El régimen fiscal de las sociedades profesionales.

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1 El régimen fiscal de las sociedades profesionales. Javier Martín Fernández. Socio Director de F&J Martín Abogados. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense. Jesús Rodríguez Márquez. Subdirector General de Estudios Tributarios del Instituto de Estudios Fiscales. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.

2 I. Introducción 1. En los últimos años se ha generalizado el ejercicio asociado de actividades profesionales en nuestro país. Puede afirmarse que se ha producido una auténtica reconversión del sector de lo individual a lo colectivo, a la par de evolucionar hacia formas más complejas y costosas de organización semejantes a las empresas de servicios, en palabras del profesor Lasarte 2. Este fenómeno no ha sido ajeno a la experiencia de otros países, el caso de Inglaterra o Estados Unidos, donde era tradicional esta forma de actuación, principalmente, en el ámbito de la abogacía. Fenómeno que se ha producido en todas las actividades profesionales -abogados, arquitectos, ingenieros, médicos, etc.- y ha venido impuesto, básicamente, por necesidades del mercado. Hoy día todo profesional de reconocido prestigio debe estar rodeado de otros profesionales, sólo de este modo se garantiza un mayor nivel de calidad en la prestación del servicio, su inmediatez, a la par que se asegura su continuidad. Ahora bien, la organización de las actividades profesionales a modo de empresa no impide que presenten un plus frente a las actividades empresariales, por la participación personalísima 3, aunque sea indirecta, de un profesional. Esta realidad se ha visto acompañada de la necesaria adecuación de nuestro ordenamiento. Se trata de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales (en adelante, LSP), que adapta las normas societarias al ámbito profesional 4, aunque deja fuera de su ámbito a otras sociedades que prestan servicios profesionales, tales como las de medios, comunicación de ganancias y de intermediación, según reconoce su propia Exposición de Motivos. Pese a que este fenómeno asociativo tiene mucho de empresarial, lo cierto es que sus singularidades fuerzan una regulación específica, ya que la gran mayoría de actividades de este tipo están regladas y exigen, para su ejercicio, la obtención de un título universitario y, en ocasiones, la superación de determinadas pruebas (ejemplo: especialidad homologada por el Estado en medicina). Pese a lo anterior, en las páginas que siguen vamos a ocuparnos de la situación de estas sociedades en la imposición directa, en especial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR). Utilizamos el 1 Las presentes líneas constituyen una versión actualizada de los trabajos de MARTÍN FERNÁNDEZ (2005), p.p y, junto a RODRÍGUEZ MÁRQUEZ (2002), p.p y (2008), p.p LASARTE ÁLVAREZ, J. (1983) P ALONSO UREBA (1995), p Como se ha señalado, con verdadero retraso, el Legislador ha abordado, por fin, el ejercicio en común de las actividades profesionales, de las denominadas profesiones liberales cuya regulación acomete en aquellos aspectos en los que considera que existen verdaderos conflictos de intereses que motivan la intervención legislativa (ESPINOSA FERRANDO (2007), p. 11)

3 término en su sentido amplio, que no sólo incluye las sociedades mercantiles, sino, también, las sociedades civiles y comunidades de bienes, para finalizar con una referencia a las sociedades de personas o partnerships, que, aunque nacidas en el Derecho anglosajón, están actuando en el mundo jurídico español de la mano de los bufetes británicos. No nos ocupamos de otras fórmulas asociativas (ejemplo: las Cooperativas), ya que no suelen ser utilizadas por nuestros profesionales. No obstante, podemos ya adelantar que dicho análisis no puede olvidar la regulación contenida en la LSP, en la medida en que fija parte del marco de Derecho sustantivo donde se proyectan las normas tributarias. Así, esta norma formula la propia noción de sociedad profesional a efectos de Derecho privado. Además, algunas de sus previsiones, y dependiendo de cómo se interpreten, podrían dar lugar a importantes repercusiones fiscales. II. La noción de sociedad que presta servicios profesionales a efectos tributarios. El concepto mercantil de sociedad que presta servicios profesionales. Una de las principales virtudes de la LSP es la de ofrecernos una definición legal, inédita hasta el momento, de sociedades profesionales (una de las especies del género de las sociedades que prestan servicios profesionales). Por tales se entienden aquéllas que tengan por objeto social el ejercicio en común de una actividad profesional (art. 1.1 de la LSP). De esta forma y tal como advierte la Exposición de Motivos según sabemos, el legislador ha optado por excluir, del ámbito de aplicación de la norma, a las sociedades de medios, cuyo objeto es compartir infraestructura y distribuir sus costes; así como a las sociedades de comunicación de ganancias. Como puede comprobarse, la definición anterior pivota sobre dos nociones, como son las de actividad profesional y ejercicio en común. Por lo que se refiere a la primera, el mismo art. 1.1 de la LSP aclara que tiene dicha consideración aquella actividad para cuyo desempeño se exige titulación universitaria oficial o titulación profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar dicha titulación e inscripción en el correspondiente Colegio Profesional. Además, la Ley realiza, en este punto, dos ampliaciones. De un lado, su disposición adicional primera establece que, en lo no previsto en su normativa especial, la LSP se aplicará a quiénes realicen la actividad de auditoria de cuentas de forma societaria. En este sentido, el precepto asimila el Registro Oficial de Auditores de Cuentas a un Registro profesional de las sociedades de auditoria y de colegiación de sus socios. De otro lado, declara aplicables las previsiones de la Ley a aquellos profesionales que carecen de titulación universitaria por no habérseles sido requerida en

