SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN

Transcripción

1 Previsión social. Efectos Tributarios de las diferentes modalidades de previsión en sede de la empresa y en sede de los trabajadores. Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas FÉLIX ACEVES DEL BARRIO MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. LOS SISTEMAS PÚBLICOS DE PREVISIÓN SOCIAL El régimen de las aportaciones El régimen de las prestaciones. 3. LOS SISTEMAS PRIVADOS DE PREVISIÓN SOCIAL Los Planes de Pensiones (PP) Las Mutualidades de Previsión Social (MPS) Los Planes de Previsión Asegurados (PPA) Régimen de exceso de aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, Mutualidades y Planes de Previsión Asegurados Los contratos de Seguro Colectivo (SC) que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas. 4. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE DISCAPACITADOS. 5. CUADROS RESUMEN. Palabras clave: Fiscalidad financiera, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Previsión social complementaria. 1. INTRODUCCIÓN Abordar la presente temática obliga en primer lugar a destacar la dispersión de normas que en sede del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF) se contienen para regular el régimen tributario de los diferentes sistemas existentes de previsión social, y su incidencia en la persona de los trabajadores de una empresa. Sin perjuicio de lo que se expone a continuación, anticipamos que para desarrollar el citado régimen, el impuesto dedica normas en las áreas de rendimientos de trabajo personal, actividades económicas y capital mobiliario, sin olvidar las que se contienen con relación a las rentas exentas y las reducciones que en base imponible se pueden producir por razón de los mismos, una vez producida la integración y compensación de los diversos tipos de renta. Considerando que los sistemas de previsión social pueden ser tanto públicos como privados, y que estos a su vez admiten la existencia de diversas fórmulas, el presente trabajo consistirá en analizar, en primer lugar, el régimen de las aportaciones económicas que se realizan a los mismos, y a continuación el de las prestaciones o cantidades percibidas una vez que se produce la contingencia cubierta o protegida. En base a ello, se abordaran en un primer apartado los sistemas públicos de previsión social, y en un segundo, los sistemas privados, considerando el régimen existente para los planes de pensiones, las mutualidades de previsión social, los planes de previsión asegurada, los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos de pensiones adquiridos por las empresas y los contratos de seguros de vida e invalidez, dedicando un apartado final para el régimen fiscal especial de los discapacitados. Dicho estudio se realiza exclusivamente desde la perspectiva del vigente IRPF, que tras la reforma introducida por la Ley 22/05 de 18 noviembre (BOE 19.11) en su Capítulo IV ha introducido en su normativa la Directiva 2003/41/CE de 3 de junio de 15

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/ sobre actividades y supervisión de fondos de pensiones de empleo, en base a la cual se regulan por primera vez en nuestro impuesto el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la UE, con la finalidad de posibilitar en el ámbito de los sistemas colectivos o de empleo que las aportaciones efectuadas a fondos de pensiones de otros Estados miembros, tengan el mismo trato fiscal que las realizadas a fondos de pensiones españoles. 2. LOS SISTEMAS PÚBLICOS DE PREVISIÓN SOCIAL 2.1. El régimen de las aportaciones Bajo esta rúbrica consideramos necesario hacer una breve referencia a las cotizaciones efectuadas a la Seguridad Social o a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios (MUFACE, ISFAS, etc.), detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de huérfanos o instituciones similares. Las aportaciones realizadas para las mismas constituyen, como es sabido, un gasto deducible en el área de los rendimientos de trabajo (art TRIRPF), que permiten así, entre otros, llegar a cuantificar el rendimiento neto atribuible a esta fuente de renta. Destacar que según consultas emanadas de la DGT, las cantidades abonadas en virtud de convenios especiales con la Seguridad Social (caso p. ej. de los despidos colectivos con prejubilaciones) se asimilan a las cotizaciones de la SS, bien sean hechas por los trabajadores que libremente decidan seguir cotizando a la SS hasta su edad reglamentaria de jubilación o en su caso, por la empresa en que trabajaron El régimen de las prestaciones El artículo 16.2.a) TRIRPF establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo distintas prestaciones derivadas de sistemas públicos y privados de previsión social, algunas de las cuales hasta la reforma de la Ley 40/1998, no tributaban siquiera en sede del IRPF sino que se encontraban sujetas al ISD. Con relación al sistema que estamos denominando público de previsión social, el artículo 16.2.a) 1. o incluye en todo caso como RTP... Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares. Estas prestaciones constituyen RTP con independencia que las cobre el propio trabajador que ha generado el derecho a su percepción o sus familiares más cercanos (pensiones de viudedad u orfandad) dada la amplia definición de concepto de rendimiento que se contiene en el artículo Asimismo son RTP con independencia de que el contribuyente que genera el derecho a su percepción estuviere afiliado a cualquiera de los regímenes de trabajadores por cuenta ajena de la SS o al régimen de autónomos; de aquí que las prestaciones por incapacidad laboral que perciban empresarios o profesionales dados de alta en este último régimen, deban declararse como RTP conforme ha señalado la DGT. Finalmente destacar que algunas de estas prestaciones se consideran exentas de tributar, caso de las que se reciben por incapacidad absoluta o gran invalidez, como establece el artículo 7 f) TRIRPF, sin que en ningún caso la Ley exija que la prestación tenga carácter contributivo, por lo que dicha exención puede llegar a extenderse a las no contributivas reguladas en los artículos 144 y ss. TRLGSS. Por esta razón quedan sujetas las que corresponden a los otros grados de incapacidad permanente previstas en el artículo 137 del TRLGSS, y todo ello sin perjuicio de que puedan calificarse como rendimiento irregular a tenor de lo que establece el artículo 10 del TRRIRPF, originando el derecho a practicar una reducción del 40 por 100 en los citados rendimientos. Respecto a los trabajadores con relación estatutaria, el artículo 7 g) TRIRPF dispone que están exentas:... Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio, precepto que sustituye la referencia al grado absoluto de invalidez por su descripción y que ha planteado la polémica sobre a quien corresponde la carga de la prueba dada la falta de una calificación oficial del grado de incapacidad, lo que el Tribunal Supremo en Sentencia de 29/5/1998 de casación en interés de ley, resuelve atribuyendo al funcionario jubilado por incapacidad permanente el deber de instar ante el MEH su reconocimiento, ajustándose a lo previsto en Orden de Presidencia del Gobierno de Por último señalar que el artículo 7 letra f) en un segundo párrafo, aborda el régimen de las prestaciones de idéntica naturaleza a las anteriores descritas cuando se reconocen a profesionales no integrados en el RETA y se satisfacen por Mutualidades de previsión social que actúen como alternativa al régimen mencionado de la SS en el sentido 16

