INSTITUCIONES DE ASISTENCIA PRIVADA COMO PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS

Transcripción

1 INSTITUCIONES DE ASISTENCIA PRIVADA COMO PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS Margarita Palomino Guerrero 1. INTRODUCCIÓN. Las instituciones de asistencia privada, en términos generales son personas morales con fines no lucrativos, por tanto, no están sujetas al pago de impuestos, sin embargo, sí tienen otras obligaciones que la propia ley establece, su forma de constitución es de una sociedad civil o una asociación civil, personas morales ambas, reguladas por el Código Civil que no tienen fines de lucro, pero hay fines económicos, es decir, son organizaciones sociales de ayuda, por tanto, la propia ley del Impuesto Sobre la Renta, nos las considera contribuyentes y, por ende no están obligadas a pagar impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado o impuesto al activo, salvo en algunos casos, por lo que iniciaremos por establecer las disposiciones que le son aplicables. 2. REGULACIÓN. En el Derecho Privado, la responsabilidad es la obligación de reparar y satisfacer por sí o por otro, cualquier pérdida o daño que se hubiese causado a un tercero, por lo que, en materia tributaria es responsable la persona cuya situación coincide con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal; es decir, la persona que produce o es propietaria o poseedora de la cosa gravada o realiza el acto gravado, por lo que el Título III Del régimen Catedrática del Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey, Campus Ciudad de México. Miembro del despacho Cervera Aguilar y López. 1

2 de las personas morales con fines no lucrativos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al establecer que las personas morales a las que aluden los artículos 95 y 102 de la LISR no son contribuyentes entonces no están sujetas no pueden encuadrar en la obligación del pago de impuestos, entre otros tenemos a los sindicatos, asociaciones patronales, colegios de profesionales. En este sentido, expresamente se establece en el artículo 95, fracción VI a las Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esta ley, que tengan como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad dedicadas a las siguientes actividades. Como ejemplo citaremos a: - La asistencia o rehabilitación médica o la atención en establecimientos especializados. - La rehabilitación de alcohólicos y fármaco dependientes. - Orientación social, educación o capacitación para el trabajo. - Apoyo en la defensa y promoción de los derechos humanos. Al respecto, el artículo 95 de la LISR nos establece todo un listado de más de veinte supuestos. La pregunta obligada es en qué casos las personas morales con fines no lucrativos pueden ser contribuyentes del ISR? Y la respuesta es cuando obtenga ingresos por: - Enajenación de bienes. - Intereses. - Obtención de premios - Enajenación de bienes distintos de su activo fijo. 2

3 - Prestación de servicios a personas distintas de sus miembros. Cabe señalar que para que los ingresos por estos dos últimos conceptos sean gravados, deben exceder el 5% de sus ingresos totales de la persona moral. 3. QUÉ TRATAMIENTO DEBE DARSE AL REMANENTE? Los integrantes deben considerar como remanente únicamente los ingresos que les entreguen en efectivo y en bienes. Por lo que la determinación del remanente distribuible se obtiene disminuyendo de los ingresos obtenidos durante un año calendario, las deducciones autorizada según corresponda. Respecto del reembolso de aportaciones, cuando se lo hagan las personas morales con fines no lucrativos a sus integrantes de las aportaciones que hayan efectuado, se consideran como ingresos. Ahora bien, valdría la pena referir que se considera como partida de remanente distribuible, y específicamente nos referimos a: - El importe de las omisiones de ingresos. - Las compras no realizadas e indebidamente registradas. - Erogaciones que efectúen y no sean deducibles de acuerdo al título cuarto. - Préstamos a socios, integrantes o a los cónyuges ascendientes o descendientes. Por lo que la determinación del impuesto será aplicando la tasa del 29% en 2006 y 28% para