4 el momento de su colegiación, pero el desempeño de su profesión, a la entrada en vigor de la norma, sí exige colegiación obligatoria y el referido título universitario. En relación a la noción de ejercicio conjunto de la profesión, el propio art. 1.1 de la LSP aclara que existe cuando los actos propios de la actividad sean ejecutados directamente bajo la razón o denominación social y le sean atribuidos a la sociedad, como titular de la relación jurídica establecida con el cliente, los derechos y obligaciones inherentes al ejercicio de la profesión. Dicha definición supone excluir del ámbito de aplicación de la Ley lo que la Exposición de Motivos denomina sociedades de intermediación. Es decir, las que sirven de canalización o comunicación entre el cliente, con quien mantienen la titularidad de la relación jurídica, y el profesional persona física que, vinculado a la sociedad por cualquier título (socio, asalariado, etc.), desarrolla efectivamente la actividad profesional. La LSP exige un plus para someter a la sociedad a su régimen jurídico y no es otro que el que sea la propia sociedad quien proporcione directamente al solicitante la prestación del servicio, no limitándose a actuar como una intermediaria entre aquél y la persona física. Ello no impide, sin embargo, que su art. 5.1 proclame que la sociedad sólo va a poder ejercitar la actividad constitutiva de su objeto social a través de personas colegiadas en el Colegio Profesional de que se trate. Con independencia de lo anterior, la disposición adicional segunda de la LSP formula una tercera ampliación, parcial, pero muy extensa desde un punto de vista subjetivo. Para entenderla hay que partir de que el art. 1.2 limita su ámbito de aplicación a las entidades constituidas como sociedades, aunque dejando absoluta libertad para elegir el tipo societario concreto. De esta forma, el precepto dispone que las sociedades profesionales podrán constituirse con arreglo a cualquiera de las formas societarias previstas en las leyes, cumplimentando los requisitos establecidos en esta Ley. Por tanto, no es necesario que nos encontremos ante una sociedad capitalista, sino que se admite cualquier otra fórmula jurídica societaria. Ahora bien, lo que no cabe es aplicar las disposiciones de la LSP a lo que podría denominarse una sociedad de hecho 5 o irregular. Esto es, a un mero ente sin personalidad jurídica o a una sociedad que, entrando bajo el ámbito de aplicación de la norma, no se ha sujetado a sus estipulaciones. Sin embargo, la disposición adicional segunda establece aquí una excepción, la que ahora comentamos, relativa al régimen de responsabilidad regulado en el art. 11 de dicha Ley. Con arreglo a este precepto, la sociedad responde de las deudas sociales con todo su patrimonio, debiéndose distinguir dos situaciones en relación con los socios. De un lado, las deudas que deriven de los actos profesionales, donde existe una responsabilidad solidaria entre la entidad y los profesionales intervinientes, sean o no socios. De otro lado, el resto de deudas sociales, donde se aplicarán las normas de responsabilidad propias de la forma societaria adoptada. 5 Ibídem.

5 De conformidad con la disposición adicional segunda que venimos examinando, el régimen de responsabilidad descrito se aplica, también, siempre que, bajo una forma societaria pero sin constituirse como sociedad profesional, se desarrolle colectivamente una actividad profesional. Dicho ejercicio colectivo se presume, además, cuando el ejercicio de la actividad se lleve a cabo públicamente bajo una denominación común o colectiva o se emitan documentos, facturas, minutas o recibos bajo dicha denominación. En caso de que dicho ejercicio colectivo no se haga bajo una forma societaria ejemplo: a través de una comunidad de bienes-, la norma dispone que todos los profesionales responderán solidariamente de las deudas y responsabilidades que tengan origen en el desarrollo de la actividad. Por otra parte, la disposición adicional sexta contiene una aparente limitación que no es tal. Así, señala que la titularidad de las oficinas de farmacia se regulará por la normativa sanitaria propia que les sea de aplicación. Esta norma no supone excluir la posibilidad de que los farmacéuticos constituyan sociedades profesionales, sino todo lo contrario. Así, la exclusión de la LSP sólo se predica de la titularidad de la oficina, pero no del ejercicio de la profesión, que sí podrá desarrollarse bajo una forma societaria y con arreglo a lo dispuesto en esta Ley. Pese a lo anterior ciertas Comunidades Autónomas y en el ámbito de sus competencias vienen considerando que no resulta de aplicación la norma al ejercicio de esta actividad. Para finalizar con esta definición de sociedad profesional y, al cabo, del ámbito de aplicación de la Ley, es preciso tener en cuenta la exclusividad de objeto social exigida por el art. 2 de la LSP. Con arreglo a este precepto, las sociedades profesionales sólo pueden tener por objeto social el desarrollo en común de esta clase de actividades, ya sea directamente o mediante su participación en otra sociedad profesional. Ello significa que quedan fuera del ámbito de aplicación de la Ley, salvo en lo relativo a la responsabilidad, aquellas entidades que, agrupando profesionales que ejercen de manera conjunta su actividad, tienen un objeto social más amplio. La ausencia de una noción tributaria de sociedad que presta servicios profesionales. En la normativa tributaria no encontramos una definición de sociedad que presta servicios profesionales. Pero ello no es necesario ni conveniente, ya que se trata de un aspecto que, tal y como sucede, debe ser abordado por la normativa jurídico privada. Lo que sí podemos hacer desde nuestro sector del ordenamiento es identificar qué actividades se consideran profesionales, así como indagar las formas jurídicas en que se suele llevar a cabo este ejercicio asociado. Una vez realizada esta tarea y con independencia de que se apliquen o no las disposiciones de la LSP, estaremos en condiciones de abordar su régimen fiscal. Actividades profesionales de conformidad con la normativa tributaria.

