TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA POR LOS RENDIMIENTOS DERIVADOS DE LAS ACTIVIDADES DE TRANSPORTES Y SEGUROS

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1 TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA POR LOS RENDIMIENTOS DERIVADOS DE LAS ACTIVIDADES DE TRANSPORTES Y SEGUROS M.a PALOMA SÁNCHEZ MUÑOZ Técnico Comercial del Estado SUMARIO 1. Introducción. 2. Transportes : 2.1. Fletes,y fletamentos Gastos de escala Compañías de transporte extranjeras con oficina de representación en España Otros gastos conexos con los transportes : a) Pagos por leasing de contenedores ; b) Multas ; c) Honorarios de abogados Compensaciones y cuentas corrientes en divisas.- 3. Seguros : 3.1. Primas: Primas por seguros de mercancías importadas o exportadas ; Primas de la Seguridad Social Indemnizaciones Reaseguros.- 4. Conclusiones. 1. INTRODUCCIÓN La nueva configuración del Sistema Fiscal español a partir de finales de 1977, queda delimitada, como es bien conocido, en el ámbito de la imposición directa, por las nuevas leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 44/1978, de 8 de septiembre) y del Impuesto 153

2 M.' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de diciembre), aparte de la imposición sobre el Patrimonio introducida por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre. En las dos primeras leyes mencionadas y en las normas de inferior rango que las desarrollan, se contempla un principio hasta entonces insuficientemente normado y de muy escasa aplicación en la práctica : la obligación de las entidades no residentes de tributar en España por la obtención de rendimientos consecuencia de la prestación de determinados servicios y el preceptivo ingreso en Hacienda de la correspondiente cuota, como requisito previo a la transferencia de los mismos al exterior. El conjunto de disposiciones que atañen a la tributación de los indicados rendimientos son las siguientes : Personas jurídicas Personas físicas Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.. Real Decreto 357/1979, de 26 de febrero, por el que se regula el régimen de retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. Orden del 26 de febrero por la que se desarrolla la Sección II «Rendimientos satisfechos a entidades no residentes», del Real Decreto 357/1979.' Resolución de 28 de febrero. -de : ;1979 de la. Dirección General de -Tributos.por la que se aprueba el. modelo de declaración e ingreso_ relativo al Im-, puesto sobre Sociedades de los no residentes. Circular conjunta de la Dirección General de Transacciones Exteriores y el Banco de España a la Banca delegada, dando instrucciones para la aplicación del Real Decreto 357/1979. Ley 44/1978, de 8 de septiembre, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Decreto 2789/78, de 1 de diciembre, sobre Retenciones y fraccionamiento del pago. Orden de 23 de diciembre del 78, que desarrolla el sistema de retenciones y fraccionamiento del pago. Resolución de la Dirección General de Tributos de 27, de febrero del 79, por la que se aprueban los modelos de declaración

3 TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA... A lo largo de las páginas que. siguen vamos a centrar nuestra atención en los problemas que.la puesta en práctica de las anteriores normas plantea en los pagos al exterior por dos renglones de nuestra Balanza de Pagos, los relativos a Transportes y. Seguros. Como veremos, en unos casos la imprecisión y en otros laexistencia de lagunas en las. mencionadas disposiciones, convierten en una, tarea ardua la aplicación de dicha normativa incluso para la propia Administración. Como es sabido, la Dirección General-de Transacciones Exteriores, dependiente del Ministerio de Comercio y Turismo, tiene a su cargo, desde su creación en 1973, el control de los movimientos de divisas con el exterior como consecuencia de todas las operaciones corrientes y de la mayor parte de las de capital, encontrándose entre los primeros los cobros.y pagos por. prestaciones de servicios,.a los cuales vamos a hacer referencia. La ratificación española del Código de Liberalización de Operaciones Invisibles Corrientes de la O.C.D.E., publicado en 1975, supuso : la aceptación por nuestra parte del espíritu que animaba aa ese organismo desde su creación y que en relación a este tema see concreta en.la.libertad de realizar transacciones con el. exterior y,; por tanto, los cobros, y pagos a ellos anejos, por, los conceptos incluidos en ; dicho Código con algunas pequeñas excepciones (1). : En la : práctica, ello significa que.,el, Estado español no puede poner. cortapisas a los pagos así liberalizados y que.el control llevado a cabo por la Dirección General de Transacciones Exteriores ; o, -por la Banca, cuando se trata de pagos delegados en la - misma, se restringe : a la comprobación de la autenticidad, de: la operación a través del análisis de. los documentos que la normativa. vigente. establece como. elementos,-justificativos (2). Pues bien, á, raíz : : de la; publicación de las disposiciones fiscales que nos ocupan, uno de dichos, documentos es precisamente el (1) Las reservas establecidas por España y aceptadas por la O.C.D.E. se concretan, en lo que- a transportes y seguros- -respecta, en los siguientes puntos.. Algunos aspectos del transporte por carretera, los- seguros de vida en general y, algunos otros seguros directos de carácter-personal. : (2) Cabe señalar en este sentido la amplia delegación de. funciones en la Banca, que ha tenido lugar como consecuencia de la publicación de la Orden del Ministerio de Comercio y Turismo de 14 dé septiembre de 1979, desarrollada en la Circular 14/79 de la Dirección General de Transacciones Exteriores de 26 -de octubre de

