidas en la Ley Nº 1016/97. Subasta de bienes donados para tal efecto. Festivales y eventos artísticos y deportivos de cualquier naturaleza. Cenas, almuerzos y otras actividades de beneficencia. Los provenientes de la realización de seminarios, talleres o cursos de capacitación dirigidos a sus asociados o miembros. Los ingresos que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la enseñanza Escolar, Básica, Media, Técnica, Terciaria y Universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, incluidos paneles de discusión, seminarios, guarderías, maternales, únicamente cuando se presten de manera directa por la entidad y no a través de terceras personas. Los rendimientos de colocaciones de capital en bancos, financieras y cooperativas de ahorro, con domicilio en el país, provenientes de los ingresos señalados anteriormente. La exoneración no alcanza a actividades gravadas por el Impuesto que tengan carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial, entendiéndose que las condiciones de esta excepción se cumplen cuando la actividad es realizada en forma continuada, incluido el caso de provisión permanente de bienes o servicios no gratuitos, mediante la utilización en forma conjunta del capital y el trabajo en cualquier proporción. Por ejemplo: Alquiler de inmuebles, préstamo de dinero a los asociados de las ONG, empresas comerciales, industriales o de servicios etc. Para las entidades sin fines de lucro que se dedican en forma exclusiva a la asistencia médica, se exige que las prestaciones se realicen en forma gratuita o supongan cobros con límite en la capacidad de pago de sus beneficiarios según estudios documentados de trabajo social, debiendo informar a la Administración, dentro del período y plazo que ésta determine, los parámetros empleados para dichos cobros, incluyendo precios de los servicios, medicamentos, insumos hospitalarios o material educativo, según corresponda a la naturaleza del servicio. Obligaciones contables y tributarias para las entidades sin fines de lucro 15 Se exige a tales entidades cumplir con las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante. Igualmente se exige que estas entidades estén inscriptas en el Registro Único del Contribuyente (RUC) y presenten balances y declaraciones juradas a los efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y en caso de estar exoneradas a los fines estadísticos o de control. En definitiva, las entidades sin fines de lucro tendrán las mismas obligaciones que los contribuyentes. Las reglamentaciones han establecido un Régimen Simplificado para aquellas entidades sin fines de lucro, cuyos ingresos brutos gravados del ejercicio anterior no superen el monto de G (cien millones de guaraníes) anualmente. Igualmente se han establecido libros especiales de ingresos y egresos.

16 16 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO

17 NORA LUCÍA RUOTI COSP Respuesta a consultas vinculantes A continuación presentamos las respuestas a varias consultas vinculantes planteadas por ESFL relacionadas a los temas más relevantes y actuales. Servicios prestados a las ESFL Varias personas físicas han consultado a la SET si al prestar sus servicios a las ESFL corresponde la emisión de facturas exentas o gravadas del IVA. Las consultas fueron presentadas por profesores que prestan sus servicios a entidades educativas sin fines de lucro, pastores que prestan sus servicios a iglesias, entre otros. En abril y junio de 2012, se han presentado dos consultas vinculantes respecto a la forma en que deben facturar sus servicios pastores y educadores, que brindan sus servicios a ESFL. Respuesta de la SET En ambos casos la SET ha manifestado que los servicios prestados a las ESFL se hallan gravados por el IVA, pues la exoneración previstas en el Art. 83º de la Ley Nº 125/91, no alcanza a las contrataciones de servicios ni a la compra de bienes. Es decir, los servicios prestados a las ESFL se hallan alcanzados por el IVA, correspondiendo la emisión de facturas gravadas por el referido impuesto. Comentario: La SET no reconoce el carácter subjetivo de la exoneración que beneficia a las ESFL. Una exoneración es subjetiva, cuando la misma se establece sobre el sujeto y por tanto, todos los actos que realice el sujeto beneficiado se hallan exentos de impuestos, sin tener en cuenta el carácter del acto o la persona con quien se realiza el acto. En varios fallos judiciales, tal como lo exponemos más adelante, tanto el Tribunal de Cuentas como la Corte Suprema de Justicia, han reconocido el carácter subjetivo de la exoneración que beneficia a las ESFL. Es posible que las ESFL presenten acciones de inconstitucionalidad, a los efectos de evitar actuar como consumidores finales y soportar la carga del IVA. De ser presentada esta acción, la ESFL no solo gozará la exención del IVA que grava a las contrataciones locales de servicios, sino que tendrá la posibilidad de recuperar el IVA abonado en los últimos 4 años no caducos. Aclaramos, que aún cuando la ESFL sea beneficiaria de una sentencia favorable de la Corte Suprema de Justicia, igualmente los profesionales o prestadores de servicios personales deberán emitir sus facturas gravadas por el IVA, pues la exoneración se efectiviza mediante el recupero de créditos fiscales que debe iniciar la ESFL. POSTURA DE LA SET SOBRE EXONERACIÓN DE IMPUESTOS PARA LAS ESFL 17 Ingresos percibidos por las ESFL y el IRACIS Sobre la exoneración del IRACIS por los actos realizados por las ESFL, también existen numerosas consultas vinculantes. Así tenemos que en febrero de 2011, una ESFL cuyo objeto consistía en posibilitar a los jubilados y

