ENTIDADES EDUCATIVAS Y CULTURALES Tratamiento tributario del art. 69 de la Constitución de la República

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1 ENTIDADES EDUCATIVAS Y CULTURALES Tratamiento tributario del art. 69 de la Constitución de la República Dr. Martín Bueno Carlone (*) Artículo 69 - Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios. Si bien la interpretación del artículo 69 de la Constitución de la República ya se encuentra sumamente superada desde el punto de vista técnico jurídico, existiendo normas, doctrina y jurisprudencia suficiente al respecto, sigue existiendo una especie de manto de dudas o procesos administrativos complejos cuando una institución intenta oponer al Estado la exoneración mandatada por nuestra Carta Magna. Estos apuntes pretenden dejar constancia de algunos conceptos básicos respectos a esta temática, que pueden ser de extrema utilidad sobre todo para agentes que suelen trabajar, gestionar o gerenciar instituciones educativas o culturales, así como para operadores estatales que interactúan con estas. Suele existir cierta confusión en relación a: (i) el estatus tributario de las entidades sin fines de lucro (asociaciones civiles y fundaciones) y (ii) el status tributario de sociedades con fines de lucro como las sociedades anónimas que realizan estas actividades y (iii) las eventuales contrapartidas que los gobiernos departamentales suelen negociar con entidades exoneradas. En este sentido nos referiremos a los siguientes aspectos; (a) Art. 69 contenido y reglamentación; (b) impuestos, (c) el mito de las Asociaciones Civiles y Fundaciones y (d) contrapartidas y procedimientos. 1

2 a) Artículo 69 contenido y reglamentación El artículo 69 de la Constitución de la República Oriental del Uruguay, establece lo siguiente: Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de las misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios Este artículo y la interpretación del mismo, constituye la piedra angular para comprender qué entidades estarán exoneradas de todo impuesto. La doctrina y jurisprudencia nacional entiende de manera unánime que lo que se está exonerando es la actividad y no la entidad que realiza dicha actividad. Esto queda de manifiesto en el texto de la ley en su artículo 448 que expresa; No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan a los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de servicios de las actividades culturales o docentes. Por tanto, el elemento a tener en cuenta para saber si una entidad estará incluida dentro de la exoneración prevista en el artículo 69 de la Constitución, es la naturaleza de la actividad que realiza, sin importar la naturaleza jurídica de la persona que realice dicha actividad. A modo de ejemplo, personas físicas, sociedades comerciales o entidades sin fines de lucro podrán estar incluidas en esta exoneración. Una Fundación sin fines de lucro podrá estar plenamente gravada por todo impuesto, mientras que una sociedad anónima podrá estar exonerada de todo impuesto, la naturaleza de la entidad no debe ser tenida en cuenta. El Poder Ejecutivo ha definido los conceptos de institución cultural y educativa, con el fin de intentar darle un marco más claro a esta exoneración de carácter genérico, en este sentido se han dictado los decretos reglamentarios 166/008, 183/008 y 42/011, así como los artículos 1 a 5 del Título Tercero del Texto Ordenado de la Dirección General Impositiva. Estas reglamentaciones, todas jerárquicamente 2

3 inferiores a la Constitución, pueden reglamentar lo prescripto por esta pero de ninguna manera pueden restringir lo establecido en la Carta Magna. Se establece un registro de estas instituciones en la órbita del Ministerio de Educación y Cultura y se reglamenta su funcionamiento, registro que sin dudas es importante desde el punto de vista administrativo y probatorio, pero de ninguna manera la inscripción en este registro será constitutivo. La reglamentación reconoce que la entidad que realiza la actividad exonerada, lo podrán hacer única o principalmente. Por tanto, las entidades que realicen otras actividades de manera secundaria también podrán gozar de la exoneración respecto a la actividad principal. En definitiva, siempre que estemos frente al desarrollo de una actividad educativa o cultural estarán dichas instituciones y por dichas actividades y las directamente vinculadas exoneradas de impuestos. Recientemente el Poder Ejecutivo (10/02/2011) aprobó el decreto 42/011, el cual modifica el artículo 3 bis del decreto 166/08. Este decreto, no afecta en nada los conceptos básicos y generales que rigen las exoneraciones basadas en el artículo 69 de la Constitución, tampoco restringe de manera alguna los decreto anteriores. Por el contrario, considera culturales y dentro de la exoneración actividades que eran de dudoso carácter cultural, como un centro de fotocopiado de gremios estudiantiles o las obras sociales de las entidades religiosas, entre otras. Este decreto en varias de sus disposiciones es de dudosa constitucionalidad, pero como amplia los derechos en vez de restringirlos es posible que no existan demasiados interesados en accionar judicial o administrativamente para hacer valer su inconstitucionalidad. Solamente, alguna hipótesis referida a la libre competencia podría tener un interés directo, legítimo y personal en accionar. El tiempo establecerá si algún actor comercial se siente perjudicado en la libre competencia por algunas de las exoneraciones establecidas. 3