3 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN de quedar igualmente exentas... siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas. Dada la claridad de su redacción no consideramos oportuno añadir ninguna precisión. 3. LOS SISTEMAS PRIVADOS DE PREVISIÓN SOCIAL 3.1. Los Planes de Pensiones (PP) Estos contratos representan una inversión financiera especialmente protegida de momento por el legislador, tanto por su carácter complementario del sistema publico de Seguridad Social (SS), como por su capacidad para generar un volumen importante de ahorro estable dada la indisponibilidad de las aportaciones hasta que se produzcan las contingencias cubiertas. A) Régimen tributario de las aportaciones En principio, las cantidades aportadas a los PP se benefician de una reducción en la base imponible del IRPF. De esta manera se consigue diferir la tributación sobre las citadas cantidades hasta que el partícipe (trabajador) o la persona por el designada como beneficiario comience a recibir las prestaciones para cuya obtención se celebra el contrato, momento en el que razonablemente se beneficiará de un tipo marginal en el IRPF inferior al que le correspondería al estar en activo realizando sus aportaciones. Dada la regulación cerrada que de este contrato se contiene en el RDL 1/2002 por el que se aprueba el TR de la Ley de Fondos y Planes de Pensiones, con una enumeración exhaustiva de las contingencias que originan el derecho a recibir las prestaciones, y con una indisponibilidad casi absoluta de los derechos consolidados, el TRIRPF no añade ninguna condición al mismo. Así: El artículo 8 del RDL 1/2002 en su apartado 6 dispone: Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser: a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente. Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de la edad ordinaria de jubilación (65 años) en el Régimen General de la Seguridad Social, en el momento en el que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo a consecuencia de expediente de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral. A partir del acceso a la jubilación, las aportaciones a planes de pensiones sólo podrán destinarse a la contingencia de fallecimiento. El mismo régimen se aplicará, cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de la edad ordinaria de jubilación o a partir del cobro anticipado de la prestación correspondiente. b) Incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad Social. c) Muerte del partícipe o beneficiario, que puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas. A efectos de lo previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, las contingencias que deberán instrumentarse en las condiciones establecidas en la misma serán las de jubilación, incapacidad y fallecimiento previstas respectivamente en los párrafos a) b) y c) anteriores. Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta. En materia de derechos consolidados, el artículo 8 en sus apartados 7 y 8 señala: Constituyen derechos consolidados por los partícipes de un plan de pensiones los siguientes: a) En los planes de pensiones de aportación definida, la cuota parte que corresponde al partíci- 17

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006 pe, determinada en función de las aportaciones, rendimientos y gastos. b) En los planes de prestación definida, la reserva que le corresponda de acuerdo con el sistema actuarial utilizado. Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración (período continuado > 12 meses) o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en tales supuestos (ver art. 9 RTO. FYPP RD 304/2004). En todo caso, las cantidades percibidas en estas situaciones se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley (art. 28) para las prestaciones de los planes de pensiones. Los derechos consolidados en los planes de pensiones del sistema asociado e individual podrán movilizarse a otro plan o planes de pensiones por decisión unilateral del partícipe o por pérdida de la condición de asociado del promotor en un plan de pensiones del sistema asociado o por terminación del plan. Los derechos económicos de los beneficiarios en los planes de pensiones del sistema individual y asociado también podrán movilizarse a otros planes de pensiones a petición del beneficiario, siempre y cuando las condiciones de garantía y aseguramiento de la prestación así lo permitan y en las condiciones previstas en las especificaciones de los planes de pensiones correspondientes. Esta movilización no modificará la modalidad y condiciones de cobro de las prestaciones. No obstante, los derechos consolidados de los partícipes en los planes de pensiones del sistema de empleo no podrán movilizarse a otros planes de pensiones, salvo en el supuesto de extinción de la relación laboral y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y sólo si estuviese previsto en las especificaciones del plan, o por terminación del plan de pensiones. Los derechos económicos de los beneficiarios en los planes de empleo no podrán movilizarse, salvo por terminación del plan de pensiones. Los derechos consolidados del partícipe en un plan de pensiones no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración. Visto lo expuesto, las cantidades aportadas a un plan de pensiones, incluyendo dentro de ellas las contribuciones efectuadas, en su caso, por el promotor (empresario) y que se le hayan imputado al partícipe (trabajador) como rendimiento en especie del trabajo, siempre van a ser objeto de reducción, como indicábamos al comienzo de este apartado. En el supuesto que las cantidades aportadas superen los límites marcados por la Ley, y conforme veremos posteriormente, se pueden diferir a años posteriores la reducción de tales excesos. Para el supuesto de contribuyentes que hubieren alcanzado la edad o situación de jubilación, el RD.304/2004 sobre RFPP en su artículo 11 dispone que en tal caso solo se podrán hacer aportaciones para la contingencia de fallecimiento; no obstante si el interesado reanudara o iniciara la actividad laboral o profesional, causando alta en el régimen de la SS correspondiente, podrá realizar aportaciones para su segunda jubilación, siendo preciso para ello, con anterioridad, que suspenda el cobro de la prestación que tenga pendiente o la perciba íntegramente. Veamos ahora, cual es el régimen tributario de las aportaciones a los PP: A.1) Aportaciones del promotor Si se realizan aportaciones a un PP del denominado sistema EMPLEO, cumpliendo los requisitos del artículo 13.3 TRIS, para los trabajadores a las que aprovechan constituyen un rendimiento en especie del trabajo (art e) TRIRPF, con la particularidad de que no se encuentran sujetas al mecanismo de los ingresos a cuenta (art TRRIRPF). A.2) Aportaciones de los partícipes Tanto las hechas directamente por los mismos (trabajadores), como las que se les imputen de las contribuciones del promotor en concepto de RTP, según acabamos de ver, y tanto si son PP españoles como de un país de la UE (tras la reforma introducida por la Ley 22/2005 de 18.11), darán derecho a una reducción en la base imponible general del IRPF, en los términos previstos en el artículo 60 TRIRPF. El apartado 4 del artículo 60 señala que la reducción por estas aportaciones, sumadas a las que puedan practicarse por aportaciones a mutualidades de previsión social con derecho a practicar la reducción y las realizadas a los planes de previsión asegurada (PPA), como luego veremos, no podrán superar los límites previstos en el artículo 5.3 del RDL 1/2002 LFPP. En base al citado 5.3 y al artículo 60.5 del TRIRPF los límites actualmente vigentes, y en trance de revisión por el Proyecto de Ley IRPF que actualmente se tramita en el Parlamento, son los siguientes: 1) Aportaciones individuales: euros; sin embargo los mayores de 52 años podrán incrementar euros adicionales cada año que exceda de 52, fijándose en euros para partícipes de 65 o más años. Caso de efectuarse tribu- 18