18 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO otras personas de avanzada edad acceder a créditos, consultó a la SET, si los intereses percibidos por la ESFL, los cuales serían aplicados a sus fines, se hallaban alcanzados por el IRACIS. También en febrero de 2011, una ESFL consultó si los ingresos percibidos por la misma, provenientes de cursos de capacitación brindados a asociados y no asociados, se hallan exentos del IRACIS. Respuesta de la SET Con relación al caso del préstamo, la SET expuso que se trata de colocaciones de dinero realizadas en carácter permanente, realizadas en forma empresarial y por ende los intereses percibidos por la ESFL se hallan gravados por el IRACIS. En el segundo caso, ha respondido que los ingresos por cursos de capacitación abonados por personas no asociadas a la ESFL, se hallan gravados por el IRACIS, pues la actividad se realiza en forma permanente y empresarial. Comentario: No compartimos la postura asumida por la SET, pues tal como ya lo hemos expuesto, las ESFL gozan de una exoneración subjetiva, es decir, cualquier acto que realice la ESFL se halla exento del IRACIS, pues el hecho que tales entidades realicen actos comerciales o industriales, no hace que pierdan el carácter de sin fines de lucro. Por ende, siempre que no exista distribución de utilidades, las actividades desarrolladas por las ESFL se hallan exentas del IRACIS. Documentación de donaciones recibidas por las ESFL y auditoría externa obligatoria Este es un tema muy importante, pues cuando la ESFL recibe donaciones, la manera correcta de documentar las mismas, es mediante la expedición del recibo de donación y no de facturas. Al respecto, en febrero de 2011, una ESFL expuso a la SET que recibió una donación por importe mayor a los G , emitiendo una Factura de Crédito para documentar la operación. Consultó a la referida autoridad si lo expuesto la convierte en sujeto de la Auditoría Externa Obligatoria prevista en el Art. 33º de la Ley Nº 2421/04. Respuesta de la SET La SET respondió que de acuerdo al Art. 1º de la Resolución General Nº 30/10, lo que determina la obligación de contar con una Auditoría Externa Obligatoria, es el importe facturado, con independencia de la operación documentada a través de las facturas. Por dicho motivo, se ha concluido que la consultante, al haber emitido una factura por importe superior al establecido en el Art. 33º de la Ley Nº 2421/04, debe contar con Auditoría Externa Obligatoria. 18 Comentario: En el caso expuesto, la ESFL ha cometido un error al documentar la donación recibida. Recalcamos que por las donaciones recibidas las mismas deben emitir el Recibo de Donación, y no facturas. Por dicho motivo, atendiendo a que la ESFL ha emitido una factura por importe superior a G , es correcta la posición asumida por la SET, correspondiendo que ESFL cuente con la Auditoría Externa Obligatoria prevista en el Art. 33º de la Ley Nº 2421/04. En efecto, ya en el año 2010, la SET había respondido a una consulta similar, en donde se consultó si las donaciones se tienen en cuenta para determinar el nacimiento de la obligación de contar con auditoría externa. En dicha oportunidad la SET respondió que no se deben tener en cuenta las donaciones, pues las mismas se documentan mediante recibos de donación, y lo único que se debe tener en cuenta es la facturación.