6 Tal como hemos visto, la LSP define las actividades profesionales como aquéllas para cuyo desempeño se exige titulación universitaria oficial o titulación profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar dicha titulación e inscripción en el correspondiente Colegio Profesional. A efectos tributarios, sin embargo, la noción ni es coincidente ni está tan clara. De entrada, puede afirmarse que, en nuestro país, no hay una definición unívoca de lo que debe entenderse por actividad profesional a efectos tributarios 6. Ello contrasta, en cierta medida, con lo expuesto en la STC 42/1986, de 10 de abril. A su juicio, es el legislador quien debe atendiendo las exigencias del interés público y a los datos producidos por la vida social, considerar cuándo existe una profesión. Por tanto, si la calificación de la actividad produce efectos tributarios, la normativa debería prever, expresamente, lo que hemos de entender por actividades profesionales. Según la STJCE de 11 de octubre de 2001 (Asunto 267/1999), éstas tienen un marcado carácter intelectual, que requieren una calificación de nivel alto y que están sometidas habitualmente a una reglamentación profesional precisa y estricta. Debe añadirse que, en ejercicio de tal actividad, el factor personal es especialmente importante y que dicho ejercicio presupone, de cualquier modo, una gran autonomía en el cumplimiento de los actos profesionales. La normativa tributaria menciona, en varias ocasiones, cuándo nos encontramos ante el ejercicio de actividades profesionales. Así la Ley 35/2006, de 18 de noviembre, del IRPF (en adelante, LIRPF), cita el ejercicio de profesionales liberales, en su art. 27.1, como un tipo de actividades económicas; contraponiendo en otros muchos casos el adjetivo de profesional frente al de empresarial, como dos especies del mismo género actividades económicas. Igualmente, el art a) establece el porcentaje de retención aplicable en el caso de los rendimientos de actividades profesionales. En desarrollo de este último precepto, el art. 95 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), califica, en general, como profesionales el ejercicio de las actividades incluidas en la Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE), aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. La Sección Segunda efectúa una relación heterogénea de actividades, algunas de ellas regladas y que exigen para su ejercicio un título habilitante y autorización administrativa (ejemplo: para el ejercicio de la abogacía es necesario un título de licenciado en Derecho y el alta en el Colegio de Abogados) y otras no. Por tanto, puede afirmarse que, a estos efectos tributarios, la definición es mucho más amplia que la recogida en la LSP. Tanto es así que, como hemos visto, también se incluye la Sección Tercera, que recoge las 6 Según el profesor TEJERIZO LOPEZ, no existe un concepto único de profesión en los distintos tributos, sino que hay diferencias entre unos y otros ( Prólogo a la obra de MENENDEZ MORENO (1986), p.8).

7 actividades artísticas y deportivas. Además, el RIRPF enumera una serie de obligados tributarios cuya actividad califica, de igual modo, como profesional: recaudadores municipales; mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos; delegados comerciales de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado; los autores o traductores de obras que no editen directamente sus obras; los comisionistas, que no asuman el riesgo y ventura de las operaciones en las que intermedian y los profesores que no realicen su actividad en academias o establecimientos propios. Pensamos que lo anterior es una extralimitación reglamentaria frente a la LIRPF por dos motivos, salvo que se identifiquen con las actividades profesionales sólo a efectos del cálculo del importe de la retención. Con relación al primero, el art c) y d) de la LIRPF califica, como rendimientos procedentes del trabajo personal, los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares y de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. Por lo que respecta al segundo, el núm. 3 del precepto califica a tales rendimientos como procedentes de actividades económicas cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos o de una de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El núm. 3 del art. 95 del RIRPF considera que una persona no actúa como profesional a efectos del IRPF cuando lleve a cabo su actividad dentro de una relación de carácter laboral o dependiente, aunque, de conformidad con la normativa vigente, deban inscribirse en sus respectivos Colegios profesionales (ejemplo: un abogado contratado en el departamento jurídico de una empresa). En el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) también encontramos mención a este tipo de actividades. Así el art. 5.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que regula el tributo (en adelante, LIVA), considera empresarios y profesionales a efectos de este último a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. Su núm. Dos define ambas actividades de forma similar a como la LIRPF hace con las actividades económicas, pero sin destacar elemento alguno de diferenciación entre actividades empresariales y profesionales. Sólo aporta una matización adicional, en el art. 11.Dos.1º, al calificar, como prestaciones de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio, incidiendo en el carácter no laboral de la relación profesional 7, tal y como ocurre en el IRPF. De lo expuesto cabe extraer determinadas características que la normativa tributaria predica de las actividades profesionales: a) Las actividades profesionales son una especie del género de actividades 7 Las prestaciones realizadas en el seno de una relación laboral están no sujetas al IVA (arts. 10 de la Directiva 2006/112/CE y 5.7 de la LIVA).

8 económicas (art de la LIRPF). Éstas se definen como aquéllas que parten del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores y suponen por parte del obligado tributario la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art de la LIRPF) 8. b) Hemos de diferenciar entre actividades profesionales y las modalidades en que se lleva a cabo su ejercicio, distinción que parece olvidarse 9. Las primeras, son las enumeradas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE. Las segundas, pueden ser por cuenta propia o ajena. La normativa tributaria, cuando se refiere a las actividades profesionales, sólo está contemplando estas últimas. Por tanto, un profesional puede efectuar su actividad en el seno de una relación laboral y no desarrollar una actividad de este tipo. c) Se consideran actividades profesionales, por la remisión a la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, las incluidas en las mismas, siempre que sean realizadas por personas físicas, ya que, en caso contrario, lo estarían en la Sección Primera. Ahora bien, en nuestra opinión, la titularidad de la actividad no altera su naturaleza jurídica 10. d) Por último, estas actividades se definen por la asunción del riesgo junto a la independencia y la actividad intelectual. Partiendo de estas características hemos de concluir que, a efectos de nuestro estudio, una sociedad que preste servicios profesionales será aquélla cuyo objeto social sea la prestación de las actividades recogidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, con independencia de que tenga que causar alta en un epígrafe contenido en la Sección Primera. Por tanto, es irrelevante que su ejercicio se lleve a cabo por profesionales, sean o no socios, con relación laboral o mercantil. Como puede observarse, nos encontramos ante dos círculos de delimitación de la actividad profesional, mercantil y tributaria, que no son coincidentes. El mercantil se caracteriza por la necesidad de una titulación universitaria para el ejercicio de la 8 En parecidos términos los arts del TRLIS y 5.Dos de la LIVA. 9 ALONSO GONZALEZ y DURAN SINDREU BUXADE (2000), p De igual modo MAGRANER MORENO (1998), p. 99; PAGES I GALTES (1995), p.p ; PEREZ ROYO (2000), p. 224; RUIBAL PEREIRA (2002), p, 43 y TEJERIZO LOPEZ (1993), p. 589.