4 M.' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ ejemplar establecido al efecto, acreditativo de la realización del ingreso en la' Hacienda Española del impuesto correspondiente al no residente. Desde- el punto de vista de la entidad competente en la autorización del pago, el problema radica en la determinación de los casos en los que este último documento debe ser exigido y cuales otros se hallan exentos a la luz de la mencionada normativa. Veamos, en primer lugar, los pagos realizados por transportes para pasar después a contemplar la problemática de los relativos a Seguros. 2. TRANSPORTES Los pagos al exterior contenidos bajo esta rúbrica son de carácter diverso, aunque básicamente pueden quedar reducidos a dos, de una parte el coste del transporte' que abona bien el viajero cuando se trata dee transporte de personas, bien el importador o exportador en el caso de transporte de mercancías, y de otra los gastos en divisas en que las compañías transportistas incurren al desplazarse por países distintos del dee su residencia. Contemplado desde nuestra perspectiva, los primeros son abonados a un transportista extranjero y los segundos son abonados por un transportista nacional al suministrador del bien o servicio que esté adquiriendo en el exterior. Antes de entrar en el análisis de estos y otros conceptos afines cabe señalar que, normalmente, tanto la entidad extranjera que realiza un transporte por cuenta de una española, como la suministradora en el exterior de aquellos bienes o servicios adquiridos, suelen ser personas jurídicas y, en consecuencia, se hallan afectadas por la Ley 61/78 y normas complementarias y a ellas vamos a referir las distintas situaciones. El artículo 4.0 de dicha Ley, que determina el sujeto pasivo del impuesto, establece en el punto uno, párrafo b), que estarán sujetos por obligación real los no residentes en territorio español que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo, matizándose en el artículo 6, punto dos, que únicamente estarán sometidos al impuesto los rendimientos o incrementos de patrimonio recogidos en el artículo 7 Este último desarrolla 1256

5 liídlilll MIL ü1 1111i llllííi1ll1111it ü111ü ttt1t mili TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA... en el apartado b) los que afectan al tema que nos ocupa, textualmente son rendimientos o incrementos de patrimonio gravables : «las contra, prestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español». Como veremos a continuación en la ambigüedad de esta última expresión radica, a nuestro juicio, la principal fuente de dificultades. El apartado a) del mismo artículo recoge «los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole obtenidos por medio de establecimiento permanente situado en territorio español». Veremos igualmente en qué medida este punto afecta a algunas compañías transportistas. Cuando la entidad acreedora es una compañía extranjera no residente que opera en España sin establecimiento permanente, la prestación del servicio va a' dar lugar a un pago al exterior susceptible, en principio, de gravamen por el Impuesto sobre Sociedades atendiendo a los siguientes requerimientos : 1.0 El período impositivo termina cuando se solicita autorización para retirar del territorio nacional los rendimientos gravados (art. 21, uno, párrafo a), de la Ley 61), en definitiva, cuando dichos rendimientos sean exigibles por su perceptor (art de la Orden de 26 de febrero de 1979j. 2 Aun cuando la entidad no residente no desee retirar sus rendimientos a medida que éstos se devengan, vendrá obligada, en los.mismos plazos establecidos con carácter general (art. 21 de la Ley 61) a presentar su declaración por este impuesto, practicar la autoliquidación correspondiente e ingresar su importe en el Tesoro (art. 6 del R.D. 357). En la práctica, el sistema afectará en lo que a transportes se refiere, a un número reducido de empresas, ya que la mayor parte de las mismas desean recibir el importe de los servicios prestados con prontitud y estarán, por tanto, sujetas a lo dispuesto en el punto anterior. 3.0 La transferencia al exterior del importe de los rendimientos gravados no podrá efectuarse sin haber, satisfecho previamente la cuota correspondiente a los mismos (art. 11 del R.D. 357) y a efectos de su determinación podrá entenderse que el rendimiento neto está consti- 1257

6 M.' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ tuido por el 50 por 100 del rendimiento total (art. 11 de la Orden de 26 de febrero de 1979). El tipo a aplicar a la cantidad resultante será el 33 por 100 (art. 23, uno, de la Ley 61). 4.<> El acreedor no residente vendrá obligado a designar una persona física o jurídica con domicilio en España para que le represente ante la Administración Tributaria (art. 10 de la Ley 61). A estos efectos los sujetos obligados a retener que satisfagan rendimientos a entidades residentes en el extranjero podrán asumir la condición de representantes de las mismas (art. 11 del R.D. 357 y art. 7.0 de la Orden de 26 de febrero de 1979). 5 La resolución de la Dirección General de Tributos de 28 de febrero de 1979 establece el modelo 210 para la declaración e ingreso relativo al Impuesto sobre Sociedades de los no residentes y que no tengan establecimiento permanente en España. Dicho modelo deberá ser cumplimentado por el representante en España del no residente a efectos tributarios y uno de sus impresos deberá ser entregado a la Dirección General de Transacciones Exteriores o a la Banca delegada junto con la solicitud de transferencia al exterior. La figura del no residente queda definida en la ley por exclusión, al determinarse en su artículo 9. los requisitos que han de cumplir las entidades jurídicas residentes en España, a saber : a) que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas, o b) que tengan su domicilio social en territorio español, o c) que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español. El artículo 8, referente al domicilio fiscal, establece en su punto 4 que «los sujetos pasivos residentes en el extranjero tendrán su domicilio fiscal en el lugar en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España, aplicándoseles, en cuanto resulte pertinente, las normas referentes a las entidades residentes en territorio español». Por último, como hemos indicado anteriormente, el artículo 10 alude a la obligatoriedad de los «no residentes sin establecimiento permanente» de nombrar una persona que los represente.. Con estos puntos entendemos quedan configuradas las entidades no residentes, por no cumplir ninguno de los requisitos establecidos, pero que tienen establecimiento permanente en España : sucursal, delegación, oficina de representación, etc. Cabe resaltar en este sentido la ambi- 1258

