Modificaciones introducidas en los impuestos de sociedades y sobre el valor añadido (IVA) por el RDL 9/2011

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1 Modificaciones introducidas en los impuestos de sociedades y sobre el valor añadido (IVA) por el RDL 9/2011 (Medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado) Jordi Bertrán Ribera Economista. Asesor Fiscal El pasado 19 de agosto el Consejo de Ministros aprobó el Real Decreto-ley 9/2011, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (en adelante, RDL) en el que, entre otras, se contienen distintas medidas tributarias las cuales entraron en vigor el mismo día de su publicación en el BOE, esto es el 20 de agosto de Según se señala en la exposición de motivos, la finalidad primordial del RDL es continuar y reforzar las medidas fiscales y presupuestarias que el Gobierno ha puesto en marcha para la consecución de los objetivos de reducción de déficit público, prioridad ineludible de la política económica del gobierno. Para ello, las medidas introducidas persiguen una reducción del gasto público, a través de la racionalización del gasto sanitario; así como una mejora de los ingresos fiscales, a través del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS). Por otro lado, el RDL introduce una reducción temporal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) aplicable del 8% al 4% para la adquisición de viviendas. El RDL contiene, además, medidas encaminadas a la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud: medidas de austeridad en la prestación farmacéutica y aplicación en los sistemas de información sanitaria de las nuevas tecnologías (prescripción por principio activo, precios de referencia, deducción del 15% en medicamentos genéricos, financiación selectiva, adecuación de envases y dispensación personalizada ), que no se tratan en este documento. En concreto, las medidas introducidas en el ámbito fiscal son las que a continuación procedemos a analizar (artículo 9 y disposición transitoria cuarta del RDL), intentando a través de dicho análisis profundizar e intentar aclarar alguno de sus aspectos que se han manifestado conflictivos en el corto plazo de tiempo en el que se llevan aplicando: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) El artículo 9 del RDL contempla las siguientes medidas en el ámbito del IS: Medidas con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013: 1) Se modifica el régimen legal del IS de las más grandes empresas, en la medida que la nueva redacción de la norma distingue entre: Las que facturan más de 20 millones de euros. Las que facturan más de 60 millones de euros. 2) Se eleva el porcentaje de cálculo de los pagos fraccionados que deben realizar las grandes empre-

2 sas. NUEVO PORCENTAJE DEL PAGO FRACCIONADO 2P y 3P/11, 2012 y 2013 Volumen de operaciones * ,04 euros > ,04 euros < ,00 euros , 00 euros < ,00 euros ,00 euros Porcentaje a que se refiere el apartado 4 del art. 45 (Pago fraccionado) Cinco séptimos (x) Tipo de gravamen Cinco séptimos (x) Tipo de gravamen Porcentaje redondeado de cada pago fraccionado 17% Ocho décimos (x) Tipo de gravamen 24% Nueve décimos (x) Tipo de gravamen 17%** / 21% 27% * Calculado de acuerdo con el artículo 121 de la Ley 37/1992 del IVA y referido a los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó ** Aplicable a PYMES (facturación superior a ,04 euros e inferior a 10MM). 3) Se establecen límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores. Volumen de operaciones * ,04 euros > ,04 euros < ,00 euros , 00 euros < ,00 euros ,00 euros Porcentaje de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores 100% de la base imponible previa a la compensación 100% de la base imponible previa a la compensación 75% de la base imponible previa a la compensación 50% de la base imponible previa a la compensación * Calculado de acuerdo con el artículo 121 de la Ley 37/1992 del IVA y referido a los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó ) Se modifica el límite de aplicación temporal de la deducción del fondo de comercio financiero en participaciones de entidades no residentes (artículo 12.5 Ley IS) de manera que durante tres años podrá deducirse a un ritmo inferior al habitual pero que, dada la redacción legal, no impedirá la deducción definitiva de esas cantidades en un momento posterior. Límite anual máximo de la centésima parte de su importe (en lugar de la veinteava parte que establecía la redacción anterior). Medidas con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012: Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1/01/2012 se extiende el plazo máximo para la compensación de bases imponibles negativas de 15 a 18 años, debiéndose tener en cuenta además que:

