IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS PRIMERA PARTE

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1 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS PRIMERA PARTE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: NORMATIVA APLICABLE; HECHO IMPONIBLE; ÁMBITO MATERIAL, SUBJETIVO Y TEMPORAL. LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE. 1.- NORMATIVA REGULADORA DEL IRPF La normativa reguladora del IRPF es ciertamente cambiante. Si nos remitimos a los antecedentes más cercanos de la normativa actualmente vigente, desde el inicio de la década de los noventa, este impuesto ha sido regulado por las siguientes leyes: Ley 18/1991, de 6 de junio, con entrada en vigor el 1 de enero de Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero de o Esta Ley sufrió una importante modificación por Ley 46/2002, de 18 de diciembre. o Debido a las numerosas modificaciones sufridas en la Ley 40/1998, en el año 2004 se aprobó un Texto Refundido de la Ley del IRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo). Ley 35/2006, de 28 de noviembre, con entrada en vigor el 1 de enero de Esta Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF en adelante) mantiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, si bien ha sido objeto de revisión reciente mediante el Real Decreto 1576/2006, de 22 de diciembre, con objeto de hacer efectiva desde el 1 de enero de 2007 el sistema de pagos a cuenta que se deriva de la aplicación de la Ley 35/ PRINCIPALES NOVEDADES DE LA REFORMA La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala como objetivos de la reforma mejorar la equidad, favorecer el crecimiento económico, garantizar la suficiencia financiera para el conjunto de las administraciones públicas, favorecer la tributación homogénea del ahorro y abordar los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia, todo ello desde la perspectiva fiscal. La Exposición de Motivos de la Ley del IRPF describe las principales novedades de esta norma y que pueden concretarse en las siguientes: 1

2 En los rendimientos del trabajo se disminuye su carga tributaria elevando la reducción establecida para las mismas. De este modo se trata de compensar mediante una cantidad a tanto alzado los gastos generales en los que incurre un trabajador. De forma también novedosa, esta reducción se aplicará a determinados trabajadores autónomos que, por las especiales circunstancias en que desarrollan su actividad y por estar sus rentas controladas, reúnen características muy cercanas a las del trabajador por cuenta ajena. Se elevan los niveles de las rentas no sometidas a tributación y se modifica una vez más el tratamiento de las circunstancias personales y familiares (no así el régimen de tributación conjunta que se mantiene como en la normativa anterior). A modo de recordatorio podemos mencionar que hasta 1998 (con la Ley 18/1991, de 6 de junio), el tratamiento de esas circunstancias personales y familiares se hacía mediante deducciones en la cuota del impuesto. La Ley 40/1998, de 9 de diciembre sustituyó estas deducciones por el mínimo personal y familiar que operaba minorando la base imponible y que cuantificaba (a tanto alzado) la parte de la renta del contribuyente que no debía tributar por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente. La modificación en este aspecto propuesta por la nueva normativa se fundamenta en el hecho de que al ser el IRPF un impuesto de tarifa progresiva el mínimo personal familiar beneficia más a las rentas más altas que tienen un tipo marginal más elevado lo que implica aceptar que una misma necesidad, como pudiera ser la manutención de un hijo, tenga una distinta consideración en el impuesto en función del nivel de renta de la familia. De este modo, la nueva normativa apuesta por establecer un extenso y flexible primer tramo en la tarifa del impuesto incluyendo en el mismo los mínimos destinados a reconocer las circunstancias personales y familiares (en las que quedarían incluidas las cantidades que se destinan a cubrir las necesidades vitales) que se gravarían a tipo cero. También se reduce a cuatro el número de tramos de la tarifa, ampliándose las cuantías que delimitan los tramos de la tarifa y reduciéndose el tipo marginal máximo que se fija en el 43%. Afirma la Exposición de Motivos que el objetivo es una menor tributación efectiva, lo que se consigue con la combinación de mínimos exentos más elevados y la estructura de la tarifa, en la que el primer tramo se alarga y engloba, por lo general, los mínimos personales. Una de las modificaciones más relevantes de la nueva Ley del IRPF es el tratamiento de las rentas derivadas del ahorro. La nueva Ley persigue eliminar las diferencias de tratamiento fiscal en los distintos instrumentos en los que se materializa el ahorro. De este modo, todas las rentas que la Ley califica como procedentes del ahorro se aglutinan en una base única con tributación a un tipo fijo del 18%, independiente de su plazo de generación. Dentro de las rentas del ahorro y atendiendo a la jurisprudencia comunitaria, se modifica el tratamiento de los dividendos, puesto que esta jurisprudencia obliga a otorgar un mismo tratamiento a los dividendos de fuente interna y a los de cualquier otro país miembro de la Unión Europea. Estos dividendos se incorporan a la base del 2