7 TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA... gi.icdad de la definición del requisito a) arriba expuesto, ya que si bien este tipo de entidades no son Sociedades españolas, sí han satisfecho los condicionantes que las leyes españolas imponen para su establecimiento. Entendemos que lo que el legislador ha querido significar en dicho punto a) es la consideración como entidades de aquellas sociedades españolas constituidas conforme a nuestras leyes, ya que, de otro modo, quedarían incluidas entre las residentes los ejemplos apuntados y no alcanzamos a encontrar otros para las «entidades no residentes con establecimiento permanente». Pues bien, dado que el modelo 210 antes comentado puede utilizarse únicamente para pagos a las no residentes sin establecimiento permanente y que según el citado artículo 8. se aplicará a las que dispongan de dicho establecimiento, en cuanto resulte pertinente, las normas de las residentes, cabe entender que las entidades no residentes con establecimiento permanente en España vienen obligadas a presentar declaración anual, pero no a declarar e ingresar consecuentemente cuando efectúen transferencias periódicas de rendimientos a su matriz, circunstancia esta en la que se encuentran una buena ' parte de compañías de transporte. A nuestro juicio, como tendremos ocasión de comentar más ampliamente, esta laguna puede dar lugar a situaciones de insolvencia tributaria Fletes y fletamentos El contrato de transporte de una determinada mercancía puede realizarse básicamente en dos modalidades, en régimen de fletamento, en cuyo caso el objeto del contrato es el propio medio de transporte (buque, avión o camión) y el documento que lo ampara es la póliza o contrato de fletamento, y un segundo régimen según el cual el objeto es la propia mercancía transportada, amparada por un conocimiento de embarque o aéreo, o por una carta de porte, según el medio utilizado. En ambos casos el precio del transporte es el flete, si bien a efectos explicativos vamos a reservar este nombre para referirnos al pago del segundo régimen, en otras palabras, consideraremos flete el pago del transporte que utiliza sólo una parte del medio y fletamento cuando se contrata la totalidad del medio de transporte. 1259

8 M.' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ Cuando el transportista es una compañía extranjera no residente el contrato va a dar lugar a un pago al exterior según las disposiciones anteriormente descritas, ahora bien, cuando se trata del pago de un flete parece muy claro que una compañía no residente debe tributar por los ingresos que obtiene al realizar un transporte entre dos puntos de nuestro país, pero no lo es tanto que deba hacerlo por.un flete Nueva York-Barcelona, por ejemplo, ya que se trata de un ingreso obtenido por una prestación ni realizada ni utilizada totalmente en España. Por otra parte, la actuación es discriminatoria según sean las condiciones de la licencia, ya que, en el caso de una importación por ejemplo, si ésta es FOB o similar, el importador o su Agente pagará a la compañía transportista extranjera el precio del transporte, deduciendo en su caso el impuesto correspondiente, pero si es CIF o similar pagará la totalidad (coste de la mercancía más transporte) al exportador no residente y será éste quien contrate y abone el transporte. Desde un punto de vista formal y dado que en la licencia vienen desglosados los distintos conceptos (coste, por un lado, y flete, por otro) podría exigirse al im-. portador que cumplimentara el modelo 210, hiciera el ingreso correspondiente al flete en nombre del transportista y liquidase al vendedor la diferencia, sin embargo, en la práctica, es más que dudoso que un sistema tal pudiera llevarse a efecto ; normalmente, el exportador no residente se negará a ver su cobro minorado ante la presumible dificultal de que la compañía transportista acepte un pago inferior al pactado. Es decir, que una misma empresa de transporte puede resultar gravada o no según sean las condiciones de la licencia. Algo parecido ocurrirá con los fletes de exportación. Queremos resaltar que algunas de las dificultadess que estamos comentando estaban ya resueltas, al menos formalmente, en leyes fiscales anteriores y que el legislador no ha tenido en cuenta a la hora de redactar las. que nos ocupan. Nos referimos al Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Texto refundido del Impuesto general del Tráfico de Empresas, y al Decreto 3361/1971, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento correspondiente al mismo. En ambas disposiciones se tipifica el transporte como servicio sujeto a gravamen y se precisa muy claramente el ámbito territorial (art. 26, B), del Decreto 3361). Indica textualmente : «1. El impuesto se exigirá cuando los transportes comiencen o finalicen en territorio nacional. 3. A efectos