5 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN tación conjunta, según el artículo o TRIRPF, los citados límites se aplicarán individualmente por cada partícipe integrado en la unidad familiar. 2) Contribuciones empresariales: el conjunto de las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de planes de empleo estará afectado por los límites anteriores. En el supuesto que se produzcan excesos de aportaciones y que no puedan por tanto ser reducidas, el régimen tributario distingue dos supuestos a tenor de la redacción del artículo 60.6 TRIRPF. En principio se reconoce el derecho a trasladar los citados excesos a la base imponible de los 5 ejercicios siguientes, siempre que no hubieren podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible; es decir, se han respetado los limites financieros señalados, pero el contribuyente carece de base suficiente para deducirlos. En tal supuesto debe ser el trabajador partícipe quien solicite en su declaración la posibilidad de traslado. Para el supuesto que concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor, la determinación de la parte de exceso que corresponda a unas y otras se realizará en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones. Si concurren aportaciones del ejercicio con otras procedentes de ejercicios anteriores no aplicadas, en primer lugar se reducirán estas últimas. Todo ello responde al deseo del legislador de evitar a priori una posible doble imposición, si bien debe considerarse que esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en los apartados 4 y 5 anteriores, en cuyo caso si se producirá el citado efecto. Finalmente señalar que a tenor del artículo 60.7 TRLIRPF: Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. B) Régimen tributario de las prestaciones Una vez que se produce o concurre la contingencia cubierta y por loa cual se contrató el PP, las cantidades percibidas por los beneficiarios del mismo, tributan siempre como RTP a tenor del artículo 16.2.a) 3 del TRIRPF. En relación con su gravamen se pueden reseñar las siguientes conclusiones a juicio de la doctrina: Siempre tributan por el IRPF, cualquiera que sea el beneficiario y resulte o no coincidente con la persona del partícipe. Es decir, en ningún caso las prestaciones derivadas de un PP tributan en el ISD. Asimismo siempre tributaran como RTP cualquiera que fuere la condición del participe (trabajador como ahora analizamos, o incluso profesional o empresario). Es decir, en ningún caso las prestaciones derivadas del PP pueden revestir el carácter de rentas del capital o de actividades económicas. Finalmente si la prestación se recibe en forma de renta, tributara como RTP del ejercicio; sin embargo, si la prestación se recibe en forma de capital, y al menos hubieren trascurrido 2 años desde haberse efectuado la primera aportación al Plan, el rendimiento reviste el carácter de irregular, y puede ser objeto de reducción en un 40 por 100, a tenor del artículo 17.2.a) TRIRPF, si bien las contribuciones empresariales imputadas que hayan reducido la base imponible no podrán gozar de la misma de acuerdo el artículo 60 TRIRPF. A tenor del Proyecto de Ley de IRPF actualmente en trámite, parece que esta reducción dejará de ser aplicable, sin perjuicio del respecto de los derechos adquiridos hasta el 20 enero de 2006, conforme un régimen transitorio se ocupará de regular. Señalar finalmente que si la prestación procede de un PP del resto de países de la UE, el régimen fiscal aplicable es el mismo que el descrito anteriormente Las Mutualidades de Previsión Social (MPS) A) Régimen tributario de las aportaciones Desde la entrada en vigor de la Ley 30/95 de Ordenación y Supervisión del Seguro Privado se ha pretendido la equiparación entre los contratos de seguro suscritos con Mutualidades de previsión social (MPS) que cumplan ciertas condiciones y los planes de pensiones. En este sentido citar la D. TR. 3. a de la Ley 40/98 que regulaba la integración de las prestaciones recibidas de estas MPS en el IRPF del contribuyente, y las consultas evacuadas en este sentido por la DGT en interpretación del citado precepto. En la regulación vigente el artículo 60.2 del TRIRPF determina los tipos de MPS cuyas aportaciones originarán una reducción en la base imponible. Así tenemos: 19