3 ahorro y se establece un mínimo exento de 1500 euros, no estando sujetos a tributación los dividendos por debajo de esta cuantía. Se introducen modificaciones tendentes a abordar los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia. En este sentido, la Ley del IRPF se propone incentivar aquellos instrumentos destinados a proporcionar unos ingresos complementarios de las pensiones públicas o a la cobertura de determinados riesgos. Se pretende que los ciudadanos puedan obtener de la suma de la pensión pública y de su plan de pensiones privado, una prestación similar el al último salario percibido durante su vida laboral. De este modo, la reforma fiscal intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica y lo hace de la siguiente forma: Por un lado se elimina la reducción del 40 por 100 anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único. Adicionalmente, se conceden beneficios fiscales a los planes de previsión social empresarial Se prevé un nuevo producto de fomento del ahorro a largo plazo, denominado plan individual de ahorro sistemático, cuando se compromete la constitución de una renta vitalicia con el capital acumulado, si bien éste opera de forma diferente a los demás al carecer de incentivo a la entrada. También se acotan los límites de las aportaciones a los instrumentos de previsión social. Especial atención dedica la nueva Ley del IRPF al problema del envejecimiento de la población y la dependencia en España, incentivando fiscalmente la cobertura privada de esta contingencia. En este sentido se establecen dos tipos de beneficios fiscales: Beneficios fiscales para personas que sean ya dependientes: se prevé la posibilidad de movilizar su patrimonio inmobiliario para obtener rentas que les permitan disponer de recursos adicionales Beneficios fiscales para personas que quieran cubrir un eventual riesgo de incurrir en una situación de dependencia severa o de gran dependencia. También se articulan mecanismos que permiten hacer líquida sin coste fiscal la inversión en vivienda habitual, en situaciones de dependencia severa o de gran dependencia. Se mantiene el incentivo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual, manteniendo la base de deducción actual y eliminando los porcentajes incrementados de deducción o en palabras de la propia norma homogeneizando los porcentajes aplicables. 3

4 El Impuesto mantiene su consideración como parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, si bien su configuración definitiva dependerá del nuevo sistema de financiación que se acuerde en un futuro. 3.- NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN. El IRPF es un tributo de carácter personal (el sujeto pasivo es determinante para dar contenido al hecho imponible) y directo (grava la renta y el impuesto no puede trasladarse a otras personas) que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, lo que también le otorga el carácter de impuesto subjetivo. La Ley 40/1998, de 9 de diciembre consideraba como objeto del impuesto la renta disponible que era la resultante de disminuir las rentas totales obtenidas en el importe de las reducciones por circunstancias personales y familiares. A diferencia de la anterior Ley, la nueva normativa establece que el objeto del Impuesto es la renta del contribuyente que será la suma de: Rendimientos ganancias y pérdidas patrimoniales imputaciones de rentas Los sujetos pasivos del IRPF tributan por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Se trata de un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, en los términos establecidos en la LOFCA (Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre) y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. Las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el IRPF se limitan básicamente a la tarifa y a las deducciones en la cuota, de tal modo que para el cálculo de la cuota líquida se tendrá que atender tanto a lo dispuesto en la normativa estatal como en la autonómica, salvo para las Comunidades Autónomas que no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto en cuyo caso la cuota líquida se exigirá de acuerdo con la tarifa y deducciones establecidas en la Ley del IRPF. El IRPF se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales de Navarra y País Vasco. Asimismo, la Ley del IRPF estable determinadas especialidades para Canarias, Ceuta y Melilla. Lo establecido en tratados y convenios internacionales primará sobre la propia Ley del IRPF. 4