9 TRIBUTACION DE LAS PERSONAS PISICAS Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA... de lo dispuesto en el número 1 se considera que los servicios de transportes internacionales se inician en el país donde se expiden originalmente los correspondientes billetes, pólizas de fletamento, conocimiento de embarque u otros documentos acreditativos del transporte», frases lo suficientemente explícitas como para evitar la necesidad de cualquier matiz interpretativo. El sujeto pasivo del impuesto es la empresa naviera o aérea. Cuando el transporte lo realice una empresa extranjera se exigirá el impuesto a su representante en España, pudiendo ostentar este carácter, en el caso de las navieras, los respectivos consignatarios de los buques (artículos 28 y 29 del Decreto 3361) (3). Desde el punto de vista del devengo la situación también está muy clara, el impuesto se devengará cuando se inicie el transporte en España, o en el momento de desembarque o descarga en territorio nacional cuando se inicie en el-,extranjero. Dejando al margen estas precisiones terminológicas ; - tan imprescindibles, sin embargo, a la hora de aplicar una normativa, existe una diferencia fundamental entre ambos impuestos en lo que a este tema respecta y es. la posibilidad de repercutir el impuesto sobre el tráfico de las empresas establecido en las propias disposiciones. Concretamente el artículo 11 del Decreto 3361 indica : «En los transportes de mercancías, cl impuesto podrá repercutirse sobre quien deba pagar el importe del servicio, salvo que se trate de empresas extranjeras sin establecimiento permanente en España, en cuyo caso deberá soportar la repercusión el cargador o en los transportes de llegadas, el consignatario de la. mercancía, cualquiera que sea la modalidad de venta que dé lugar al transporte.» Es decir, que la empresa extranjera no resulta realmente gravada con este impuesto, cosa que no ocurre con el de Sociedades. Pasando al caso de fletamentos de medios de transporte extranjeros cabe decir que, en principio, sí parece aplicable la legislación que coinentamos, toda vez que se trata de un ingreso que el propietario no residente obtiene por el arrendamiento por viaje o por tiempo de un ) en al que el residente pueda dar el uso que disponga. Sin embargo, el caso es solamente claro en los fletamentos de aeronaves o camiones, (3) Curiosamente no se hace referencia a la posibilidad de que se trate de una empresa extranjera en el caso del transporte terrestre. - lu1

10 M.' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ ya que no existen disposiciones que prohíban la utilización de estos medios extranjeros para el transporte interno y la obtención de la autorización administrativa que se precisa es un sencillo trámite. En cambio, los buques extranjeros no pueden realizar tráfico de cabotaje, salvo que dispongan de autorización expresa de la Subsecretaría de la Marina Mercante, circunstancia esta harto infrecuente. Quiere esto decir, por tanto, que el servicio que los mismos prestan ni se realiza ni se utiliza, al menos totalmente, en territorio español. Por otra parte, las pólizas de fletamento, documentos tipificados a nivel internacional, incluyen habitualmente cláusulas relativas a los gastos de carga y descarga de las mercancías y a las demoras en las mismas, las primeras incluidas en algunos casos en el importe del arrendamiento y, en consecuencia, no separables, y las segundas expresadas separadamente.. Las dificultades para deslindar todos los conceptos a efectos tributarios son innegables, ya que en el caso de considerar sujetos al impuesto los ingresos por fletamentos, podría ser objeto de recurso el obligar a un extranjero a pagar por los ingresos obtenidos por la descarga.o las demoras del buque en Singapur, pongamos por caso. Como contrapartida, los ingresos obtenidos por carga, descarga o demoras en puerto español sí parece lógico que tributen. El mercado de fletes marítimos funciona a través de dos modalidades distintas (4) : régimen de conferencia, en el que España opera muy poco, y en el que los itinerarios son fijos y existe una tarifa de flete común para las navieras que integran la conferencia y el régimen «tramp» en el que los precios se pactan para cada diferente viaje. En ambos casos es dudoso que la empresa naviera no residente acepte sin discusión la disminución de sus ingresos ; si pertenece a un país con el que exista convenio para evitar la doble imposición o su legislación se lo permite, deducirá en la declaración a presentar en su país los impuestos pagados en España y no saldrá doblemente gravado. Si alguna de estas circunstancias no se da o pertenece a un «paraíso fiscal» (bas-_ tante frecuente en este contexto) el precio pactado del flete o fleta- (4) El transporte marítimo sería el afectado fundamentalmente, ya que a través del mismo se mueve el 90 por 100 de nuestro comercio exterior. Véase M : P.. SÁNCHEZ MUÑOZ :. «El transporte en el comercio internacional español», Información Comercial Española, 556, diciembre 79, págs ]262