4 No obstante lo referido, hay excepciones, es decir, las personas morales con fines no lucrativos aunque obtengan ingresos del os señalados no van a causar impuesto y específicamente nos referimos a: Las donatarias autorizadas, mismas que no serán contribuyentes del impuesto sobre la renta cuando obtengan ingresos de los conceptos referidos, aquí perfectamente encuadran las Instituciones de asistencia privada si cuentan con autorización de la SHCP para recibir donativos. Así, las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles, las personas morales contempladas en el artículo 95, en sus fracciones VI, X, XI, XII XIX y XX de la LISR. Artículo 95. Para los efectos de esta Ley, se consideran personas morales con fines no lucrativos, además de las señaladas en el artículo 102 de la misma, las siguientes:... VI. Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esta Ley, que tengan como beneficiarios a personas, sectores, y regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad, dedicadas a las siguientes actividades:... X. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza. XI. Sociedades o asociaciones de carácter civil dedicadas a la investigación científica o tecnológica que se encuentren inscritas en el Registro Nacional de Instituciones Científicas y Tecnológicas. XII.... Asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos, dedicadas a las siguientes actividades: XIX. Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para la realización de actividades de investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática, dentro de las áreas geográficas definidas que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, así como aquellas que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para promover entre la población la prevención y control de la contaminación del agua, del aire y del suelo, la protección al ambiente 4

5 y la preservación y restauración del equilibrio ecológico. Dichas sociedades o asociaciones, deberán cumplir con los requisitos señalados en las fracciones II, III, IV y V del artículo 97 de esta Ley, para ser consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos en los términos de la misma. XX. Las asociaciones y sociedades civiles, sin fines de lucro, que comprueben que se dedican exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat, siempre que además de cumplir con las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria, se obtenga opinión previa de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Dichas asociaciones y sociedades, deberán cumplir con los requisitos señalados en las fracciones II, III, IV y V del artículo 97 de esta Ley. Las personas morales contempladas en los artículos 96, 98 y 99 de la LISR. Es decir, las fundaciones, patronatos y demás entidades cuyo propósito sea apoyar económicamente las actividades de personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles. También las asociaciones o sociedades civiles, que se constituyan con el propósito de otorgar becas para realizar estudios en instituciones de enseñanza que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial. Los programas de escuela empresa establecidos por instituciones que cuenten con autorización. Así como las asociaciones, sociedades civiles o instituciones que se constituyan y funcionen exclusivamente para la realización de obras o servicios públicos o deban de efectuar la Federación, Entidades Federativas o Municipios, por lo que podrán obtener la autorización para recibir donativos deducibles, si dichas asociaciones, sociedades civiles, cumplen con los requisitos señalados en el artículo 96 de la propia ley de ISR. Lo anterior en atención a lo que se establece en el artículo 31, párrafo segundo del Reglamento de la Ley de ISR. Es importante que se conozcan cuáles son las obligaciones que contraerán, así tenemos: 4. OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES NO CONTRIBUYENTES. 5

6 En general el artículo 101 de la LISR establece las obligaciones para éstas personas, incluyendo por supuesto las instituciones de asistencia privada. Dentro de sus principales obligaciones encontramos: - Llevar un sistema contable. - Presentar dictamen simplifcado. - Llevar contabilidad simplificada. - Expedir comprobante que reúnan los requisitos fiscales para operaciones distintas a la donación. - Presentar en el mes de febrero de cada año las declaraciones anuales, así como declaraciones informativas y, por ende, retener y enterar el impuesto y emitir las constancias respectivas. - Expedir recibos por los donativos que reciban. - Informar del cambio de domicilio fiscal, extinción, suspensión, liquidación, disolución de la asociación civil o fideicomiso. - Informar de cualquier modificación al objeto social. - Notificar al vencimiento del acreditamiento respectivo. - Destinar los donativos y sus rendimientos exclusivamente, a los fines propios de su objeto social. - No destinar más del 5% de los donativos y sus rendimientos para gastos de administración. - Presentar en el mes de enero de cada año, aviso de que sigue cumpliendo requsiitos y obligaciones. - Mantener a disposición del público en general la documentación relativa al cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes a los 3 últimos años. - Y toda la relacionada con la autorización de que pueden recibir donativos. Al respecto, cabe señalar que para mayor seguridad del que otorga los donativos, la página del SAT cuenta con un listado de las instituciones que están autorizadas para dichos 6