9 profesión, mientras que el tributario, más amplio, se basa en un mero listado de actividades El sometimiento a retención de las actividades profesionales. En la actualidad la especialidad de las actividades profesionales frente al resto de actividades económicas reside en el IRPF y en el IS, exclusivamente, en la sujeción a retención de los rendimientos satisfechos a personas físicas 11. Ello plantea, tal y como había puesto de manifiesto la doctrina 12, la necesidad de eliminar esta particularidad frente al resto de actividades económicas. La capacidad contributiva puesta de manifiesto por los profesionales en el desarrollo de su actividad y la solvencia que ésta lleva aparejada, casan mal con la función garantista para los intereses de la Hacienda Pública y que justifica el sistema de retención en la fuente. Ello no ocurre en otras actividades económicas, como es el caso de las agrícolas o las acogidas al régimen de módulos. Sin embargo, el Tribunal Supremo ha mantenido una opinión contraria en la STS de 10 de julio de En la misma se compara la cuantificación de las obligaciones a cuenta de profesionales y empresarios. Los primeros, como sabemos, deben soportar una retención calculada sobre los ingresos íntegros; mientras que los segundos, ya sean sujetos pasivos del IRPF o del IS, han de efectuar pagos fraccionados cuyo importe se determina por aplicación de un porcentaje sobre los ingresos líquidos. En el primer caso, se toman los ingresos brutos, mientras que en el segundo, los netos. Partiendo de lo anterior, el Tribunal rechaza un presunto quebrantamiento del principio de igualdad. Citando una Sentencia anterior de la misma Sala, de 22 de octubre de 1997, llega a la conclusión de "que no puede hablarse de que tal precepto entrañe una violación del principio de igualdad proclamado en el art. 14 de la Constitución, pues reiteradamente se ha declarado por el propio Tribunal Constitucional que son plenamente ajustadas a la Constitución las normas que establecen un régimen distinto del común que tengan una justificación objetiva, razonable y proporcionada" Del tema se ha ocupado MARTÍN FERNÁNDEZ con anterioridad, junto a la profesora GALAN SANCHEZ (1999), p.p Vid., por todos, SIMON ACOSTA (1983), p De conformidad, entre otras, con la STC 76/1990, de 26 de abril, los rasgos esenciales de este principio, pueden sintetizarse de la siguiente manera: a) No toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del art. 14 de la Constitución, sino sólo aquélla que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de justificación objetiva y razonable. b) El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas. Dos supuestos de hecho son iguales cuando la utilización de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento. c) El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquéllas

10 De conformidad con los razonamientos anteriores, la resolución comentada aprecia una diferencia de trato plenamente justificada. Así, se observa que " los rendimientos de las actividades empresariales está sometidos a ciclos caracterizados por su previsibilidad, documentación y fácil control contable". Sin embargo, los rendimientos profesionales "por su propia índole, tienen como notas peculiares las de ser absolutamente imprevisibles y por ello de control siempre difícil". A su juicio, esta última circunstancia legitima que el legislador haya introducido una regulación específica de sus obligaciones a cuenta, distinta de la de otros sujetos que desarrollan actividades económicas. Pese a lo expuesto, pensamos que esta circunstancia legitimadora se encuentra superada con el actual sistema de aplicación de los tributos y olvida que la obligación de retener recae tan sólo sobre sociedades y personas físicas que desarrollen actividades económicas. Además la Administración cuenta en su poder con medios para llevar a cabo el control del colectivo profesional, mucho más eficaces que el de retención en la fuente (comprobación de la situación patrimonial, análisis de cuentas corrientes y productos financieros, etc.). Sin embargo, manifestamos nuestra conformidad con la doctrina plasmada en la Sentencia sobre la aplicación a estas obligaciones a cuenta del principio de capacidad económica. Las mismas presentan una clara naturaleza tributaria, aunque no contributiva. Dicho con otras palabras, la prestación se produce, en estos casos, a título de tributo, pero no con arreglo al principio de capacidad económica. Por el contrario, la exigencia de dichas obligaciones responde al interés de garantizar la realización del crédito tributario principal 14. A pesar de lo anterior no puede desconocerse que la percepción de rentas por parte de los retenidos -profesionales, en nuestro caso- constituye un indicador de capacidad económica absoluta 15, por cuanto presupone una "potencial disponibilidad económica en que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados. d) Para que la diferenciación resulte lícita, no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es necesario que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin. 14 En nuestra doctrina, el profesor VICENTE-ARCHE (1997) p.p. 443 y ss, se preocupó de establecer la distinción entre obligaciones tributarias y obligaciones. Estas últimas constituyen manifestaciones del deber de contribuir recogido en la Constitución. Es decir, su presupuesto de hecho ha de reflejar la capacidad de los sujetos pasivos para soportar la contribución. Debe incorporar una manifestación de riqueza o fuerza económica del sujeto pasivo de la que pueda detraerse el tributo. Las obligaciones a cuenta, aunque tengan como causa el hecho de que el retenido perciba una determinada renta, no manifiestan de forma definitiva que aquél goza de capacidad económica. Y ello porque sólo cuando se produzca el devengo del impuesto y nazca la obligación tributaria principal se sabrá si tal sujeto está o no obligado al pago del tributo. 15 Tradicionalmente y siguiendo la construcción elaborada por GIARDINA, se viene distinguiendo entre capacidad económica absoluta, como aptitud abstracta para concurrir a las cargas públicas y capacidad económica relativa, que es la orientada a determinar la carga tributaria en concreto. Cada una de ellas se tiene en cuenta en momento diverso del establecimiento del tributo. La primera, al delimitarse su presupuesto de hecho. La segunda, al fijar los elementos de cuantificación de la deuda tributaria [(1961),