3 Esta ampliación del plazo para la compensación de bases negativas es una medida de la que se benefician todo tipo de entidades, incluidas las Empresas de Reducida Dimensión (ERD). El plazo de dieciocho años para la compensación de bases imponibles negativas establecido en el artículo 25 del Texto Refundido que regula la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS), será también de aplicación a las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012, tal y como dispone la nueva DT 35ª introducida en la LIS. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) En la Disposición transitoria cuarta del RDL, se adopta una medida que tiene carácter temporal encaminada a ofrecer una ventaja fiscal en el ámbito del IVA para las adquisiciones de viviendas que se realicen durante lo que resta de este año En concreto, la redacción de la disposición transitoria cuarta es la siguiente: Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7.º del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. A los efectos de analizar con mayor profundidad la modificación producida, a continuación reproducimos la redacción del citado artículo 91 de la Ley del IVA (LIVA): Redacción anterior Modificación introducida por Disposición Transitoria cuarta RD Ley 9/2011 Artículo 91. Tipos impositivos reducidos. Uno. Se aplicará el tipo del 8% a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: ( ) 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22, parte A, letra c de esta Ley. ( ) Artículo 91. Tipos impositivos reducidos. Se aplicará el tipo del 4% a las operaciones recogidas en apartado 7º del punto uno.1 del presente artículo: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: ( ) 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22, parte A, letra c de esta Ley.

4 ( ) En consecuencia, con vigencia exclusiva desde el 20/08/2011 y hasta el 31/12/2011, las entregas (no arrendamientos) de inmuebles destinados a vivienda se beneficiarán de la tributación al tipo superreducido del 4% en lugar del 8% aplicable hasta la modificación. A tales efectos, y según se desprende de la redacción literal de la norma, en nuestra opinión, conviene hacer las siguientes aclaraciones y comentarios al respecto: Debe tratarse de una vivienda nueva (primera transmisión), puesto que la segunda o ulteriores entregas están exentas del IVA en los términos del art. 20.Uno.22 de la LIVA. o Esta medida afecta exclusivamente al IVA, puesto que no se ha modificado el tipo impositivo en el ámbito del ITP y AJD. Debe entenderse que se aplica a todo tipo de viviendas, ya sea vivienda habitual o no. Incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente con la vivienda. NO se aplica a locales de negocio. Debe tratarse de ENTREGAS, no de arrendamientos u otras operaciones expresamente recogidos en el art. 11 LIVA prestaciones de servicios (cesiones del uso o disfrute de bienes, traspasos de locales de negocio, etc.). En relación a este extremo, el concepto de entrega, y dada su trascendencia, procederemos a continuación a analizar la aplicabilidad de este tipo superreducido para determinados supuestos concretos que la propia norma asimila al concepto de entrega de bienes: las ejecuciones de obra sobre edificaciones y a los arrendamientos de inmuebles con opción de compra para el caso en el que ésta última sea ejercitada, así como para aquellos casos en los que se produzcan pagos anticipados con anterioridad a la entrega de la vivienda. A estos efectos nos ayudaremos del reciente criterio manifestado por la propia Agencia Tributaria a través del documento denominado PREGUNTAS FRECUENTES -APLICACIÓN DEL TIPO SUPERREDUCIDO DEL 4% A LA ENTREGA DE VIVIENDAS- (disponible accediendo a su página web 1 ), por el que han sido abordados ciertos aspectos que generaban dudas interpretativas. 1. Servicios de ejecución de obra, asimilados por la Ley a las entregas de bienes en aquellos casos en los que el prestador del servicio aporta materiales por un coste superior al 33% del valor total de la contraprestación del servicio, cuando los mismos se materializan en la construcción de una vivienda que finalmente se en-