5 4.- HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES. En lo que se refiere a la sujeción al impuesto, la nueva normativa mantiene su regulación en términos muy similares a los de la anterior Ley del IRPF, con la única salvedad de las exenciones en las que se añaden algunos supuestos nuevos HECHO IMPONIBLE. El artículo 6 de la Ley del IRPF establece que el hecho imponible del impuesto es la obtención de renta por el contribuyente. Las fuentes de renta sometidas a gravamen coinciden con la anterior normativa y son las siguientes: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital. c) Los rendimientos de las actividades económicas. d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley. Como gran novedad, la nueva Ley del IRPF establece que hay dos tipos de rentas, la general y la del ahorro. De este modo, las rentas obtenidas por el contribuyente se incluyen en uno de estos dos tipos a los efectos de determinar la base imponible y calcular el impuesto. Se mantiene la no sujeción de la renta sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Asimismo, se presumen retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Se trata de una presunción iurs tantum puesto que admite prueba en contrario de tal modo que por dichas prestaciones no se deberán declarar rendimientos siempre que pueda probarse que no existieron. En el supuesto de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá que este valor es el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo EXENCIONES. 5

6 El artículo 7 de la Ley del IRPF establece un catálogo de exenciones muy similar al hasta ahora existente, si bien se incluye algún supuesto nuevo de exención al que nos referiremos posteriormente. De este modo, se declaran exentas las siguientes rentas: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana. c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto. d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, así como las derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación del artículo 30.2 regla 1ª de la Ley del IRPF. Esta exención para el caso de contratos de seguro de accidentes tiene como límite la cuantía establecida como indemnización para cada tipo de daño en el Texto Refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor (RDLeg. 8/2004, de 29 de octubre). e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador. En relación con esta exención se debe tener en cuenta lo siguiente: La indemnización exenta tiene como límite la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias No puede considerarse exenta la indemnización establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No están exentas las indemnizaciones que se deriven de extinciones laborales de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente. f) Las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, en las siguientes condiciones: Deben haber sido reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan. 6

7 También están exentas las mismas prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el RETA por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas a dicho régimen. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso no estará exento y tributará como rendimiento del trabajo. g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad inhabilitara por completo al perceptor para toda profesión u oficio. h) Con alguna modificación, también se mantiene la exención de determinadas prestaciones en las siguientes condiciones: Están exentas las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social También están exentas las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. Se amplía el ámbito de aplicación de esta exención a las mismas prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el RETA por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al citado régimen especial de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo. Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad. También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. i) También se introducen modificaciones en la regulación de la exención de las prestaciones económicas percibidas con motivo del acogimiento de menores, personas con minusvalía o mayores de 65 años. De este modo, quedan exentas las cantidades percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, Reguladora de la Responsabilidad Penal de los Menores. 7

8 La exención se amplía a las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples. j) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos (reguladas por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre), percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. También se declaran exentas las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades. Por vía reglamentaria se desarrollarán las condiciones de aplicación de esta exención. k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se determinen, así como los premios «Príncipe de Asturias», en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias. m) Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones que se determinen reglamentariamente. n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único con las siguientes condiciones: El límite exento es de euros. Las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en el RD 1044/1985, de 19 de junio. Dicho límite no se aplicará en el caso de prestaciones por desempleo percibidas por trabajadores que sean personas con discapacidad que se conviertan en trabajadores autónomos, en los términos del artículo 31 de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre. La exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo. Este requisito de mantenimiento no se aplica en el caso de prestaciones para personas con discapacidad. 8