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006 Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (RDL 1/2002), siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1. a del artículo 28 de esta ley. A tenor del citado artículo TRIRPF, no son deducibles las aportaciones de MPS del propio empresario o profesional, sin perjuicio que puedan originar una reducción en la base imponible del impuesto; sin embargo son deducibles las aportaciones realizadas por profesionales no integrados en el RETA, cuando los contratos de seguro suscritos, actuando como alternativa a dicho régimen de la SS, cubran las mismas contingencias de estas, y el limite máximo anual deducible no supere los euros. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Según consultas de la DGT esta considera que originan el derecho a reducción en base las cantidades aportadas a: 1) Seguro de vida para caso muerte (riesgo puro) anual renovable; 2) Seguro de vida para caso de muerte contratado por período de tiempo superior al año y con derecho de rescate, siempre que este ultimo no se ejerza; 3) Seguro de accidentes que otorgue prestaciones exclusivamente en caso de muerte (derivada de accidente) e invalidez absoluta (derivada de accidente). No originan sin embargo tal derecho el seguro de accidentes con cobertura de incapacidad permanente parcial, además de otras prestaciones de invalidez; y el seguro de amortización de prestamos. Así pues, cuando la MPS de empresarios o profesionales sea el único sistema de previsión social del contribuyente, las cantidades aportadas son gasto deducible de la actividad (dentro del limite monetario) y reducen la base imponible; cuando actúen las MPS como complementarias al sistema publico de la SS, las aportaciones no son gasto deducible, pero reducen la base en la parte que cubran las mismas contingencias de los PP anteriormente reseñadas (jubilación, invalidez laboral total y permanente, gran invalidez y fallecimiento). Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores. Es decir, cuando tales contratos actúen como sistemas de previsión social empresarial o instrumenten compromisos por pensiones adquiridos por las empresas. En tal caso, al igual que los PP, reducen la base imponible general del IRPF tanto las cantidades aportadas directamente por el contribuyente, como las contribuciones del promotor que les hubieren sido imputadas como rendimiento en especie del trabajo. Como vemos, ratificando la afirmación del principio, la Ley del IRPF ha tratado de equiparar los contratos de seguro suscritos con MPS con los contratos de PP; sin embargo el RDL 1/2002 ha establecido como dijimos unos limites máximos para las aportaciones anuales y una cuasi indisponibilidad para los derechos consolidados en los PP, que no se han incorporado en la regulación sustantiva de los contratos de seguro con las MPS. Para evitar en el campo fiscal esta diferencia de régimen, el artículo 60 TRIRPF ha exigido para permitir la reducción en base de las aportaciones a MPS que: El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2 y 3 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrán exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. La DGT interpreta que el limite financiero (8.000 euros hasta 52 años, mas euros/año a partir de los 53) solo afecta a aquellas aportaciones que puedan ser objeto de reducción en base imponible. Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Es decir en los supuestos de integración en otro plan, o enfermedad grave o desempleo de larga duración en las condiciones que reglamentariamente se han establecido. Y añade: Si se dispusiera, total o parcialmente, de tales derechos consolidados en supuestos distintos, el 20

7 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN contribuyente deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas declaraciones-liquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. A su vez, las cantidades percibidas por la disposición anticipada de los derechos consolidados tributarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que provengan de los contratos de seguro a que se refiere el apartado 3. o del párrafo a) de este apartado 2, (suscritos con MPS que actúen como sistema de previsión social empresarial o instrumenten compromisos por prensiones adquiridos por las empresas ) en cuyo caso, tributarán como rendimientos del trabajo. Finalmente se establece que Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones ; lo que implica que cuando el contrato con la MPS cubra las mismas contingencias, tenga la misma limitación anual en el importe máximo de las aportaciones e implique idéntica indisponibilidad de los derechos consolidados que en los PP, las aportaciones realizadas se podrán deducir de la base imponible general dentro de determinados limites. No debemos finalizar el presente apartado sin hacer una referencia a las especialidades contenidas en las Disposiciones Adicionales números 9, 10 y 11 del TRLIRPF. Disposición adicional novena. Mutualidades de trabajadores por cuenta ajena Podrán reducir la base imponible, en los términos previstos en el artículo 60 de esta ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados por mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena como sistema complementario de pensiones, cuando previamente, durante al menos un año en los términos que se fijen reglamentariamente, estos mismos mutualistas hayan realizado aportaciones a estas mismas mutualidades, de acuerdo a lo previsto en la disposición transitoria quinta y la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de seguros privados, y siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las mismas contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Por lo visto hasta ahora, solo eran deducibles las aportaciones directas o indirectas a MPS por trabajadores por cuenta ajena, si la mutua operaba como institución de previsión social empresarial. Con esta disposición se permite una excepción (la mutua no opera como sistema de previsión social empresarial) y se cubre también a aquellos profesionales autónomos, que inicialmente realizaron aportaciones a MPS que actúen como alternativas al régimen de autónomos, y posteriormente pasan a ser trabajadores por cuenta ajena. Así se permite que sigan haciendo aportaciones a la mutua con reducción en base, y a condición que solo se puedan recibir las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas para los PP. Disposición adicional undécima. Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales Uno. Los deportistas profesionales y de alto nivel podrán realizar aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades: Ámbito subjetivo. Se considerarán deportistas profesionales los incluidos en el ámbito de aplicación del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales. Se considerarán deportistas de alto nivel los incluidos en el ámbito de aplicación del Real Decreto 1467/1997, de 19 de septiembre, sobre deportistas de alto nivel. La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o de alto nivel. Aportaciones. No podrán rebasar las aportaciones anuales la cantidad que se establezca para partícipes de 65 años o más en los artículos 5.3.a) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y 60.5.a) de esta ley, ( euros/año desde ) incluyendo las que hubiesen sido imputadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo cuando se efectúen estas últimas de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. No se admitirán aportaciones una vez que finalice la vida laboral como deportista profesional o se produzca la pérdida de la condición de deportista de alto nivel en los términos y condiciones que se establezcan reglamentariamente. Contingencias. Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de pensiones en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Disposición de derechos consolidados. Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y, adicionalmente, una vez transcurrido un año desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de deportistas de alto nivel. 21