11 TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS.Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA... mento será neto y, por tanto, el impuesto se trasladará al que en último término corre con los gastos del flete, es decir, el importador de la mercancía. Dado que según la normativa que contemplamos parece dudoso que se pueda exigir el pago de impuestos por este tipo de servicios, sería conveniente considerar el posible impacto de los mismos sobre los precios internos en el caso de los fletes de importación y sobre nuestra política de fomento a las exportaciones en el caso de los de exportación. Lo dicho anteriormente adquiere especial relevancia en los fletes o fletamentos de importación de petróleo crudo, dada la situación por la que atraviesa este mercado Gastos de escala Las compañías de transporte españolas qué operan en el exterior realizan gastos en el país en que se encuentran que dan lugar a la salida de divisas. Veamos la problemática fiscal que los mismos plantean. En el caso del transporte por carretera parece claro que no es exigible el pago del impuesto, ya que se trata de suministros que ni se realizan ni se utilizan en territorio español, sin embargo, un buque o una aeronave son territorio español dondequiera que estén y los ingresos que obtengan los no residentes por los servicios que presten deberán tributar según la ley. Sin embargo, dentro de la cuenta de gastos de escala de cada buque o avión habría que distinguir entre las tasas de puerto o aeropuerto y otros impuestos que, lógicamente, quedarían excluidos ; los suministros de provisiones, combustible, etc., y los servicios propiamente dichos como, por ejemplo, desinfección, pequeñas reparaciones, etc. Los segundos, aunque son clasificados como servicios....a efectos de su inclusión en la Balanza de Pagos, entendemos que no pueden ser consideramos como tales desde el punto de vista fiscal y que no están incluidos entre los que menciona el artículo 7 de la Ley. Con relación a los terceros, cabría preguntarse si la exigencia del impuesto no incide sobre la soberanía fiscal del país que los proporciona y pueda ser, por tanto, objeto de recurso. En cualquier caso, el impuesto sería claramente trasladado y su coste recaería sobre la empresa española, además, el mismo sólo sería exigible en los servicios prestados a buques españoles y no a buques de bandera extranjera fle- 1263

12 M:' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ tados por residentes, ya que éstos no son territorio nacional, con lo que se discriminaría a favor de los mismos. Cada vez, con mayor frecuencia, las empresas de transporte terrestre y aéreo se suministran de combustible en el exterior mediante la utilización de tarjetas de crédito. Posteriormente, abonan su importe en pesetas a agentes en España de la compañía suministradora, que son quienes solicitan la transferencia. Entendemos que este supuesto' queda incluido en el caso anteriormente mencionado y, por tratarse del suministro de una mercancía en el exterior y no de un servicio propiamente dicho, no debe tributar. No obstante, el agente vendrá obligado a presentar su declaración anual y tributará por las comisiones que perciba por su gestión de cobro Compañías de transporte extranjeras con oficina de representación en España.No es. frecuente que las empresas dedicadas al transporte de mercancías cuenten con establecimiento permanente en España, ya que la figura del consignatario en el transporte marítimo está lo bastante consolidada, y la del transitario en el terrestre o aéreo comienza a estarlo (5) como para resultar una garantía suficiente de captación de mercado. No ocurre así en el transporte de viajeros y las compañías navieras que a él se dedican -cada vez menos- y sobre todo las aéreas cuentan con oficina de representación de España (6). Las de transporte terrestre suelen operar en régimen de «pool» con sus congéneres en (5) _ La figura del transitorio empieza a tener en España una cierta entidad. Su gestión, en, muchos casos, va más allá de la simple búsqueda y contratación del transporte en nombre del importador o exportador de la mercancía, pudiendo ocuparse de los trámites aduaneros, carga y descarga de la mercancía, traspaso de un medio de transporte a otro, etc. Al igual que el consignatario, cobra en pesetas al residente el importe del servicio y solicita su transferencia, caso de contratar un medio - extranjero, para pagar bien a la compañía transportista, bien a otro transitario que haya realizado la gestión en el exterior. (6) Prácticamente la totalidad de las compañías internacionales de transporte aéreo que realizan escalas en nuestro país cuentan con este tipo de representación. 1264

13 Ilí!Illlilllllllllllllllllllllllllllllll Ilpl 11 I IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIiI Illlllllllllllllilllllllilliillllllilllilli IIlIillllll TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y- JURIDICAS'NO RESIDENTES EN ESPAÑA... otros países y su particular modo de actuar. e s comentado en un punto subsiguiente. Pues bien, este tipo de compañías transfieren periódicamente a sus centrales (mensualmente en la mayoría de los casos) la diferencia entre los ingresos generados en España por la venta de billetes y los gastos de funcionamiento de su oficina. El control de' estas transferencias, desde el punto de vista fiscal, no se halla claramente contemplado. En efecto, aunque estas compañías se consideran residentes en España a efectos de control de cambios, no lo son a efectos fiscales, como veíamos anteriormente, y una de dos, o bien sólo están obligadas a presentar declaración anual, por tener un trato como de. residentes,. y pueden transferir antes de cumplir con sus obligaciones fiscales con el. riesgo que, ello comporta, o bien se hallan sujetas a lo dispuesto en : el apartado c) del artículo 21, de la Ley. 61, que, recordemos, establecía la terminación del período impositivo. «cuando la Sociedad no residente solicita la autorización correspondiente para. retirar del territorio_ nacional los rendimientos gravados». Si esta segunda interpretación es la correcta, la Dirección General de Tributos no ha dictado. todavía normas sobre el modelo en que la declaración deberá cumplimentarse 2.4. Otros gastos conexos con los transportes Existen otros gastos a los que las empresas transportistas, ten-ocasiones, han de hacer frente y que no cabe su inclusión en los epígrafes anteriores. Vamos a extraer de ellos los más significativos : a) Pagos por leasing de contenedores La progresiva tecnificación del mundo del transporte conlleva. la creciente utilización de este tipo de elementos y dadaa la existencia de importantes compañías internacionales, propietariass y arrendatarias de las mismas, es frecuente que las empresas transportistas opten por su alquiler en lugar de su compra, la,mayoría de las veces en régimen de «leasing». En este caso son claramente aplicables las normas que comentamos, si bien pueden presentarse dos supuestos : 1. Que la empresa arrendataria no tenga establecimiento. permanente en España, en cuyo caso deberá. exigirse a los., transportistas la pre-