9 ñ) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la ONCE. o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan. p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el artículo 16.5 del TR LIS. 2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de euros anuales. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. En cuanto al denominado régimen de excesos a que hace referencia la Ley del IRPF, del mismo modo que lo hacía su predecesora, podemos aclarar que determinadas dietas percibidas por trabajadores no estarán sujetas al IRPF hasta un determinado límite que se recoge en el artículo 8 del RIRPF. Asimismo, el artículo 8.A.3.b) establece que tendrán la consideración de dietas exceptuadas de gravamen determinados excesos que perciban trabajadores destinados en el extranjero sobre los que obtendrían de hallarse destinados o trabajando en España, de tal modo que el contribuyente puede optar bien por la exención o bien por aplicar el régimen de excesos en sustitución de la exención. Este artículo 8.A.3.b) dispone que Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los 9

10 funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España. 3º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 5 de este Reglamento. q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos. s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio. t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre. El catálogo de exenciones se cierra con la incorporación de cuatro supuestos nuevos de exención y que son los siguientes: u) Novedad: Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía. v) Novedad: Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático. Estos productos financieros se configuran como contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la disposición adicional tercera de la Ley del IRPF. 10

11 w) Novedad: Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (artículo 53 LIRPF), así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos (disposición adicional decimoctava LIRPF), hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples. x) Novedad: Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia. y) Novedad: Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del artículo 25.1 LIRPF, con el límite de euros anuales. Esta exención no se aplicará: a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año. 5.- LA CALIFICACIÓN COMO CONTRIBUYENTE CONTRIBUYENTE EN EL IRPF En cuanto a los elementos personales, son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. La residencia habitual en territorio español se produce cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para el cómputo de los 183 días se tendrá en cuenta lo siguiente: o Se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. o Si ese país fuera un paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. 11

12 o No se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se establece una presunción iuris tantum de residencia en territorio español cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. No obstante, no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando fueran miembros de misiones diplomáticas, de las oficinas consulares españolas, etc. b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero Determinados nacionales españoles así como su cónyuge e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, tendrán la calificación de contribuyentes del IRPF. Son los siguientes: Miembros de misiones diplomáticas españolas: o Se incluye el jefe de la misión, miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión. Miembros de las oficinas consulares españolas o Se incluye el jefe de las oficinas consulares, los funcionarios o personal de servicios a ellas adscritos o No se incluye a los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos. Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero. Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. Las personas anteriormente enumeradas no tendrán la calificación de contribuyentes cuando no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas anteriormente. En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, no tendrán la calificación de contribuyentes cuando tuvieran su residencia habitual en el 12

13 extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones anteriormente enumeradas SOMETIMIENTO AL IRPF DE CONTRIBUYENTES QUE RESIDAN EN PARAISOS FISCALES También se mantiene en la nueva normativa la regla según la cual los nacionales españoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal mantendrán su condición de contribuyentes por el IRPF en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro siguientes. La Ley del Impuesto mantiene un riguroso método antielusivo frente a conductas que pretenden evitar la tributación designando la residencia en paraísos fiscales. Por ello, dispone que no perderán la condición de contribuyentes las personas de nacionalidad española que pasen a ser residentes en un paraíso fiscal, manteniendo tal condición (y quedando, por tanto, plentamente sujetas al Impuesto español) tanto en el período impositivo en que efectúen el cambio de residencia, como en los cuatro siguientes. En definitiva, quien pretenda sustraerse a la tributación por el IRPF, teniendo nacionalidad española, mediante la ubicación de su residencia en un paraíso fiscal, seguirá sometido al Impuesto durante al menos cinco años, lo que equivale a señalar que la opción por el cambio de residencia hacia un lugar de tributación menor no tendría efecto alguno por continuarse con la aplicación del tributo español. Al margen de las posibles dificultades que tenga la aplicación práctica de esta norma, no cabe duda que su introducción por la Ley 40/1998 supuso una novedad de innegable transcedencia que ha mantenido la Ley 35/2006. Debe no obstante observarse que la norma no afecta a cualquier persona que sea contribuyente por el IRPF, sino exclusivamente a las que ostenten la nacionalidad española RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS Finalmente, las entidades del artículo 35.4 LGT (sociedades civiles, comunidades de bienes, herencias yacentes) no tendrán la consideración de sujetos pasivos del IRPF y las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con su porcentaje de participación, tributando en el régimen de atribución de rentas. No obstante, esta regla no trasciende a otros impuestos como ocurriría en el Impuesto sobre el Valor Añadido en el que sí tienen la condición de sujetos pasivos del mismo las entidades del artículo 35.4 LGT. 6.- INDIVIDUALIZACIÓN DE RENTAS. Tampoco ha sufrido modificaciones el régimen de individualización de rentas que se sigue apartando de la regulación civil en lo que se refiere a la calificación y consiguiente imputación del rendimiento como privativo o ganancial. 13