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006 Régimen fiscal: a) Las aportaciones, directas o imputadas, que cumplan los requisitos anteriores podrán ser objeto de reducción en la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el límite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe máximo de euros. b) La disposición de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados en el apartado anterior determinará la obligación para el contribuyente de reponer en la base imponible las reducciones indebidamente realizadas, con la práctica de las declaraciones-liquidaciones complementarias, que incluirán los intereses de demora. A su vez, las cantidades percibidas por la disposición anticipada de los derechos consolidados tributarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo que provengan de contratos de seguro a que se refiere la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en cuyo caso tributarán como rendimientos del trabajo. c) Las prestaciones percibidas, así como la percepción de los derechos consolidados en los supuestos previstos en el apartado anterior, tributarán en su integridad como rendimientos del trabajo. Disposición adicional décima. Planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados constituidos a favor de personas con minusvalía. Esta tercera especialidad será desarrollada en un apartado posterior, específicamente dedicado a este tema. B) Régimen tributario de las prestaciones Conforme se vislumbra del apartado anterior, tienen la consideración de RTP las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro concertados con MPS, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del impuesto. A tenor de la doctrina existente cabe hacer las siguientes observaciones: 1. La norma no afecta a las percepciones derivadas de seguros de daños contra las cosas que excepcionalmente pueden también contratar las MPS. Al no ser deducible la prima, las indemnizaciones percibidas seguirán el régimen de las ganancias y perdidas patrimoniales. 2. Para que puedan reducir al menos en parte la base imponible, lo fundamental es que cubran las mismas contingencias de los PP, las aportaciones respeten los limites financieros establecidos y que los derechos consolidados solo puedan ser disponibles o bien para integrarlos en otra mutualidad o bien en los mismos casos previstos para los PP reiteradamente reseñados. 3. El artículo 17.2.b) TRIRPF establece en caso de prestaciones (rendimientos irregulares) derivados de sistemas públicos o privados de previsión social: El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5. o, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez. Ello conlleva que no serán reducibles cuando provengan de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos de pensiones por las empresas y no se hayan suscrito con una MPS. Por tanto, cualquier prestación en forma de capital abonada por el sistema publico de SS y clases pasivas, incluyendo mutuas generales obligatorias de funcionarios o colegios de huérfanos, podrán beneficiarse en su caso de esta reducción. La reducción se aplica a la totalidad de la prestación, no solo a la parte vinculada a las aportaciones realizadas con una antigüedad superior a los 2 años; y solo en las prestaciones que adopten la forma de capital, al menos mientras esta normativa permanezca vigente y sin perjuicio del respeto previsto a los derechos consolidados previamente al 20 enero Las prestaciones tributan como RTP al margen que el mutualista tomador del contrato sea un trabajador por cuenta ajena, un profesional o un empresario. 5. Resulta irrelevante a efectos de la consideración como RTP la condición del beneficiario de la prestación, esto es, que coincida o no con el mutualista tomador del contrato. Es decir nunca se plantea la sujeción al ISD, lo que implica un régimen equivalente al de los PP. 6. Las citadas prestaciones tributan en su integridad como RTP, sin que puedan descontarse aquellas aportaciones que no se hayan podido deducir en la base imponible. Esta tributación total es una de las condiciones impuestas por el artículo 60 TRIRPF para poder deducir las aportaciones efectuadas al contrato suscrito con la MPS. Ello conlleva que si no resultan deducibles en la base imponible del mutualista, por no reunir los requisitos exigidos por el artículo 60.1 citado, las prestaciones que en su caso se produzcan tributa- 22

9 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN rán: a) Como RTP solo si el mutualista es trabajador por cuenta ajena y la mutualidad actuara como institución de previsión social empresarial; b) Como RCM, en los restantes casos, es decir, cuando el mutualista sea empresario o profesional individual. Además puede ser razonable pensar que si las aportaciones no reducen la base por haber sido consideradas como gasto deducible en la actividad económica (profesionales no integrados en el RETA), no cabe minorar en el citado importe las prestaciones que el día de mañana se perciban por razón de jubilación o invalidez. Asimismo si estas prestaciones se reciben en forma de renta, la imputación temporal prevista en IRPF en la medida que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base del impuesto puede interpretarse en base al artículo 23.3.d) TRIRPF, a cuyo tenor mientras las rentas percibidas no superen el importe de las aportaciones efectuadas para generar el derecho, no habrá que integrar nada en la base imponible, difiriéndose de esta manera la tributación Los Planes de Previsión Asegurados (PPA) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60.3 del TRIRPF los Planes de previsión asegurados (PPA) se definen como contratos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos: a) El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y beneficiario. No obstante, en el caso de fallecimiento, podrá generar derecho a prestaciones en los términos previstos en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. b) Las contingencias cubiertas deberán ser, únicamente, las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido (PP) de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y deberán tener como cobertura principal la de jubilación. (Nota: A tenor del artículo 49 TRRIRPF se cumple cuando «se verifique la condición de que el valor de la provisión matemática para jubilación alcanzada al final de cada anualidad represente al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e invalidez».) Sólo se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, (de los derechos consolidados) en estos contratos, en los supuestos previstos en el artículo 8.8 del citado texto refundido (enfermedad grave o desempleo de larga duración). (Nota: El derecho a la disposición anticipada se valorará por el importe de la provisión matemática, a la que no se podrán aplicar penalizaciones, gastos o descuentos. Si la entidad cuenta con inversiones afec- tadas, el derecho se valorará por el valor de mercado de los activos asignados.) c) Este tipo de seguros tendrá obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales.(quizás la gran ventaja frente a los PP). d) En el condicionado de la póliza se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de previsión asegurado. La denominación Plan de Previsión Asegurado y sus siglas quedan reservadas a los contratos de seguro que cumplan los requisitos previstos en esta ley. e) Reglamentariamente se establecerán los requisitos y condiciones para la movilización de la provisión matemática a otro plan de previsión asegurado. (Nota: A su tenor, los tomadores pueden realizar unilateralmente la misma, existiendo para ello un plazo máximo de 7 días, y utilizándose las mismas reglas de valoración que en el caso de anticipación de derechos consolidados.) A) Régimen tributario de las aportaciones Simplemente señalar que resulta análogo al aplicado para los PP, esto es sirven para reducir la base imponible, por lo que nos remitimos a lo anteriormente expuesto. Además según establece el ultimo párrafo del artículo 60.3 TRIRPF: En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, (los referentes a la definición y condiciones de los PPA) el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes. En particular, los derechos en un plan de previsión asegurado no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración. B) Régimen tributario de las prestaciones Al igual que en los PP, las prestaciones se califican como RTP [art a) 6. o TRIRPF], y con independencia de la contingencia que pueda sobrevenir, la prestación tributara como RTP. Se hace extensivo al caso presente todo lo comentado en relación al régimen de prestaciones derivadas de los PP. Asimismo, en el caso de que la prestación se reciba en forma de capital, resulta de aplicación la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 17.2.b) del citado texto legal (50 por 100 en el caso de discapacitados). 23