14 M.' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ sentación del modelo 210 debidamente cumplimentado en el momento de realizar cada transferencia. 2. Que tenga establecimiento permanente, cobre en pesetas las cantidades periódicas y solicita su transferencia al exterior, enfrentándose aquí con el mismo problema desarrollado en el punto anterior. b) Multas Es frecuente, por desgracia, en los últimos años, el pago al exterior de multas como consecuencia del incumplimiento por parte de nuestros buques de las normas establecidas por otros países, al extender su jurisdicción a una mayor distancia de millas marinas. Se trata de un caso claro en que no es exigible el impuesto, toda vez que los preceptores de dichas multas son los Gobiernos de los citados países. c) Honorarios de abogados El problema es similar al planteado en puntos anteriores, siempre y cuando el no residente sea una persona jurídica. Este servicio, en muchas ocasiones, ni se realiza ni utiliza en España, como es, por ejemplo, la intervención de letrados ante una corte extranjera para liberar a un buque apresado. Es, pues, dudosa la obligatoriedad de pagar impuestos al Estado español en este caso. Por el contrario, si el abogado no residente es una persona física, estará sujeto a lo dispuesto en la Ley 44/78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 4., párrafo b), califica como sujeto pasivo del impuesto, por obligación real, a toda persona física que obtenga rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español o satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo, y en el artículo 3.0, punto 2, se incluye entre la renta gravable del sujeto : a) los rendimientos de trabajo personal, y b) los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas, sin que en ningún momento se haga mención al lugar geográfico en que el trabajo o servicio profesional fue prestado. En. consecuencia, si el abogado no residente es una persona física, deberá tributar, según la Ley 44, por las cantidades que un residente la

15 l1111L I I i TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA... abone, mientras que si se trata de una persona jurídica no vendrá obligado a hacerlo en todos los casos. Con independencia de ello, el gravamen puede recaer, una vez más, sobre el residente que contrata el servicio si dicho abogado no acepta ver minorados sus honorarios Compensaciones y cuentas corrientes en divisas Cuando una compañía mantiene relaciones habituales con otra en el exterior, que dan lugar a ingresos y gastos en ambos sentidos, cosa muy frecuente en el caso de intermediarios del transporte, transitarios terrestres sobre todo, se le autoriza la posibilidad de compensar sus saldos con una periodicidad previamente establecida, de forma tal que sólo se produce movimiento real de divisas por el neto de todas las operaciones realizadas. Las partidas cuya compensación de autoriza son : fletes, gastos de escala y, en ocasiones, las comisiones que un corresponsal abona a otro como consecuencia de la captación de un determinado servicio. Ahora bien, en lo que respecta a los primeros, esto es, a los fletes, un transitorio no residente puede ser acreedor de un residente como consecuencia de un transporte que el primero encarga y paga por cuen ta del segundo, realizado entre dos puntos de nuestro país, entre dos puntos del extranjero o entre una localización nacional y otra extranjera. Como vimos en páginas precedentes, ello da lugar, respectivamente, a un ingreso susceptible de gravamen, a un ingreso no susceptible de gravamen y, por último, a un ingreso que es dudoso que pueda ser gravado, y algo parecido ocurrirá con las comisiones (7). Los gastos de escala, por las razones antedichas, no están sujetos al impuesto. Es decir, que en el supuesto de que existan compensaciones, será preciso determinar, en primer lugar, cuáles de los ingresos devengados por el no residente están sujetos al impuesto. El rendimiento bruto para el cálculo de dicho impuesto vendrá dado por la totalidad de esos in- (7) Tanto en éste como en cualquier otro pago de fletes se da la misma paradoja que contemplábamos para los honorarios de abogados. Si el transitario o el transportista extranjero es una persona física, está obligado a tributar en cualquier caso según la Ley 44, aunque, forzoso es decirlo, esa circunstancia es aquí mucho menos probable. 1267