7 efectos, a fin de evitar que se sorprenda a personas de buena fe que están interesadas en apoyar una determinada fundación. 5. RESTRICCIONES DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS. A la par las personas morales con fines no lucrativos tienen como restricción el que no pueden intervenir en campañas política o involucrarse en actividades de propaganda o destinadas a influir en la legislación. Pero tienen permitido recibir una parte sustancial de la Federación, Distrito Federal, Estados o Municipios, donativos o actividades relacionadas con su objeto social. Asimismo, las donatarias autorizadas para recibir donativos del extranjero están obligadas a: - Elaborar y mantener a disposición del público, durante 3 años el estado de posición financiera. Una relación de los administradores y empleados que hubieren recibido ingresos de la donataria autorizadas. Es importante el señalar que dentro de las restricciones se encuentran las relacionadas con la estructura de sus ingresos, tales como: No recibir ingresos en cantidades excesivas por concepto de arrendamiento, intereses, dividendos, regalías o por actividades no relacionadas con su objeto social. 6. PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS Y SUS OBLIGACIONES EN IMPUESTO AL ACTIVO En torno a este impuesto que surge en el año de 1989 con la finalidad de evitar que los contribuyentes se excedieran en el monto de las deducciones para efectos de ISR, de tal suerte que si una persona moral deducía fuertes cantidades en ISR, dichos gastos se traducían en la mayoría de los casos en la adquisición de activos, por lo que se generó este 7

8 nuevo impuesto que grava el activo circulante, el activo fijo y el activo diferido, por lo que siempre se toma en consideración el saldo inicial más el saldo final dividido en entre dos, lo cual nos arroja el saldo promedio, que no es otra cosa que la base del impuesto. Esto último es muy importante, toda vez que el reflejar el valor real de los bienes, es decir, aplicárles la depreciación, nos permite pagar en términos reales el impuesto que realmente corresponde por el valor de los activos. Todo lo referido nos permite comprender el por qué siempre se deben calcular los dos impuestos, es decir, ISR e IMPAC, pero sólo se paga el que resulte más alto. Asimismo, cuando la persona moral no está sujeta al pago de ISR, por ende, tampoco está sujeta al pago de IMPAC. La regla general entonces será que las personas morales con fines no lucrativos no pagan IMPAC. Sin embargo, sí están obligadas a lo siguiente: - Si están en territorio nacional, deben mantener inventarios de los productos que vayan a ser transformados. - Cuando otorguen en arrendamiento bienes que sean utilizados por personas físicas con actividad empresarial, personas morales residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México a excepción de las autorizadas a recibir donativos deducibles de ISR. - Así, en el supuesto de que un inmueble se utilice parcialmente en la realización de actividades empresariales, no se pagará el IMPAC por la totalidad de dicho inmueble, sino que se determinará en forma proporcional el monto original de la inversión del terreno y el saldo por deducir de la construcción, de conformidad con el artículo 7 del Reglamento de la Ley de IMPAC. 8

9 Bajo este contexto, cuando la persona moral enajene mercancías o cuando preste servicios a personas ajenas a los socios y por dichas actividades se obtengan ingresos superiores al 5% de los ingresos totales del ejercicio. En este supuesto la persona moral con fines no lucrativos de inmediato encuadra en la rleación jurídico tributaria, es decir, tendrá que pagar el ISR y, por tanto, automáticamente también se obliga al pago en su caso, del IMPAC, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6, fracción I, de la Ley de IMPAC. Esto quiere decir que la persona moral deberá calcular tanto ISR como IMPAC y de los dos el que resulte más alto será el que debe pagar. A partir de lo referido surgen algunas reflexiones, la primera de ellas es cómo se deberá calcular el impuesto, porque si bien es cierto el procedimiento es tomar en consideración el saldo inicial más el saldo final dividido entre dos y así obtener el saldo promedio, la pregunta es, sólo se deben de tomar en cuenta los activos que exceden al 5% o será necesario tomar en consideración el saldo promedio de todos los activos. Al respecto la ley es omisa, en nuestra opinión no deben considerarse la totalidad de los activos sino solo los que corresponden a los ingresos superiores al 5% porque de lo contrario sería injusto, toda vez que la Ley expresamente exime del pago del mismo. Ahora bien, en el supuesto de que la personas moral obtenga ingresos por enajenación de bienes, intereses y premios, automáticamente encuadra como sujeto del pago de ISR y, por tanto, también encuadra en la obligación del pago de IMPAC, sin embargo, a partir de lo que se establece en la regla 4.13 de la resolución miscelánea 2006, se considera para estos efectos que las personas morales con fines no lucrativos están exentas, no obstante que sean contribuyentes de ISR por la obtención de los ingresos referidos. 7. ÉPOCA DE PAGO Bajo este contexto, las personas morales con fines no lucrativos están obligadas a presentar declaración de los ingresos obtenidos, las erogaciones efectuadas, así como la 9