19 NORA LUCÍA RUOTI COSP Jurisprudencias relacionadas a las Entidades Sin Fines de Lucro Una de las cuestiones ampliamente debatidas en instancias judiciales es la que hace relación a la exoneración de tributos a aquéllas ESFL que realizan actos comerciales. En efecto, se podría considerar que cuando una ESFL realiza actividades comerciales pierde su calidad de tal, y por ende debe abonar impuestos por la realización de dichas actividades? Postura de la Administración Tributaria De acuerdo a lo expresado por la Administración Tributaria, el simple hecho de constituirse en como ESFL no es suficiente a los efectos de gozar de las exoneraciones impositivas en la Ley Nº 125/91 modificada, sino que las mismas no deben tener como propósito principal la obtención de lucro, es decir, realizar actividades económicas, como la prestación de servicios, ventas de bienes y otros, únicamente para obtener ganancias. La exoneración no alcanzaría a actividades gravadas por el impuesto, que tengan carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial, entendiéndose que las condiciones de esta excepción se cumplen cuando la actividad es realizada en forma continuada, incluido el caso de provisión permanente de bienes o servicios no gratuitos, mediante la utilización en forma conjunta del capital y trabajo en cualquier proporción. De acuerdo a dicho criterio, si una ESFL, realiza alguna de las siguientes actividades: Servicios de consultoría Asistencia técnica Alquiler de inmuebles CASOS RESUELTOS EN LOS TRIBUNALES A FAVOR Y EN CONTRA DE LAS ESFL Préstamos a sus asociados Explotación de medios de comunicación. Deberá tributar por los mismos el IVA e IRACIS, no gozando dichos actos de las exoneraciones previstas para las señaladas entidades. 19 Postura del Tribunal de Cuentas y la Corte Suprema de Justicia Sin embargo, a través de las jurisprudencias que citaremos a continuación, tanto el Tribunal de Cuentas como la Corte Suprema de Justicia han resuelto que la simple realización de actividades comerciales por parte de las ESFL no hace que las mismas pierdan su condición y que por ello dichos actos deban estar gravados por impuestos.

20 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO En relación a ello, la Corte Suprema de Justicia ha determinado que para que una entidad sea considerada como sin fines de lucro y a los efectos de gozar de las exoneraciones fiscales, únicamente se deben cumplir con los siguientes requisitos: a) Ser alguna de las entidades mencionadas en la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04. b) No perseguir fines de lucro. c) Que las utilidades o excedentes no sean distribuidos Es por ello que se puede afirmar, que independientemente a que la prestación de un servicio sea remunerado o no, no implica que la Entidad persiga lucro alguno, si finalmente las utilidades obtenidas por la prestación de dichos servicios son aplicados a los fines para los cuales la entidad fue creada. Para las entidades sin fines del lucro, el hecho generador de una obligación tributaria no está dado por el carácter gratuito o no del servicio, sino en la distribución de dividendos, y mientras ésta no se produzca, no existe impuesto que pagar. Para el caso que la Administración Tributaria pretenda gravar los servicios prestados por las ESFL debe probar primeramente que los excedentes o ganancias generados por esos servicios fueron aplicados a un fin distinto o diferente al previsto en sus Estatutos Sociales. Perderá el beneficio fiscal y pasará a ser contribuyente, una vez verificado el desvío de los fines sociales de su creación. Mientras esto no ocurra, las exoneraciones impositivas pretendidas resultan plenamente aplicables. A este respecto, son numerosos los fallos que han sido resueltos en ese sentido, señalando entre los principales a los siguientes: Fallos del Tribunal de Cuentas y la CSJ relacionados a las ESFL Hospital Universitario Nuestra Señora de la Asunción. Acuerdo y Sentencia Nº 69/07 Acuerdo y Sentencia Nº 806/09 Tribunal de Cuentas, Segunda Sala Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. 20 Fundación Paraguaya de Cooperación y Desarrollo. Acuerdo y Sentencia Nº 21/08 Acuerdo y Sentencia Nº 116/09 Tribunal de Cuentas, Segunda Sala Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Fundación Tesai Acuerdo y Sentencia Nº 174/09 Corte Suprema de Justicia, Primera Sala Acuerdo y Sentencia Nº 262/10 Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional.