14 De este modo, los problemas de individualización de rentas se plantean en los supuestos de matrimonios casados en régimen de gananciales que presentan declaraciones separadas. Así, mientras que el Código Civil establece que los frutos (en matrimonios casados en régimen de gananciales) siempre tendrán carácter ganancial con independencia de que provengan de bienes privativos o gananciales, la normativa del IRPF imputa el rendimiento apartándose de esa regla civil y estableciendo un régimen diferente dependiendo del tipo de renta percibida: Rendimientos del trabajo: se atribuirán a quien haya generado el derecho a su percepción, salvo las prestaciones recogidas en el artículo 17.2 a) LIRPF que se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. Por tanto, las rentas del trabajo nunca podrán dividirse entre los miembros de la unidad familiar, debiendo imputarse en cualquier caso a quien efectivamente realiza el trabajo. Ejemplo. De acuerdo con las normas que regulan el régimen económico de la sociedad de gananciales, las rentas percibidas del trabajo de uno de los cónyuges serían gananciales y, por consiguiente, corresponderían por mitad a ambos. Sin embargo, a efectos del IRPF, esta división no se produciría, adscribiéndose la renta directamente al cónyuge que realizó la actividad laboral. Rendimientos del capital: se atribuirán a los titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. De este modo, un matrimonio casado en gananciales en el que uno de los cónyuges tiene un inmueble privativo (bien porque lo adquirió antes del matrimonio o porque lo ha obtenido a título lucrativo por herencia o donación), en caso de que se obtuvieran rendimientos del capital inmobiliario por haberse arrendado el inmueble, deberán imputarse a su titular y nunca por mitades. Se aparta, por tanto, la Ley del IRPF de la normativa civil que establece que los frutos de bienes privativos tienen carácter ganancial. Rendimientos de actividades económicas: se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la actividad. Se establece una presunción iuris tantum según la cual realizan la actividad quienes figuren como titulares de las actividades económicas. Ganancias y pérdidas patrimoniales: se considerarán obtenidas por los titulares de los bienes, derechos que generen la ganancia patrimonial. Las no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. Las que provengan del juego (o no se deriven de una transmisión previa) se imputarán a quien las haya ganado directamente. Ejemplo. En el supuesto de dos cónyuges casados en régimen de gananciales que hubiesen enajenado su vivienda (siendo ésta ganancial), la ganancia patrimonial obtenida, al margen de su posible exención, se atribuiría por mitad a cada uno de ellos. 14