16 M.'< PALOMA SANCHLZ...MUÑOZ gresos.gravables y...no, por la cantidad :: efectiva a :transferir al exterior comoo resultado de la compensación. Si...por.. el contrario, el : resultado neto de la misma fuera-favorable al residente y se produjera una entrada de ; divisas en lugar : de una :.-salida ; entendemos que se debería exigir igualmente el pago del impuesto correspondiente a los ingresos gravables devengados por el no residente. y aumentar _por ese importe la cantidad repatriada. La inmediata conclusión que cabe deducir de todo el mecanismo es su enorme complejidad _y las dificultades - que entraña su., puesta en práctica, con, lo quee disminuyen en. gran medida las ventajas que la compensación conlleva,' sobre todo_ en lo que a eliminación de trámites burocráticos respecta. SEGUROS La Ley., e. Seguros de 16 de" diciembre de,.1954, aun, vigente, complementada con una serie de disposiciones {8), prohí e a los residentes en España, contratar seguros_ en divisas con compañías españolas y en cuá,quier moneda con. compamas extranjeras,. La únicaa excepción a esta regla es _.precisamente_ e seguro e. mercancías enn regimen. e transporte internacional es decir, que,un residente puede asegurar_ una mercancía en. divisas tanto en España como en el exterior, por e _ contrario, sólo de asegurar su responsabilidad su vida o sus bienes en pesetas (9) y en compañías españolas... Veamos la problemática fiscal de los distintos tipos. d e pagos a que pueden dar lugar la contratación de seguros. (8).El Gobierno ya ha presentado un. proyecto de Ley sobre -ordenación de los seguros privados que suponemos será próximamente promulgado y que sustituirá, en su día, a la Ley del 54. En el mismo no se han introducido en lo que a seguros permitidos 'y prohibidos respecta. modificaciones y pensamos,, por tanto,-que, en principio seguirá vigente lo-quee en este punto se expone.., (9) - Cabe, -apuntar como excepción, que, la Dirección. General de : Seguros ha venido :permitiendo,. a.través de.. autorizaciones' individuales, la contratación de seguros de cascos de buques y aviones en divisas : pero en compañías' españolas 1=,68

17 f~l lllli3iti1l h1hhlaü~f~i~~~cttxcac.accc.~~. = ces 1 ~ TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y=,JURIDICAS"NO RESIDENTES EN ESPAÑA Primas Primas por seguros dé mercancías importadas o exportadas.-habida cuenta de la posibilidad de asegurar estas mercancías en divisas en España, es frecuente que sea ésta la modalidad elegida y dado que el pago de la prima lo realiza un residente (el asegurado) a' otro residente (el asegurador), el mismo no sería objeto de retención, aunque se efectúe en divisas si bien, lógicamente, formaría parte, de los' ingresos de la aseguradora computables a' efectos - del Impuesto 'sobre Sociedades. La otra opción, mucho menos utilizada,-:'sin embargo, -la ' posibilidad de asegurar la mercancía en 'una compañía- extranjera no residente, sí da lugar a un pago en divisas. al_ exterior y nos : enfrenta de nuevo con la necesidad. d e determinar si -es -o no- 'un ingreso gravable, en definitiva si es o no un servicio privado por un no residente «realizado o utilizado en España» A nuestro juicio, sería de aplicación la mayor parte de lo dicho anteriormente para el- pago de fletes, es decir, la ambigüedad de la' expresión no permite delimitar con claridad si dichas primas están s ujetas. al pago del- impuesto. :En caso de considerarlas gravables la discriminación entre compañías aseguradoras, según el pago del - Seguro esté contemplado' o no en las' condiciones de la licencia, sigue teniendo aquí plena vigencia. Primas de la Seguridad Social.-No es extraño que un extranjero que haya trasladado su residencia a España siga cotizando. a. la Seguridad Social de su país al objeto de recibir en su día las prestaciones a que tenga derecho. Igualmente ; españoles que residan o hayan, residido en- el extranjero pueden, 'durante sus.estancias en España. :o. -a'- su regreso definitivo, seguir cotizando. por éste concepto al país en cues_ tión, con idéntica finalidad. (10). Es. evidente que unas y otras primas no. se encuentran sujetas a tributación, toda :. vez que el perceptor de las mismas es un Estado extranjero. Existen, por último :; otras'. primas consecuencia de la contratación en el exterior, dde, pólizas para asegurar riesgos no cubiertos por. compañías residentes, autorizadas con. carácter individualizado: y siempre (10) Esta circunstancia se da; sobretodo, en el.caso de residentes en países con los - que España tiene firmado Convenio sobre Seguridad Social : Francia y Alemania. 1269