5 trega antes del 31 de diciembre de De acuerdo con el artículo 8.Dos.1º LIVA, deben entenderse incluidas en el concepto de entregas de bienes las ejecuciones de obra por construcción o rehabilitación de una edificación (art. 8.Dos.1º LIVA) cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33% de la base imponible. En conclusión, la consideración de entrega de bienes, y consecuente aplicación del tipo superreducido del 4%, está en función de quien aporta los materiales utilizados en la realización de la obra sobre el inmueble: Si los aporta sólo el empresario, las ejecuciones de obra tendrán la consideración de entregas de bienes: 4%. Si los aporta sólo el cliente, las ejecuciones de obra tendrán la consideración de prestaciones de servicios: no 4%. Si los aporta el empresario y el cliente, sólo tendrá la consideración de entregas de bienes cuando la aportación del empresario represente más del 33% de la base imponible de la obra: 4%. Llegados a este punto, cabe plantearse si resulta aplicable el tipo impositivo del 4% a los servicios de ejecución de obra en aquellos supuestos en los que dichos servicios se materializan en la construcción de una vivienda que finalmente se entrega antes de 31 de diciembre de Pues bien, en este caso, la respuesta debe ser que NO. Ello es así en la medida en que la norma ha sido modificada en el artículo 91.uno.1.7º de la Ley del IVA relativo a la aplicación del tipo superreducido a la entregas de viviendas y no el artículo 91.uno.3.1º referente a los supuestos de ejecución de obras con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas. Por tanto, y aún en el caso en el que con motivo de la realización de dichos servicios de ejecución de obra (en los que el contratista aportara materiales por coste superior al 33% del valor total de la contraprestación) pudiese entenderse producida una entrega de bienes, el criterio de la Administración es que el tipo impositivo aplicable continuará siendo el reducido del 8%. 2. Cuál es el tipo impositivo aplicable a los arrendamientos con opción de compra vigentes entre 20 de agosto y el 31 de diciembre de Al tratarse de una prestación de servicios ( arrendamientos ) permanece invariable en el 8% (recordemos que en el caso de viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública el tipo impositivo aplicable es del 4%). Como acabamos de afirmar, la aplicación del tipo impositivo superreducido se refiere exclusivamente a las entregas de bienes y no a las prestaciones de servicios. 3. Si resulta de aplicación el tipo impositivo del 4% en los arrendamientos de viviendas con opción de compra, si se ejercita la opción de compra entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2011, y por tanto se produce la entrega de la vivienda en ese período. El artículo 8.Dos.5º LIVA establece que También se considerarán entregas de bienes: ( ) 5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. En los arrendamientos de viviendas con opción de compra, si se ejercita la opción de compra entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2011, y por tanto se produce la entrega de la vivienda en ese período, se aplicará a tal entrega el tipo impositivo del 4% siempre que la entrega de la vivienda implique la realización de algún pago en ese momento. A colación de este supuesto, creemos también oportuno recordar que la Dirección General de Tributos, en

6 diferentes consultas ha interpretado que: Consultas Vinculantes de la DGT, V , de 20/12/10 y V de 28/10/08: La entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, por lo que el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues, como se ha explicado anteriormente, estas operaciones no tienen la consideración de autoconsumo. Consulta Vinculante de la DGT V2226/10, de 6/06/10: Debe significarse que el precepto (artículo 20.uno.22º LIVA, según el cual estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación ), se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d ) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial. En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta ( ) 4. Tributación de los pagos anticipados realizados durante el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2011 y si resultaba aplicable el tipo impositivo del 4%, incluso en los supuestos en los que la entrega de la vivienda se produjese con posterioridad a 31 de diciembre de Como se ha expuesto, la entrega de la vivienda y, por tanto, el devengo del IVA debe producirse antes del 31/12/11 para que resulte aplicable el tipo impositivo superreducido. A tenor de lo dispuesto en el artículo 75.Uno LIVA, el devengo del IVA en la entrega de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de la vivienda. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada en el momento de su otorgamiento. Cuando de la misma escritura resulta o se deduce claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la vivienda entregada, el devengo se producirá en el momento en que efectivamente tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente. Pues bien, puede afirmarse que en el supuesto de pagos anticipados realizados durante el período a que se refiere el Real Decreto-ley 9/2011, correspondientes a entregas de viviendas, garajes y anexos en ellos situados, tributarán al tipo del 4% (art. 75.Dos LIVA -Devengo), con independencia de que la entrega del inmueble se produzca con posterioridad al 31 de diciembre de Por tanto, en el supuesto de que hubieran pagos anticipados durante el período señalado, 20 de agosto a 31 de diciembre de 2011, y la posesión fuese posterior, el pago anticipado tributará al 4% mientras que el importe que se pague o quede por pagar en el momento de la puesta a disposición, tributará al 8%. En el supuesto anterior, en ningún caso deberá procederse a la rectificación del tipo impositivo aplicado al anticipo.

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