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/ Régimen del exceso de aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, Mutualidades y Planes de Previsión Asegurados Como consecuencia de todas las limitaciones existentes al regular el régimen de las aportaciones a PP, MPS y PPA puede suceder perfectamente que no todas las realizadas puedan ser objeto de reducción la base imponible del contribuyente. Ello supone la existencia de un fenómeno de doble imposición futura sobre la parte de prestaciones recibidas de tales contratos que incorporen aportaciones realizadas y no deducidas en su momento. Conocedor de tal efecto el artículo 60.6 TRIRPF permite al contribuyente que desplace a ejercicios posteriores el derecho a reducir las aportaciones que excedieran de los límites máximos en el año en que se realizaron, y siempre que ello se realice por insuficiencia de la base imponible del ejercicio. Tal previsión se desarrolla por el artículo 51 TRRIRPF el cual establece: Los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, según lo previsto en el artículo 60.6 de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes. La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible. (Nota: En realidad supone una mera comunicación del hecho, sin que implique la apertura de un procedimiento administrativo.) La imputación del exceso se realizará respetando los límites establecidos en los artículos 60 y 61 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, cuando en el período impositivo en que se produzca dicho exceso concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor, la determinación de la parte del exceso que corresponde a unas y otras se realizará en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones. Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores. En el supuesto que las aportaciones realizadas superen el limite financiero, es decir el límite establecido para el conjunto de aportaciones anuales máximas que puedan dar lugar al derecho a reducir la base imponible por estos tres sistemas de previsión social (PP-MPS-PPA) (8.000 euros anuales con los especialidades previstas de mayores de 52 años, discapacitados y deportistas); en tal caso se suprime la aplicación de la regla de traslación del exceso (art ultimo TRIRPF), y al amparo de lo previsto en los artículos 5.3 TRLPFP, 60.5 y 61 TRIRPF, se permite que el exceso sobre dicho limite máximo sea retirado por el partícipe antes del 30 de junio del año siguiente sin sanción. La devolución se realizará, como máximo, por el importe aportado en exceso, y la rentabilidad en su caso generada, acrecerá el patrimonio del fondo de pensiones si es positiva, y en caso contrario, será de cuenta del partícipe Los contratos de Seguro Colectivo (SC) que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas Las empresas pueden optar por suscribir un contrato de seguro colectivo para hacer efectivos sus compromisos por pensiones, en cuyo caso el citado contrato debe reunir las características que se recogen en la Disposición Adicional Primera del RDL 1/2002, al cual nos venimos haciendo referencia en este trabajo. Centrando nuestra atención exclusivamente en los efectos que un contrato de seguro colectivo sobre la vida (SC) suscrito con una entidad aseguradora que no revista la forma de MPS, produce en la persona de los trabajadores dependientes de aquella empresa que lo suscribe, nos encontramos con A) Régimen tributario de las aportaciones Las cuotas satisfechas por el empresario cumpliendo con los requisitos legalmente exigibles (que se analizan en otro apartado del presente estudio) y que sean imputadas al trabajador, representan para este último una retribución en especie del trabajo, a tenor del artículo 16.1.e) TRIRPF, el cual no puede eludir el mecanismo del ingreso a cuenta. Caso de no producirse la citada imputación, no existirá la tributación en dicho concepto. El importe de las primas o cuotas derivadas de estos contratos de SC, al margen de quien las hubiere desembolsado, nunca pueden reducirse de la base imponible del impuesto. Aquí radica la primera gran diferencia de tipo fiscal entre este tipo de contratos y los de igual naturaleza suscritos con una MPS o bajo la cobertura de un PP. B) Régimen tributario de las prestaciones Se analizan en primer lugar los efectos bajo la hipótesis de que exista una coincidencia entre la persona del beneficiario de las mismas y el asegurado. 24