21 NORA LUCÍA RUOTI COSP De los ingresos de las ESFL Las entidades sin fines de lucro, al igual que cualquier otra persona jurídica necesitan obtener fondos para poder realizar las actividades y fines para los que fue constituida. Para ello, pueden obtener ingresos mediante: Prestación de servicios Donaciones Aportes que le realizan sus socios o asociados Como hemos visto, si las ESFL realizan actividades que se encuentran gravadas con IVA y/o IRACIS, sin ser estas el fin para el cual fueron constituidas (publicidad, alquiler de inmuebles, etc.), deben emitir los comprobantes de venta que correspondan y tributar dichos impuestos. Pago de cuotas sociales Ahora bien, también las ESFL pueden obtener fondos mediante el pago de aportes o cuotas sociales que realizan sus socios. Este es el caso de los aportes que se realizan a los clubes sociales, las asociaciones gremiales, los sindicatos, iglesias a las que se aporta el diezmo, etc. Los ingresos percibidos por la entidad deben necesariamente SER FACTURADOS, pero consignados en la columna de exentas, como se ve en el modelo que presentamos. Este pago realizado por los socios, siempre que se encuentre documentado en una factura, constituye un gasto deducible en el IRP que no se encuentra sujeto a limitación alguna, y debe ser declarado en el Rubro 2, Inciso f), Campo 35 del Formulario 104. DE LOS APORTES Y DONACIONES A LAS ESFL. SU DEDUCIBILIDAD EN EL IRACIS E IRP 21 Tratamiento tributario de las donaciones a las ESFL Para que las donaciones que perciben las ONG sean deducibles del Impuesto a la Renta Personal (IRP) o del Impuesto a la Renta Comercial (IRACIS) deben tenerse en cuenta las reglas de cada impuesto, pues, con el fin de evitar que mediante la figura de las donaciones se eludan impuestos, la SET ha reglamentado con mayores rigurosidades esta figura jurídica.

22 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO Requisitos para que las donaciones sean deducibles A continuación veremos los requisitos comunes tanto en el IRACIS como en el IRP para que las donaciones sean deducibles. Para que una entidad sin fines de lucro pueda recibir donaciones, y las mismas sean deducibles, ya del IRACIS ya del IRP, necesariamente debe tener el reconocimiento de la SET como Entidad de Beneficio Público. Esta constancia debe ser renovada cada 3 (tres) años por las ESFL, presentando los formularios correspondientes, debiendo además anexar en forma electrónica el siguiente documento la Memoria económica y memoria de las donaciones, correspondientes al ejercicio fiscal inmediato anterior al de la solicitud de renovación, en las cuales se especifiquen los proyectos ejecutados y pendientes de ejecución. RECUERDE: El reconocimiento previo por parte de la Administración no será necesario en caso de donaciones realizadas al Estado, a las municipalidades y a las entidades religiosas reconocidas por la autoridad competente. Para obtener esta constancia, de acuerdo al Decreto Nº 2567/09 se entiende por Beneficio público al: Servicio o ayuda, manifiesto y notorio, prestado por Entidades civiles, con personería jurídica reconocida, que no persigan fines lucrativos y cuyas actividades no se hallen restringidas o reservadas a beneficiar solo a sus socios, miembros o asociados y cuyas tareas vayan dirigidas a un sector carente o vulnerable de la población. Dicho servicio o ayuda se traduce en las siguientes actividades: a. Asistencia social: Caridad o beneficencia, contribuyendo al mejoramiento de la calidad de vida o paliando el déficit de necesidades básicas fundamentales (salud, alimentación y abrigo) e incluyendo actividades deportivas dirigidas a la salud física. b. Asistencia educativa: Destinada a aumentar el acceso de la población a los niveles de educación inicial y preescolar, básica, media, técnica, terciaria y universitaria. c. Asistencia cultural: Orientada a la difusión y participación de la población en las diversas actividades folklóricas y artísticas, como ser el teatro, el baile, la pintura, la literatura y la música, como así también las que están orientadas a la salvaguarda y el rescate de las diversas expresiones de la cultura oral y de la memoria colectiva de nuestro pueblo. 22 ACÁ PONER EL MODELO