15 Asimismo, si tres hermanos venden unas acciones de las que son copropietarios por partes iguales, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se dividirá entre los tres. 7.- PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO E IMPUTACIÓN TEMPORAL. Tres son los elementos temporales del tributo que se deben analizar: el período impositivo, el devengo y la imputación temporal. Con carácter general, el período impositivo será el año natural, si bien éste podrá ser inferior cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día diferente al 31 de diciembre. Se mantiene la eliminación de otros supuestos que en el pasado permitían romper el período impositivo como lo era el matrimonio o la separación matrimonial. El devengo se produce el 31 de diciembre de cada año, salvo en los supuestos de fallecimiento en los que el devengo se producirá en la fecha en que se aquél se produzca. A efectos prácticos, conviene distinguir el devengo del tributo (que es el momento en el que nace la correspondiente obligación) de la exigibilidad del mismo (momento en el que la normativa reguladora establece que debe procederse a la declaración del hecho imponible y a su liquidación). Como es conocido, el período de declaración del IRPF se produce varios meses después de su devengo, siendo además el propio contribuyente quien debe autoliquidarlo, es decir, calcular la cantidad que debe ingresar o, en su caso, la que le debe ser devuelta. Ejemplo. El Sr. García y la Sra. Álvarez han trabajado ambos en una empresa informática durante el año en curso. El abono de sus nóminas confirma que a lo largo de los meses han venido percibiendo rentas que, de forma concreta, son rendimientos del trabajo. Esto equivale a decir, por tanto, que a lo largo del año se ha venido realizando el hecho imponible. Al mismo tiempo, el Banco ha ido ingresando en sus cuentas unos intereses derivados de una imposición a plazo fijo. Tales intereses son renta que tiene la calificación de rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, a medida que se iban percibiendo se puede afirmar que se realizaba el hecho imponible gravado por el tributo. Sin embargo, la obligación de pagar el Impuesto no nace a medida que se han venido obteniendo las rentas citadas, sino el día 31 de diciembre del año en cuestión, que es cuando tiene lugar el devengo del tributo. En dicho día, sin embargo, no deberá satisfacerse la obligación, pues es la propia normativa del Impuesto la que señala los plazos para que dicha obligación sea cumplida, remitiendo tal cumplimiento a los meses de mayo y junio del año siguiente. 15

16 En cuanto a las reglas de imputación temporal, los ingresos y gastos se imputarán con arreglo a los siguientes criterios: Rendimientos del trabajo y del capital: se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Ejemplo. El Sr. Gómez tiene alquilado a un inquilino un inmueble, si bien éste último no le ha satisfecho las mensualidades correspondientes a noviembre o diciembre. Las rentas no pagadas son, sin embargo, exigibles por el Sr. Gómez, y por consiguiente deberá incluir en su declaración también los importes correspondientes a los meses que no se han cobrado, sin perjuicio de que, como se verá más adelante, las normas del tributo preven la deducibilidad de los saldos de dudoso cobro como si se tratasen de un gasto más del período. Rendimientos de actividades económicas: se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. No obstante, existen unas reglas especiales de imputación temporal aplicables a los siguientes supuestos: Rentas pendientes de una resolución judicial: Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. Atrasos de ejercicios anteriores: En los rendimientos del trabajo percibidos como atrasos, se deberán imputar a los ejercicios a que correspondan, debiendo el contribuyente practicar autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. Ejemplo. La Sra. García recibe en el mes de agosto del año 2000 la paga extra que se le adeudaba correspondiente a diciembre de Si en su declaración del año 1998 no incluyó este importe, deberá presentar una nueva declaración complementaria de ese mismo año, en la que añada el importe percibido en agosto del año Esta declaración complementaria podrá presentarla desde dicho mes hasta el fin del siguente plazo de declaración por el IRPF, que sería el correspondiente a mayo y junio del 2001, en el que declarará la renta del año

17 Pago del desempleo en modalidad de pago único: La prestación por desempleo en la modalidad de pago único podrá imputarse proporcionalmente en cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho a la prestación. Operaciones a plazos o con precio aplazado: el contribuyente podrá imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Si esta operación se hubiera instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. Las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales se apartan de esta regla y cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta. Cuentas representativas de saldos en divisas o moneda extranjera: Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en estas cuentas por cambios en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo. Rentas estimadas (por presunción de retribución de prestaciones de bienes derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o capital): se imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas. Ayudas públicas por defectos estructurales de la vivienda habitual: Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual, destinadas a su reparación, podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes. Seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión: se imputa como rendimiento de capital mobiliario de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos. Ayudas para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad: Estas ayudas, siempre que se perciban como pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes. Ayudas públicas a los titulares de bienes del Patrimonio Histórico Español: siempre que estas ayudas estén destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en la Ley del Patrimonio Histórico Español, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes. 17