11 el momento de su realización" 16. Por ello, el nacimiento de la retención debe conectarse a una situación que no sólo constituya un índice idóneo para la emisión de un juicio positivo de probabilidad respecto de la futura existencia de una deuda tributaria definitiva, sino, también, una válida manifestación de esa misma capacidad 17. Pero hasta que no se produzca el nacimiento de la obligación tributaria principal no podremos precisar si existe riqueza imponible -capacidad económica absoluta- y en qué medida el sujeto pasivo deberá contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (capacidad económica relativa) 18. Ello determina que no pueda afirmarse la vigencia del principio de capacidad económica en las obligaciones a cuenta, con la misma intensidad que en las definitivas. La conexión con la capacidad contributiva en las primeras puede resultar más débil, ya que se conectan con presupuestos basados en la potencial realización del hecho imponible 19. Ahora bien, no cabe duda que resulta exigible que la obligación a cuenta sea razonable 20 y proporcionada con relación al tributo al que se refiere. Esta proporcionalidad debe venir dada por el establecimiento de una conexión suficiente entre el presupuesto de hecho de aquélla y la existencia de los mecanismos que eviten la práctica de la retención cuando se prevea que no existirá cuota tributaria o que ésta será menor a la prevista en los ingresos a p.p. 431 y ss.)]. Como pone de manifiesto la profesora PEREZ DE AYALA PELAYO (1990), p. 258, una idea similar a la anterior es expresada por MOSCHETTI (1973), p.p , al diferenciar entre "capacidad económica" y "capacidad contributiva" La primera hace referencia a la existencia de recursos, de medios económicos. La segunda, sin embargo, incorpora un elemento de juicio, una estimación de la idoneidad para contribuir a los gastos públicos. Por tanto, no toda capacidad económica dará lugar a capacidad contributiva, sino "sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas en nuestra Constitución. En definitiva, no toda manifestación de riqueza revela, de modo automático, aptitud para contribuir. Por el contrario, será preciso tener en cuenta las necesidades del contribuyente, así como su situación personal y familiar. La elección de hechos imponibles viene disciplinada en atención a unos índices de capacidad económica, ya sean directos -obtención de rentas o titularidad de un determinado patrimonio- o indirectos (la circulación de bienes o el consumo o gasto de renta). Una vez determinados los supuestos en que va a exigirse un tributo, al ser indicativos de una determinada capacidad, hay que precisar su cuantía en atención a la capacidad económica relativa. Esta preside, como señala el profesor SAINZ DE BUJANDA (1963) p.p. 187 y ss., (1976) p.p.195 y ss., y (1991), p.p , la elección de los métodos tributarios, es decir, de las medidas técnicas que, partiendo de una manifestación de riqueza suceptible de imposición, en relación a un sujeto, conducen a la cuantificación de la deuda tributaria que, por esta riqueza, ha de satisfacer. Estos métodos combinan la naturaleza real o personal de los hechos imponibles, la estructura ya sea proporcional o progresiva de los tipos de gravamen y el carácter objetivo o subjetivo del. 16 ALGUACIL MARI (1995), p Ibídem. 18 MORIES JIMENEZ (1994), p ALGUACIL MARI (1995), pp. 138 y ss. 20 PONT I CLEMENTE (1993), p. 107.

12 cuenta 21. Por tanto, la Sentencia comentada viene a exigir una correlación entre el importe de la obligación a cuenta y el de la definitiva. Se trata de una doctrina ya formulada por el Tribunal en resoluciones anteriores. Así, la Sentencia de 12 de noviembre de 1993 afirma que "en cualquier relación jurídica donde existan pagos a cuenta o cumplimiento parcial y anticipado de la previsible obligación futura, es deseable que aquéllos o aquél respondan, de la manera más fiel posible, a lo que pueda preverse como contenido final de la obligación". En caso contrario, "el exceso en el cumplimiento anticipado puede ser determinante de enriquecimiento sin causa para el acreedor, y el defecto otro tanto para el deudor; más aún cuando no proceda -como aquí ocurre- el posible mecanismo corrector de los daños y perjuicios derivados de las obligaciones líquidas, que se llama pago de intereses (art del Código Civil)". Para finalizar, sólo queremos resaltar que la diferenciación entre actividades empresariales y profesionales en función de su sometimiento a retención ha sufrido una importante excepción recientemente. Así, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (en adelante, LPF) ha introducido la obligación de practicar retención sobre los ingresos percibidos por determinados empresarios sometidos al régimen de estimación objetiva mediante signos, índices o módulos. Se trata de aquellas actividades que no tienen por clientes exclusivos a consumidores finales, sino también a otros empresarios. En estos casos, el sistema de módulos, donde la base imponible no depende del verdadero resultado del empresario, ha facilitado la expedición de facturas falsas, que generan gasto deducible en el empresario receptor de las mismas. Pues bien, la práctica de retención en estos casos muy reducida, del 1 por 100- pretende evitar este uso fraudulento de la facturación. Como puede observarse, el legislador sigue empleando las retenciones, tal y como sucede con los profesionales, como un mecanismo disuasor de posibles conductas de elusión fiscal, a la vez que como instrumento de obtención de información. 2. Formas asociativas utilizadas. Una vez definido, en la medida de lo posible, lo que hemos de entender por actividades profesionales, hemos de ocuparnos de las formas asociativas utilizadas para su ejercicio. Tal y como expusimos en la introducción estas son las sociedades mercantiles, anónimas o de responsabilidad limitada; las sociedades civiles, las comunidades de bienes y las denominadas sociedades de personas o partnerships 22. Para que podamos hablar de ejercicio asociado es necesario que la actividad la 21 MORIES JIMENEZ (1994), p Sobre las fórmulas asociativas utilizadas en otros países de nuestro entorno económico nos remitimos a lo expuesto por RUIBAL PEREIRA (2002), p.p