11 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN En dicho supuesto y tratándose de una prestación por jubilación o invalidez, tributara en el IRPF como un RTP en la medida que la prestación exceda de las contribuciones imputadas del empresario y de las aportaciones realizadas, en su caso, directamente por el trabajador. Recordar que dichas cantidades nunca pudieron reducirse en el momento de su aportación. Si las prestaciones de jubilación o invalidez adoptaran la forma de renta, no habrá que declararlas mientras su importe no exceda de las aportaciones efectuadas al contrato. Conforme se recoge en el artículo 16.2.a) 5 del TRIRPF que establece el carácter de RTP para Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, es una norma que se refiere a los contratos de seguro colectivo utilizados como sistema alternativo a los PP y siempre que no se hayan suscrito con una MPS. Atendiendo a la doctrina se puede concluir que: a) Si la prestación por jubilación o invalidez se percibe en forma de renta no habrá que declarar ingreso alguno mientras las renta recibidas no superen las aportaciones efectuadas. Es la misma regla de imputación que se analizó cuando las prestaciones derivan de un contrato de seguro (individual o colectivo) suscrito con una MPS. b) Las prestaciones recibidas en concepto de jubilación o invalidez quedan sujetas en su totalidad a tributar como RTP, y ello aunque en estos contratos, que pueden ser de aportación mixta (del empresario y del trabajador), solo una parte de las aportaciones que generan el derecho haya sido realizadas por el empresario. Si se perciben en la forma de capital, al exceso de lo recibido sobre las aportaciones efectuadas habría que aplicarle los porcentajes de reducción que se prevén en el artículo 94 TRIRPF, precepto que también resulta aplicable para los RCM por capitales diferidos en los contratos de seguro individuales sobre la vida (art TRIRPF), figura que por exceder a nuestro juicio del ámbito de nuestro trabajo, limitado a la incidencia fiscal de los sistema de previsión social en el ámbito laboral, no analizaremos. Pues bien el citado precepto establece: Artículo 94. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5. o de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por ciento: a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez. b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban. Este apartado plantea una hipótesis poco verosímil de falta de imputación de las primas pagadas por el empresario, lo que determina la inexistencia de un RTP en especie, si bien cabria destacar la regulación establecida que vincula la reducción exclusivamente a aquella parte del capital percibido que se relacione con las primas satisfechas con mas de 2 años de antelación, tributando por tanto en su integridad el rendimiento vinculado a las primas satisfechas con posterioridad; lo cual implica una diferencia de trato fiscal con los capitales recibidos de PP o MPS, en los que la reducción del 40 por 100 se practica a todo el capital percibido siempre que hayan transcurrido mas de dos años desde la primera aportación. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5. o de esta ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción: a) El 40 por 100, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente. b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen. (Nota: invalidez absoluta y permanente para todo tipo de trabajo y gran invalidez, en los términos regulados en la normativa de PFP.) Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de 25

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006 estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (Nota: El artículo 11.2 del RIR entiende que se produce cuando el periodo medio de permanencia de las primas haya sido superior a 4 años.) (La D. TR. Sexta del TRIRPF indica que la presente reducción solo será aplicable a los contratos de seguro concertados desde el día 31 de diciembre de 1994.) Como se puede apreciar el capital percibido tiene el carácter de irregular, con independencia de su cuantía. La reducción no es única, sino que depende de la duración del plazo de generación del rendimiento. Ello implica que si el contrato ha tenido primas periódicas o extraordinarias, será preciso concretar que parte del rendimiento obtenido se vincula a cada una de las primas satisfechas, desglose que compete realizar a la entidad aseguradora, partiendo de la hipótesis que la rentabilidad ha sido constante durante la vida del contrato (es el mismo sistema aplicable a los contratos de seguro individuales que generan RCM). Finalmente el artículo comentado concluye indicando: c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión (unit-linked) y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta ley. En segundo lugar, si no coinciden las personas del beneficiario con el asegurado, lo que supone estar por tanto ante una prestación por fallecimiento del asegurado, la tributación tanto del capital como de la renta percibida tendrá lugar en el ámbito del ISD y nunca en el del IRPF; lo que viene a constituir la segunda gran diferencia en el terreno fiscal frente a los suscritos con una MPS o bajo un PP. A modo de colofón de estos cuatro primeros apartados (PP-MPS-PPA-SC) podemos concluir resumiendo que los contratos de seguro concertados con una MPS van a tributar de modo similar a como lo hacen los PP, mientras que los contratos de SC que instrumenten compromisos de pensiones adquiridos por las empresas, no concertados con una mutua, van a tributar de la misma manera que los contratos de seguro individuales, con la única diferencia que las prestaciones de jubilación o invalidez derivadas de los mismos tendrán el carácter de RTP y no de RCM. 4. EL RÉGIMEN ESPECIAL DE DISCAPACITADOS El presente régimen que tiene su origen en la Ley 40/1988, viene regulado actualmente por la Disposición Adicional 10. a TRIRPF, por virtud del cual se establecen una serie de incentivos fiscales para las aportaciones realizadas a favor de personas con un alto grado de discapacidad por parte de familiares y allegados con los que conviva. En la medida que tiene como base la normativa de los PP, pero se extiende a las aportaciones que se hagan a MPS y PPA, consideramos oportuno extender nuestro estudio al mismo, como complemento a lo antes expuesto, si bien es cierto que desborda el ámbito laboral al que se circunscribe nuestro trabajo. En relación con las APORTACIONES la disposición establece: Cuando se realicen aportaciones a planes de pensiones a favor de personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, [o discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente, aunque no alcancen dicho grado] a los mismos les resultará aplicable el régimen financiero de los planes de pensiones, regulado en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones con las siguientes especialidades: Podrán efectuar aportaciones al plan de pensiones, tanto el propio minusválido partícipe como las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, [bisabuelo y bisnieto en línea directa; tío y sobrino en colateral], así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En estos últimos supuestos, las personas con minusvalía habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte del minusválido podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al plan de pensiones del minusválido en proporción a la aportación de éstos. Como límite máximo de las aportaciones, a efectos de lo previsto en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, se aplicarán las siguientes cuantías: a) Las aportaciones anuales máximas realizadas por las personas minusválidas partícipes no podrán rebasar la cantidad de euros. 26