18 Si un contribuyente del IRPF dejara de serlo por cambio de residencia todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto. Las condiciones para hacerlo se fijan en el Reglamento del IRPF. En el supuesto de que se tuviera que practicar autoliquidación complementaria no procederá la imposición de sanciones, intereses de demora o recargos. Si se produjera el fallecimiento del contribuyente, deberán imputarse todas las rentas pendientes al último período impositivo que deba declararse, es decir, el del fallecimiento. 8.- DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. Se trata del primer paso para la cuantificación de la deuda tributaria, estando integrada por la suma de los rendimientos netos de las diferentes fuentes de renta. De este modo, en las siguientes páginas estableceremos las reglas de determinación de los rendimientos netos de cada una de esas fuentes de renta (trabajo, capital, actividades económicas, ganancias y pérdidas de patrimonio e imputaciones de rentas) que con posterioridad tendrán que ser integrados en alguna de las dos bases imponibles (general o del ahorro) que se establecen en la nueva Ley del IRPF. Para la cuantificación de la base imponible se procederá del siguiente modo: 1º.- Calificación de las rentas obtenidas y cuantificación de las mismas: La calificación de las rentas (por ejemplo si son rendimientos del trabajo o de actividades económicas) es determinante a la hora de calcular el rendimiento neto puesto que no todas las fuentes de renta admiten los mismos gastos deducibles. La cuantificación de las rentas difiere dependiendo de que nos encontremos ante rendimientos o ante ganancias y pérdidas de patrimonio: Los rendimientos a incluir en la base imponible deben ser netos y éstos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. 2º.- Aplicación de reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto (dependiendo de las fuentes de renta). 3º.- Integración y compensación de las diferentes rentas. Para ello se tendrá en cuenta el origen de la renta y su clasificación como renta general o del ahorro. Finalizadas estas operaciones se obtendrán dos bases imponibles, la general y la del ahorro. 18

19 Para la cuantificación de la base liquidable se practicará sobre la base imponible las siguientes reducciones: por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento (recogidas en el Título IV Capítulo I LIRPF) por pensiones compensatorias (recogidas en el Capítulo II del mismo Título), lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro. La nueva Ley del IRPF modifica el régimen de cálculo del impuesto de tal modo que el mínimo personal y familiar ya no se reduce de la base imponible sino que se lleva como un mínimo exento en la base liquidable, de tal modo que no se someten a tributación las rentas que no excedan del mínimo personal y familiar. 19

20 SEGUNDA PARTE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO. 1.- LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO: ESQUEMA DE CÁLCULO Para la integración de los rendimientos del trabajo en la base imponible del IRPF es necesario determinar previamente cuál es su rendimiento neto. La forma de cálculo de los rendimientos netos del trabajo difiere respecto del establecido en la normativa vigente hasta el ejercicio 2006: Esquema de cálculo de los rendimientos netos del trabajo hasta 2006 Rendimiento íntegro - Reducciones (por rendimientos irregulares o generados en más de dos años) Rendimiento íntegro (reducido) - Gastos deducibles Rendimiento neto Esquema de cálculo de los rendimientos netos del trabajo tras la Ley 35/2006 Rendimiento íntegro - Reducciones (por rendimientos irregulares o generados en más de dos años) Rendimiento íntegro (reducido) - Gastos deducibles Rendimiento neto (previo) - Reducciones (por obtención de rentas del trabajo) Rendimiento neto (reducido) 2.- EL RENDIMIENTO ÍNTEGRO DEL TRABAJO DEFINICIÓN Son rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, 20

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