23 NORA LUCÍA RUOTI COSP Deducibilidad de las donaciones en el IRACIS En el IRACIS, las donaciones al Estado, a las municipalidades, a la Iglesia Católica y demás entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, así como las entidades con personería jurídica de asistencia social, educativa, cultural, caridad o beneficencia, que previamente fueran reconocidas como entidad de beneficio público por la SET están limitadas al 1% del ingreso bruto. Para que las mismas sean deducibles deben cumplirse los siguientes requisitos: a) Hacerse en dinero o en bienes tangibles. b) El valor de las donaciones hechas en muebles, inmuebles u otras especies, que constituyan activos fijos, deberá coincidir con el valor fiscal del bien donado. c) El donante deberá acreditar, con el respectivo recibo expedido por la entidad beneficiaria, el monto o valor y el destino de la donación efectuada. Igualmente, debe adjuntarse el documento en que conste i) El acto legal o administrativo de creación de la entidad pública beneficiaria o ii) El reconocimiento de la personería jurídica de la entidad religiosa, o iii) El documento oficial en que conste el reconocimiento por la Administración Tributaria. En caso que se trate de donación de un bien tangible, el donante deberá emitir un comprobante de venta al momento de la entrega, debiendo en contrapartida la entidad beneficiaria emitir el correspondiente recibo por el mismo valor. ATENCIÓN: Las donaciones en dinero solamente podrán realizarse mediante cheque; estas donaciones sólo se podrán computar cuando el cheque respectivo sea efectivamente cobrado por la entidad beneficiaria con el débito consecuente de la cuenta del donante. Las donaciones de bienes inmuebles o de bienes muebles registrables solamente serán deducibles desde el momento en que hayan quedado dichos bienes inscritos a nombre de la entidad beneficiaria en la Dirección General de los Registros Públicos. Las donaciones de otros bienes se perfeccionarán con la simple entrega del bien. Deducibilidad de las donaciones en el IRP De acuerdo al Art. 13º, numeral 3, inciso b) de la Ley Nº 2421/04, son deducibles del IRP las donaciones al Estado, a las Municipalidades, a las Entidades Religiosas reconocidas por las autoridades competentes, así como las entidades con personería jurídica de asistencia social, educativa, cultural, caridad o beneficencia, que previamente fueran reconocidas como entidad de beneficio público por la SET. 23

24 EDUCACIÓN TRIBUTARIA - PASO A PASO Estas donaciones serán deducibles en el IRP hasta un monto que no supere el veinte por ciento (20%) de la renta neta gravada. Para ello, las donaciones deberán ajustarse a las siguientes normas: a) Podrán hacerse en dinero o en bienes tangibles. b) El valor de las donaciones hechas en muebles, inmuebles u otras especies, que constituyan activos, deberá coincidir con el valor de mercado del bien donado. c) El donante deberá acreditar, con el respectivo recibo expedido por la entidad beneficiaría, el monto o valor, el destino de la donación efectuada y la indicación del documento en que conste el reconocimiento SET. Cuando se trate de donaciones por un monto igual o mayor a medio salario mínimo mensual, debe adjuntarse copia del documento en que conste i) El acto legal o administrativo de creación de la entidad beneficiaria, ii) El documento oficial en que conste el reconocimiento de la SET. En caso que se trate de donación de un bien tangible, el donante deberá emitir un comprobante de venta al momento de la entrega, debiendo en contrapartida la entidad beneficiaria emitir el correspondiente recibo por el mismo valor. Las donaciones de bienes inmuebles o de bienes muebles registrables solamente serán deducibles desde el momento en que hayan quedado dichos bienes inscriptos a nombre de la entidad beneficiaria en la Dirección General de los Registros Públicos. Las donaciones de otros bienes se perfeccionarán con la simple entrega del bien. 24 El Art. 11º de la RG Nº 80/12 establece que en los casos de donaciones de bienes muebles, inmuebles u otras especies, las mismas serán deducibles para el donante, cuando al momento de su adquisición los mismos no hayan sido considerados como gastos o inversión. Estas donaciones deben declararse en el Rubro 2, inciso b, numeral 31 del Formulario 104