13 lleve a cabo la entidad. Por tanto, deben excluirse los supuestos en que esta última se limita a suministrar a sus socios los servicios necesarios para su desarrollo, pero no es la titular 23. Dejando a un lado el análisis de las sociedades mercantiles por ser bien conocidas, hemos de ocuparnos, en primer lugar, de las entidades sin personalidad jurídica, en particular de las comunidades de bienes que desarrollan actividades profesionales. Lo primero que debemos poner de relieve es que tales entidades no encajan dentro de la configuración que nos da el art. 392 del Código Civil (en adelante, Cc), en referencia a que la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pronidiviso a varias personas. En nuestra opinión una cosa es que la comunidad sea titular de los bienes (ejemplo: mobiliario, equipos informáticos, etc.) o derechos (ejemplo: un arrendamiento o un bien en leasing ) y otra, bien distinta, es que la actividad se lleve a cabo por la comunidad. En nuestra opinión nos encontramos, en estos casos, ante sociedades civiles 24 irregulares o como el profesor Albiñana las denomina comunidades societarias 25. Tradicionalmente nuestro Derecho Tributario ha reconocido esta realidad y así el art de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), otorga la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca a las comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Las sociedades civiles, definidas en el art del Cc 26, a diferencia de las comunidades de bienes, tienen personalidad jurídica, salvo que mantengan sus pactos secretos entre los socios y cada uno de los socios contrate en su propio nombre con los terceros (art del Cc) 27. Pese a esta diferenciación tanto la LIRPF como el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IS (en adelante, TRLIS) han optado por someter a ambas entidades al régimen de atribución de rendimientos. 23 El caso de varios profesionales que constituyen una sociedad para suministrarles material o servicios informáticos. 24 BANACLOCHE PEREZ (1985), p ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA (1983), p Nos dice el precepto: La sociedad civil es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias. 27 De la problemática en torno a la personalidad jurídica de estas entidades se ha ocupado MARTÍN FERNÁNDEZ, in extenso, (1990), p.p También BARBERENA BELZUNCE (1985) y FALCON y TELLA (1995).

14 En otro orden de cosas, uno de los aspectos más controvertidos de la tributación de los no residentes en nuestro país ha sido la del régimen aplicable a aquellas entidades que, careciendo de personalidad jurídica según la normativa del país donde se constituyen, realicen actividades en España. Es el caso, por ejemplo, de las sociedades de personas partnerships - británicas dedicadas al ejercicio de actividades profesionales y que cuentan con socios residentes en nuestro país (abogados, economistas, auditores, consultores, etc.). Decimos que se trata de una cuestión polémica porque, hasta 2002, no existían en nuestro Derecho normas expresas que indicaran cuál era el régimen de tributación de la entidad y sus miembros, la corrección de la doble imposición de estos últimos o el sometimiento de aquélla al régimen de retenciones. No obstante, esta situación fue objeto de corrección, en la medida en que la Ley 46/2002 de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, dio respuesta a todas estas cuestiones 28. La nueva regulación se ha mantenido en la actual LIRPF en términos idénticos. 3. Concepto de sociedad que presta servicios profesionales. Para finalizar podemos definir la sociedad que presta servicios profesionales, a efectos tributarios, como aquélla forma asociativa que desarrolla actividades profesionales de las definidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE 29. Como puede comprobarse obviamos toda referencia a que los socios sean profesionales o no. Lo decisivo es, desde nuestro punto de vista, la actividad desarrollada, aunque lo normal será que agrupe a aquéllos. III. Sociedades mercantiles que prestan servicios profesionales. 1. La tributación de la sociedad con arreglo a las normas generales del impuesto. La citada Ley 46/2002 supuso la supresión del régimen de transparencia fiscal para las sociedades mercantiles que prestan servicios profesionales. Por ello, en la actualidad, podemos afirmar que su tributación en el IS no plantea ningún tipo de particularidad, siéndole de aplicación las reglas generales del tributo. Y ello a pesar de que, como veremos a continuación, la LSP, mal entendida, podría dar pie a sostener una 28 Su entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2003, resultando de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha. 29 La doctrina nos ha brindado un repertorio de conceptos de lo que entender por sociedad profesional y no sólo a efectos tributarios. Sin ánimo de ser exahustivos pueden consultarse los trabajos de: ALONSO PEREZ (1993) CAMPINS VARGAS (2000); CAPILLA RONCERO (1993) y PAZ ARES (1999).

15 conclusión distinta. 2. Naturaleza tributaria de las retribuciones percibidas por los socios. Una sociedad que presta servicios profesionales puede satisfacer a sus socios tres tipos de retribuciones: las procedentes de su trabajo personal aunque con alguna duda, como luego veremos-, del ejercicio de actividades profesionales y dividendos. No obstante, el art. 10 de la LSP ha sembrado, según alguna interpretación interesada, dudas acerca de la tributación de los socios y de la misma entidad. Así, su apartado primero dispone que el contrato social determinará el régimen de participación de los socios en los resultados de la sociedad o, en su caso, el sistema con arreglo al cual haya de determinarse en cada ejercicio. A falta de disposición contractual, los beneficios se distribuirán y, cuando proceda, las pérdidas se imputarán en proporción a la participación de cada socio en el capital social. Como puede observarse, el precepto contiene una referencia a la imputación de las pérdidas en proporción a la participación de los socios en el capital. Ello ha sido entendido como si esta norma pretendiera restablecer un sistema de transparencia fiscal, atribuyéndose a los socios los resultados, positivos o negativos, derivados de la actividad. Desde otro punto de vista, también se ha pretendido sostener que, sin tener una finalidad fiscal directa, la norma obliga a distribuir todo el resultado entre los socios. Si así fuera, en todos los períodos impositivos se daría una acumulación de gravamen en la sociedad y en cabeza de los socios. Habiéndose suprimido la deducción por doble imposición interna en el IRPF, dicha interpretación supondría hacer inviables las sociedades que presten servicios profesionales. Estas interpretaciones deben rechazarse de plano. El art de la LSP tan sólo establece una previsión acerca de cuál es el criterio de reparto de los resultados a falta de una disposición en contrario. Y dicho criterio no es otro, como es lógico, que el de la participación en el capital. Pero no señala, en ningún momento, que tal reparto sea obligatorio en todo caso. Así, la referencia a la imputación de las pérdidas sólo se produce, según la redacción literal de la norma, cuando proceda. De esta forma el precepto es coherente con la filosofía de la Ley, que deja total libertad a los profesionales para elegir el tipo societario. Y hay algunos, como las Sociedades civiles o las Cooperativas, donde las pérdidas se imputan a los socios. Este es el único sentido de la norma. La interpretación anterior aparece corroborada por el apartado siguiente del precepto, que establece la posibilidad de realizar el reparto o modularlo con arreglo a otros criterios, así como la forma y mayorías necesarias para su aprobación. En concreto, señala que estos sistemas podrán basarse en o modularse en función de la contribución efectuada por cada socio a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario, en estos supuestos, que el contrato recoja los criterios cualitativos y/o