4 b) Impuestos Como bien lo dice el artículo 69, la exoneración se ciñe únicamente a aquellos tributos que tengan naturaleza de impuestos. Por tanto, las tasas no quedan comprendidas en esta exoneración. No entraremos a analizar las características y diferencias entre las tasas y los impuestos; solo diremos que las tasas son aquellos tributos que tienen una contrapartida directa del estado y que su costo está relacionado con el costo de la tarea realizada por el estado. El legislador en conocimiento de las profundas discusiones que existen sobre las tasas y sabiendo el habitual abuso que hacen los gobiernos departamentales en la creación de impuestos denominados tasas, es que por la ley de 10 de febrero de 1956, resolvió establecer a estos efectos un concepto de tasa, el cual establece: Las tasas propiamente dichas. Sólo se considerarán tasas a los efectos de esta excepción, los servicios que siendo prestados por el Estado o los Municipios, hayan de ser solicitados voluntariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos. Esta definición legal, asegura una posición estricta de lo que se considerará tasa, optando por una de las tantas posiciones doctrinarias. En este sentido, únicamente no se estará exonerado aquellas tasas que sea opcional su contratación. Asimismo, en un inciso siguiente considera tasa aquellas que tengan por finalidad el pavimento que beneficia a los inmuebles. Por tanto, las tasas que su pago dependa de la voluntad del contribuyente no estarán exoneradas, por ejemplo la Tasa por expedición de copias de planos. Cualquier otro tipo de tributo denominada tasa si se encuentra exonerado, sino cuenta con esta característica de ser voluntario su pago. A modo de ejemplo, la Tasa General que establece el gobierno Departamental de Montevideo, sin dudas es una de las Tasas que a la luz de la ley también se encuentra exonerada ya que su pago no es voluntario. En este caso concreto, también estamos ante una situación que probablemente sea un impuesto con denominación de Tasa ya que su base de cálculo 4

5 no tiene relación con los servicios de alumbrado y salubridad conceptos incluidos en el hecho generador. Contribuciones de seguridad social. Si bien las contribuciones de seguridad social integran la categoría impuesto y por tanto serán exoneradas como cualquier otro impuesto, es importante destacar que el aporte patronal al Banco de Previsión Social también integra el grupo de exoneraciones mandatadas por la Constitución de la República. Asimismo, el Banco de Previsión Social prevé un procedimiento interno para este reconocimiento, procedimiento que como ya dijimos es de índole administrativo y no constituye el derecho de fondo. c) El mito de las Asociaciones Civiles y Fundaciones Nuestra legislación cuenta con dos vehículos jurídicos que tienen como rasgo principal la ausencia de lucro, estos son las Fundaciones y Asociaciones Civiles. Ambas entidades son personas jurídicas que por su naturaleza carecen de finalidad de lucro, por tanto nunca sus asociados podrán recibir un beneficio económico de las instituciones. Existe un preconcepto generalizado, por el cual se entiende que las entidades sin fines de lucro tienen algún tipo de beneficio fiscal. Esta afirmación es absolutamente errónea pues estas entidades tienen el mismo régimen tributario que cualquier persona jurídica como las sociedades comerciales. Este preconcepto de tratamiento tributario particular tiene tres causas fundamentales: El antiguo impuesto a la renta (IRIC), establecía que eran rentas comprendidas en el IRIC aquellas provenientes de actividades lucrativas. Este elemento daba lugar a diferentes interpretaciones respecto a las rentas obtenidas por entidades sin fines de lucro. El IRAE no hace mención alguna a la finalidad de lucro. 5

6 En general gran parte de las entidades sin fines de lucro, se dedican a actividades de enseñanza o culturales, por lo cual suele haber una coincidencia entre la ausencia de lucro y la actividad realizada. La propia redacción de los sujetos pasivos en el IRAE, hace una referencia especial a las Asociaciones Civiles y Fundaciones, lo cual es otro elemento de confusión. La ausencia de lucro no significa que la entidad sin fines de lucro no pueda generar renta. La renta la entendemos como el provecho económico que la persona jurídica obtiene, mientras que al lucro lo entendemos como el provecho que obtienen los socios de cualquier persona jurídica. Por ello, las entidades sin fines de lucro podrán obtener renta con la única finalidad de reinvertirla en su objeto social, estando absolutamente prohibido el reparto entre sus socios. Pero siempre y bajo toda hipótesis podrán obtener ganancias a efectos de desarrollar su objeto social. La renta o el lucro en nada importan a la exoneración constitucional. d) Contrapartidas y Procedimientos No corresponde que ninguna administración nacional o departamental condicione el reconocimiento de la exoneración constitucional a contrapartidas que debe otorgar la entidad que solicita el reconocimiento de dicha exoneración. La exoneración es de origen Constitucional y corresponde su otorgamiento sin más. Las contrapartidas si pueden ser solicitadas en exoneraciones que tengan motivaciones de política tributaria, pero no en las basadas en esta norma constitucional. Por otra parte corresponde dejar en claro que los registros, actos administrativos y resoluciones que refieren a este asunto sobre solicitudes concretas, solo reconocen una situación dada y pre-existente y por tanto tienen efecto únicamente declarativo o probatorio. Cualquier entidad que cumpla con lo dispuesto en la Constitución de la 6

7 República ya se encuentra de pleno derecho exonerada, su acreditación o prueba ante los organismos estatales son instancias de índole administrativo e incluso si no se realizan y la administración intenta perseguir impuestos en sede judicial se podrá perfectamente excepcional del pago acreditando la calidad de institución cultural o educativa. e) Conclusiones A modo de resumen expresamos: El artículo 69 de la Constitución de la República exonera actividades, no entidades. Las Asociaciones Civiles y Fundaciones no tienen por su naturaleza de ausencia de lucro ventaja tributaria alguna. La exoneración constitucional opera de pleno derecho, si bien existen trámites administrativos a efectos de que el Estado reconozca dicha situación, en todo caso siempre se podrá hacer valer la situación de exoneración en vía judicial. (*) El Dr. Martín J. Bueno es Doctor en Derecho y Ciencias Sociales de la UdelaR. Se ha especializado en sociedades comerciales y entidades con ausencia de lucro, asimismo se desempeña en el área de las TICs. Socio del Estudio Vargas Abogados 7

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