18 M.' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ con el visto bueno de la Dirección General de Seguros. La sujeción de las mismas al impuesto habrá de ser determinada en cada caso (11). El carácter de las mismas es, no obstante, muy esporádico y su incidencia, por consiguiente, mínima Indemnizaciones Las indemnizaciones, tanto por siniestros en exportaciones o importaciones de mercancías como por los otros seguros directos mencionados, se abonan indistintamente a personas físicas o jurídicas y ambos casos suponen la contrapartida de una pérdida patrimonial, por tanto, su cobro no da lugar a incrementos de patrimonio. A través del concepto indemnizaciones de la Seguridad Social se abonan al exterior tanto pensiones como indemnizaciones por accidente, invalidez, etc., y siempre a personas físicas que en su momento fueron residentes en España, cotizaron para ello y posteriormente trasladaron su residencia al exterior. Todas ellas están sujetas a la Ley 44, según la cual las pensiones son susceptibles de gravamen, hallándose incluidas entre los rendimientos del trabajo del sujeto pasivo (art. 14, dos, c), de la Ley 44). Por el contrario, las indemnizaciones restantes están exentas según lo dispuesto en el artículo 3.0, 4, de la misma Ley Reaseguros Como es bien conocido, el seguro es un mercado altamente internacionalizado y las relaciones entre compañías residentes y no residentes por este concepto son no sólo importantes desde un punto de vista cuantitativo, sino imprescindibles como mecanismo de garantía de la solvencia de las distintas empresas y, por ende, de salvaguarda de los derechos del asegurado. Dichas relaciones, contempladas desde el enfoque del control de cambios; dan lugar a una verdadera compensación, siéndoles de aplicación la problemática anteriormente contemplada para las mismas. (11) Por ejemplo, un riesgo que se asegura en el exterior por no ser cubierto por ninguna empresa residente es el de contaminación de aguas marítimas como consecuencia de la destrucción total o parcial de un petrolero. 1270

19 TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS Y JURIDICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA... Aquí, los movimientos que se compensan son los siguientes : - Cesiones y retrocesiones de riesgos de compañías residentes a no residentes que devengan primas a pagar al exterior. - Aceptaciones de riesgos por parte de compañías residentes que devengan primas a cobrar al exterior. - Indemnizaciones por siniestros asegurados en España y reasegurados en el exterior que constituyen, por consiguiente, ingresos a cobrar por las compañías residentes. - Indemnizaciones por siniestros asegurados en el extranjero y reasegurados en España y que dan lugar a gastos a pagar a los no residentes. Dentro de las primas a pagar, como consecuencia de cesiones o retrocesiones de riesgo, habría que distinguir entre el reaseguro de mercancías en régimen de comercio internacional y el reaseguro de las restantes modalidades de seguro directo. Las primeras quedarían afectadas por el mismo principio que se aplique para el seguro directo de este tipo de riesgo, al que anteriormente hemos hecho referencia, las segundas entendemos quedan claramente inmersas en el marco de aplicación de la ley, por tratarse de un ingreso que obtiene un no residente por un servicio utilizado en territorio español. Los pagos por indemnizaciones no serían susceptibles de gravamen, ya que el único supuesto gravable, las pensiones, no es en absoluto frecuente que se reaseguren. En suma, el movimiento neto de divisas es resultado de operaciones, algunas de las cuales pueden ser objeto de gravamen y otras no. Salvo que se ponga en práctica un mecanismo que amplíe el grado de información que las compañías aseguradoras proporcionan a la Dirección General de Transacciones Exteriores, exigiendo un mayor desglose y minuciosidad en las mismas, las posibilidades de control del cumplimiento de las obligaciones fiscales de estas empresas, que dicha Dirección General posee, son prácticamente nulas. Al mayor coste que esa desagregación comporta, contradictorio con los objetivos liberalizadores del Ministerio de Comercio y Turismo que pretenden reducir las trabas burocráticas a los pagos por invisibles corrientes y que se han plasmado en la Orden de 14 de septiembre 1271

20 M.' PALOMA SANCHEZ MUÑOZ de 1979 y en la Circular 14/79, antes mencionada, habrá que añadir otro coste innegable, que sería el propio impuesto. En éste, como en los otros supuestos comentados, es más que dudoso que las compañías extranjeras acepten pasar a una nueva situación en la que vean sus ingresos minorados y en un mundo tan internacionalizado como el del seguro, los precios se pactarán netos y el impuesto correrá, - en defi= nitiva, a cargo de las empresas españolas. 4. CONCLUSIONES De todo lo anterior cabe extraer tres conclusiones fundamentales, cada una de las cuales va dirigida a un distinto área de problemas, aunque, naturalmente, la última de ellas, por contemplar la incidencia económica producida por el gravamen de las operaciones estudiadas, nos parece más destacable de las : mismas. 1.0 La Ley, 61/1978 y las. normas que la desarrollan no precisan con suficiente claridad los rendimientos sujetos a gravamen en las operaciones estudiadas. De esta imprecisión se derivan paradojas importantes entre,las que queremos destacar, de una parte, la posibilidad de que una misma entidad no residente se vea o no afectada por el pago del impuesto, según sea persona física o jurídica,.por. estar sujeta, en el primer caso, a lo dispuesto en la Ley 44/78, y de la otra, la divergencia en el tratamiento fiscal según sean las condiciones de la licencia. Conviene tener presente que estas operaciones constituyen sólo un ejemplo dentro de los movimientos por invisibles corrientes registrados en la Balanza de Pagos, cuyo conjunto podrá ser susceptible de un análisis de,parecido tenor al aquí efectuado. 2. La organización de los procesos administrativos del control de cambios responde a unos objetivos liberalizadores, en consonancia con la tendencia existente en el mundo occidental, y que va dirigido a' facilitar al máximo el movimiento de cobros y pagos al exterior. Si se pretende introducir. l a comprobación del devengo y pago de los impuestos correspondientes a las operaciones contempladas, en determinados casos no_ podrá hacerse con rigor, salvo que se modifiquen sustancialmente dichos procesos administrativos, pudiendo trastocarse entonces

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