16 cuantitativos aplicables. Dicho reparto deberá ser aprobado o ratificado por la junta o asamblea de socios con las mayorías que contractualmente se establezcan, que no podrán ser inferiores a la mayoría absoluta del capital, incluida dentro de ésta la mayoría de los derechos de voto de los socios profesionales. Para finalizar, debemos realizar también una breve referencia a lo dispuesto en el art de la LSP, cuando señala que las acciones y participaciones correspondientes a los socios profesionales llevarán aparejada la obligación de realizar prestaciones accesorias relativas al ejercicio de la actividad profesional que constituya el objeto social. Aunque resulte una obviedad, esta disposición también carece de cualquier tipo de repercusión en la imposición directa. Dicho con otras palabras, estas prestaciones accesorias no dan lugar a ninguna categoría especial de rendimiento para el profesional. En particular, no se trata, en todo caso, de un rendimiento de capital mobiliario. Por el contrario, la calificación de la renta dependerá del modo en que se articule la relación profesional entre socio y sociedad. En consecuencia, el art de la LSP no desmiente la afirmación con la que comenzábamos este apartado: los socios profesionales pueden recibir de la entidad rendimientos del trabajo, de actividades profesionales o del capital mobiliario. Aclarados estos extremos, veamos cada una de las posibles formas de retribución por separado Retribuciones laborales. En principio, parece que nada se opone a que el socio tenga una relación laboral con la sociedad que nace de un contrato de trabajo, lo cual supone la no sujeción al IVA de los servicios prestados. El socio cobrará una nómina, sobre la que la sociedad practicará las correspondientes retenciones a cuenta del IRPF. No obstante, esta posibilidad parece ser negada por la Dirección General de Tributos, en sus contestaciones a consultas de 18 de julio de 2008 y de 2 de febrero de Dichas resoluciones afirman la sujeción a IVA de estas operaciones entre el socio profesional y la sociedad acudiendo a la jurisprudencia de lo Social. En este sentido, afirma lo siguiente: Según reiterada jurisprudencia sobre esta materia, (se cita por todas la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007), tratándose de servicios profesionales, la calificación de los contratos no depende de cómo hayan sido denominados por las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. De acuerdo con la citada sentencia, en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios. En el contrato 30 Núms. V y V

17 de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral. De acuerdo con la sentencia anteriormente citada, los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones. Asimismo, existe reiterada jurisprudencia que ha considerado la condición de socio como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad, resultando ilustrativa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de Febrero de 2004, que al analizar la relación entre un abogado, socio de una entidad, y la propia entidad, señala expresamente que un dato de trascendencia en la litis, evidenciado por el Juez «a quo», es la condición de socio del actor, con una participación del 2,1723% del capital social, siendo titular de 382 participaciones, que contrariamente a lo señalado por el actor, no es una mera apariencia formal. Empleando esta argumentación, el Centro directivo llega a la conclusión de que en los supuestos concretos examinados no se dan las notas de dependencia y ajenidad propias de un contrato de trabajo, por lo que concluye la sujeción a IVA de las operaciones. No obstante, no es menos cierto que, en algún caso distinto de los examinados por las consultas citadas, sí podrán apreciarse los elementos esenciales de una relación laboral, por lo que no se puede descartar, de manera absoluta, la presencia de este tipo de retribuciones. En tal caso, el socio puede estar encuadrado en régimen general de la Seguridad Social, supuesto que no plantea especialidad alguna frente al resto de trabajadores, o en el régimen especial de trabajadores autónomos. Éste le será aplicable en dos situaciones. De un lado y en todo caso, si es socio de una sociedad profesional (disposición adicional quinta de la LSP). De otro, cuando ostente una participación superior al 25 por 100 del capital social y el cargo de administrador. La normativa laboral establece la sujeción al citado régimen especial a

18 través de la ficción de que no cabe entender, sólo a efectos de Seguridad Social, que no existe relación laboral 31. Desde el punto de vista tributario las retribuciones percibidas tienen la consideración de salario y las cuotas satisfechas al régimen especial retribuciones en especie. Ello se debe a que son giradas por la Seguridad Social a nombre del socio, no de la sociedad. También el profesional puede percibir una retribución como administrador, siempre que los Estatutos sociales lo prevean 32. Hemos de poner de manifiesto que para ocupar un cargo de este tipo la normativa mercantil no exige la cualidad de socio 33. Pues bien, en este caso lo percibido presenta, a efectos tributarios, la consideración de rendimiento del trabajo personal [art e) de la LIRPF], estando sujeto a una retención en la fuente del 35 por 100 (arts de la LIRPF y º del RIRPF) Retribuciones profesionales. Si el socio profesional mantiene una relación mercantil con esta última, debe encontrarse dado de alta bien en el régimen especial de trabajadores autónomos o en alguna de las Mutualidades que hacen la función de aquél (ejemplo: la Mutualidad General de la Abogacía). De la sociedad percibirá una retribución por los servicios profesionales prestados, repercutiéndole IVA al tipo que corresponda. La sociedad debe practicar, en el momento del pago, una retención del 15 por 100 e ingresar su importe en el Tesoro. No obstante, el tipo de retención será del 7 por 100 en el periodo impositivo de inicio de actividad y en los dos siguientes siempre que el profesional no hubiera desarrollado actividad alguna en el año anterior [arts a) de la LIRPF y 95.1 del RIRPF]. Para esta última el importe satisfecho es un gasto deducible, con las especialidades que analizaremos al ocuparnos de su consideración como operación vinculada Dividendos. La sociedad puede satisfacer dividendos. Estos no son deducibles en el IS, ya que representan una retribución de los fondos propios. En el momento en que sean satisfechos debe practicar una retención del 18 por 100 (art de la LIRPF) El carácter vinculado de las operaciones efectuadas con los socios. 31 Cfr., Circulares de la Tesorería General de la Seguridad Social 5-019, de 10 de junio de 1999; de 11 de junio de 1999 y 5-007, de 4 de marzo de 2000, así como Oficio-Circular de 19 de de febrero de 1999 de la Subdirección General de Recursos Económicos, sobre cambios de encuadramiento de trabajadores socios. 32 Arts. 130 del TRLSA y 66.1 de la LSRL. 33 Arts del TRLSA y 58.2 de la LSRL.