13 Previsión social. Efectos tributarios de las diferentes modalidades... Legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas FÉLIX ACEVES DEL BARRRIO y MARÍA DOLORES SÁNCHEZ GUILLÉN b) Las aportaciones anuales máximas realizadas por cada partícipe a favor de personas con minusvalía ligadas por relación de parentesco no podrán rebasar la cantidad de euros. Ello sin perjuicio de las aportaciones que pueda realizar a su propio plan de pensiones, de acuerdo con el límite previsto en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. c) Las aportaciones anuales máximas a planes de pensiones realizadas a favor de una persona con minusvalía, incluyendo sus propias aportaciones, no podrán rebasar la cantidad de euros. La inobservancia de estos límites de aportación será objeto de la sanción prevista en el artículo 36.4 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor del minusválido, se entenderá que el límite de euros se cubre, primero, con las aportaciones del propio minusválido, y cuando éstas no superen dicho límite con las restantes aportaciones en proporción a su cuantía. La aceptación de aportaciones a un plan de pensiones, a nombre de un mismo beneficiario minusválido, por encima del límite de euros anuales, tendrá la consideración de infracción muy grave, en los términos previstos en el artículo 35.3.n) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Señalar en relación a estas aportaciones, que cabe efectuar la reducción en base imponible regulada en el artículo 60 TRIRPF, si bien existe un límite máximo anual cifrado en dos veces el salario mínimo interprofesional anual. En relación con las PRESTACIONES se dispone: Las prestaciones del plan de pensiones deberán ser en forma de renta, salvo que, por circunstancias excepcionales, y en los términos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, puedan percibirse en forma de capital. [Estas prestaciones se califican como RTP y en los supuestos de percepción excepcional en forma de capital, se aplica una reducción limitada del 50 por 100 siempre que hubieren transcurrido mas de dos años desde la primera aportación.] Reglamentariamente podrán establecerse especificaciones en relación con las contingencias por las que pueden satisfacerse las prestaciones, a las que se refiere el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. [Jubilación o fallecimiento del discapacitado; agravamiento de su minusvalía que le incapacite de modo permanente para su empleo o todo trabajo, incluida la invalidez sobrevenida, etc.] Reglamentariamente se determinarán los supuestos en los que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en el plan de pensiones por parte de las personas con minusvalía, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Finalmente se dispone que: El régimen regulado en esta disposición adicional será de aplicación a las aportaciones y prestaciones realizadas o percibidas de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados a favor de minusválidos que cumplan los requisitos previstos en los anteriores apartados y los que se establezcan reglamentariamente. En tal caso, los límites establecidos serán conjuntos para las aportaciones a planes de pensiones, a planes de previsión asegurados y a mutualidades de previsión social. 5. CUADROS RESUMEN Concluye el presente trabajo con una serie de cuadros resumen sobre los sistemas de previsión social en el IRPF. Cuadro 1 SISTEMAS PÚBLICOS Seguridad Social y Mutualidades obligatorias Aportaciones GD en RTP si es trabajador (art TRLIRPF) GD en RAE si es empresario o profesional (art TRLIRPF) RTP (art a 1 y 2 TRLIRPF) Prestaciones Reducción 40 por 100 si es irregular y en forma capital (art. 17 TRLIRPF) 27

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 09/06. Volumen 2/2006 Aportaciones Prestaciones Aportación Prestación Aportación Prestación Individual Reducción de BI (art. 60 TRLIRPF) Cuadro 2 SISTEMAS PRIVADOS: PLANES DE PENSIONES Planes de Pensiones Trabajador RTP especie + Reducción BI (art. 60 TRLIRPF) 28 Sistema de Empleo Persona Física GD en RAE RTP (art a.3 TRLIRPF) Reducción 40 por 100 si es irregular y en forma capital (art. 17 TRLIRPF) Mutuas Profesionales y Empresarios Si = Plan Pensiones Si único medio previsión social GD en RAE (art TRLIRPF) + Reducción BI (art. 60 TRLIRPF) Cuadro 3 SISTEMAS PRIVADOS: MUTUALIDADES PREVISIÓN SOCIAL Si es complementario No GD en RAE (art TRLIRPF) + Si reducción BI (art. 60 TRLIRPF) Mutualidades de Previsión Social Si / Plan Pensiones Empleador Mutuas de Previsión Social Empresarial Si = Plan Pensiones Trabajador RTP en especie + Reducción BI (art. 60 TRLIRPF) Jurídica GD en IS (13.3) + Deducción 10 por 100 IS (art. 43 TRLIS) Empleador = PP Si / Plan Pensiones RTP (art a.4 TRLIRPF) RCM (art RTP (art a.4 primer párra- RTP en jubilación TRLIRPF) en lo fo TRLIRPF) o invalidez en lo Reducción 40 por 100 si irregular y si que exceda de lo que exceda de lo es en forma capital (art. 17 TRLIRPF) Reducción 40 por 100 (art. 17 aprobado. que no se pudo TRLIRPF) reducir (art Reducción del 40 segundo párrafo por 100 si > 2 años; TRLIRPF) 75 por 100 si > 5 años (arts b y 94 TRLIRPF) Cuadro 4 SISTEMAS PRIVADOS. PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS Y CONTRATOS DE SEGURO Planes Previsión Asegurados Reducción de la BI (art. 60 TRLIRPF) Trabajador RTP en especie Contratos de Seguros Colectivos Persona Física GD en RAE (art TRLIRPF) Empleador Persona Jurídica GD en IS (art TRLIS) Contratos Seguro Individuales RTP (art a.6) RTP en lo que exceda de lo aportado (art a.5 TRLIRPF) RCM en lo que ex- Reducción 40 por 100 Reducción del 40 por 100 si > 2 años; 75 por 100 si > 5 años ceda de lo aportado si irregular y capital (art. 94 TRLIRPF) (art TRLIRPF) (art. 17 TRLIRPF) Reducción sólo en invalidez 40 por 100 si < 65 por 100; 75 por 100 si > 65 por 100 (art. 94 TRLIRPF) Fuente: BOKOBO MOICHE, S. (2005): La tributación de los sistemas de previsión social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, núm. 24/05.