19 3.1. Planteamiento. Las operaciones, sean del tipo que sean, llevadas a cabo entre un socio, persona física o jurídica, y una sociedad mercantil que preste servicios profesionales se consideran vinculadas siempre que la participación sea, igual o superior, al 5 por 100 o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado organizado (art del TRLIS). Ello determina que resulten de aplicación los mandatos contenidos en el art. 16 del TRLIS, comenzando por el más importante: aquél que obliga a valorar estas operaciones por su valor de mercado. Como es sabido, dicha norma ha sido objeto de una modificación muy relevante por obra de la LPF, reforma que se justifica, según su Exposición de Motivos, por el deseo de adaptar nuestra legislación a las Directrices de la OCDE y al Foro europeo sobre precios de transferencia 34. El fundamento esgrimido por la propia Ley pone de manifiesto, de forma muy clara, que la finalidad perseguida por la regulación de las operaciones vinculadas habría de ser la de atajar el vaciamiento de las bases imponibles españolas mediante la utilización de precios de transferencia por parte de grupos multinacionales. Dicho con otras palabras, nos encontramos ante normas cuyo ámbito de aplicación natural debería ser el de las operaciones realizadas con personas o entidades no residentes. Sin embargo, lo cierto es que, como veremos más adelante, el nuevo art. 16 del TRLIS se encuentra redactado de forma que su aplicación es generalizada, tanto a las operaciones internacionales como a las internas. Ello determina que resulte especialmente relevante su análisis en este lugar, ya que todas las operaciones realizadas entre la sociedad que presta servicios profesionales y sus miembros van a estar sometidos a la aplicación de la norma. A continuación pasamos a examinar el contenido del precepto, comparando la regulación actual con la antigua al objeto de resaltar sus novedades principales El mandato general de valorar las operaciones vinculadas por su valor de mercado. Hasta la reforma indicada, el art. 16 del TRLIS no contenía un mandato imperativo que obligara a valorar las operaciones entre partes vinculadas a valor de mercado. Para los obligados tributarios puede afirmarse que no existía deber de aplicar dicho valor 35, ya que la norma se limitaba a contemplar la posibilidad de que fuera la Administración quien lo 34 Sobre el régimen anterior a esta norma nos remitimos a lo expuesto por MARTÍN FERNÁNDEZ (1996), p.p Aunque la Exposición de Motivos de la LPF señala que el objetivo de la nueva regulación consiste en acomodar la norma tributaria a la contable, lo cierto es que no existía ninguna disposición, ni en la legislación mercantil ni en su normativa de desarrollo fundamentalmente, en el anterior Plan General de Contabilidad-, que impusiera este deber a las empresas.

20 hiciera. Pero es que ni siquiera existía tal obligación para la Administración tributaria. Así, ésta última, señalaba el precepto, "podrá valorar por su valor normal de mercado". Tal y como ha puesto de relieve el profesor Simón Acosta, la aplicación del régimen especial de valoración a precios de mercado dejó de ser automática y general, para convertirse en "un instrumento de utilización discrecional... en aquellos casos en que la desviación de beneficios mediante precios de transferencia produzca en el conjunto de la operación una disminución de impuestos en España" 36. El nuevo art º del TRLIS afirma, con toda rotundidad, que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. De esta forma, se introduce en nuestro Derecho un mandato claro, dirigido tanto a la Administración como a los obligados, que les impone el deber de utilizar el valor de mercado en estos casos. Esta norma constituye, además, una auténtica ficción jurídica, remitiéndose al valor de mercado y no al precio efectivamente satisfecho. Esta regla no admite prueba en contrario, pues no estamos ante una presunción de onerosidad de las consignadas en el art. 5 del TRLIS 37, sino ante una regla para determinar la base imponible del tributo. Por otra parte, debemos preguntarnos si esta regla es la que se a desprende del Plan General de Contabilidad. Así, la Norma 21ª de Registro y Valoración establece, con carácter general, el deber de valorar las transacciones entre empresas del grupo a valor razonable y éste debe determinarse por referencia a un valor de mercado fiable. Por tanto, parece que, en una primera aproximación, se va a producir una convergencia entre la norma fiscal y contable, lo que nos llevaría a sostener el carácter superfluo de la primera, bastando con la remisión al resultado contable que formula el art del TRLIS. Esta conclusión, sin embargo, no es correcta por dos razones. De un lado, ya que la definición contable de empresas del grupo no es coincidente con la que formula el art del TRLIS y que luego examinaremos. De otro lado, puesto que la norma contable, cuando no puede fijar el valor por referencia a un mercado, ordena acudir a determinados modelos y técnicas de valoración y, en su defecto, al precio de adquisición. El art del TRLIS establece, sin embargo, un listado cerrado de métodos de valoración propios, unos principales y otros subsidiarios, pero que tienen vocación de ofrecer una solución para todos los casos. Esto es, la norma tributaria no admite que no se pueda llegar a la fijación de un valor de mercado más o menos perfecto. Si tenemos en cuenta las dos observaciones anteriores, tenemos que llegar a la conclusión de que no son coincidentes -aunque lo puedan ser en algún caso concreto- ni el 36 SIMÓN ACOSTA (1996), p Las "cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor de mercado, salvo prueba en contrario".

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