10 determinación del remanente distribuible y la proporción que a cada integrante le correspondió por dicho remanente, esta información se debe de proporcionar al igual que todas las declaraciones informativos el día 15 de febrero de cada año. También deberá de presentarse la retención del ISR determinado por el remanente distribuible, presentar la declaración anual de IMPAC o, en su caso de ISR si así fuere, y la información del IVA del ejercicio inmediato anterior durante febrero del año siguiente. Por lo que los casos en los que se debe presentar declaración del ejercicio de las personas morales con fines no lucrativos es sólo cuando las personas morales referidas vendan bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembrsos y dichos ingresos excedan del 5% de los ingresos totales del ejercicio, por lo que la persona moral está obligada a determinar el impuesto que corresponda a la utilidad por los ingresos mencionadas, lo anterior no será aplicable tratándose de pesronas morales autorizadas para recibir donativos. Cabe señalar que cuando renten bienes inmuebles a personas que realizan actividades empresariales deberán declarar el IMPAC únicamente por esos bienes, lo anterior con apego a lo dispuesto por el artículo 93, sexto párrafo de la LSIR. El procedimiento para presentar la declaración anual, cuando exista impuesto a pagar es el siguiente: - Deben obtener el programa para la presentación de declaración anual DEM (Declaración anual de personas morales). - Capturar los datos solicitados en el programa, mismos que se declaran bajo protesta de decir verdad y se remiten vía electrónica al SAT, institución que por la misma vía remitirá el acuse de recibo electrónico. - Los contribuyentes deberán acceder a la dirección electrónica de internet de las instituciones de crédito autorizadas para efectuar su pago. 10

11 8. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El artículo 1 de la LIVA establece que son sujetos del impuesto las personas físicas y morales que dentro del territorio nacional presten servicios, otorguen el uso o goce temporal de bienes, importen o enajenen bienes. Asimismo los artículos 9 y 15 de dicho ordenamiento establece quiénes están exentos de dicho pago. Por lo que en la mayoría de los casos las fundaciones o instituciones de asistencia privada, sus actividades las encaminan a prestar servicios y no a la enajenación de bienes, por lo que, están exentas del pago de este impuesto, sin embargo, en función de la actividad que desempeñen se analizará si procede o no el pago, porque si bien es cierto que pueden no estar obligadas al pago, por su actividad principal sí podrían estar sujetas por otras actividades que realicen, en cuyo caso deberán de pagar el impuesto correspondiente y estarán obligadas al traslado e incluso a hacer las retenciones que procedan; como ejemplo podemos citar que reciban los servicios de un prestador de servicios por honorarios y a éste le deberán de pagar el 15% del IVA pero también están obligadas a retener las dos terceras partes de dicho impuesto, y en este caso su obligación será enterar al fisco mensualmente dicha retención, por tanto, aún cuando no paguen dicho impuesto las personas morales sí están obligadas al traslado y entero del mismo. Por lo que, si encuadran en la relación jurídico tributaria de IVA están obligadas a llevar contabilidad, expedir comprobantes con los requisitos fiscales establecidos en el artículo 29 y 29 A del Código Fiscal de la Federación, por lo que sólo con operaciones de venta al público en general, el impuesto se incluiría en el mismo precio y por eso no sería necesario desglosar dicho impuesto. Otra obligación consiste en expedir las constancias por las operaciones efectuadas en IVA y obviamente presentar la declaración informativa respecto de dichas retenciones en el programa DIM. 11

12 COMENTARIOS FINALES En México las personas morales con fines no lucrativos, específicamete las instituciones de asistencia privada juegan un papel muy importante, toda vez que se configuran como coadyuvantes del Estado para cumplir con sus fines, ya que su finalidad es beneficiar a la colectividad hecho que inclusive se identifica en su propio objeto social, de ahí la importancia que al constituir la sociedad o asociación, el objeto social es fundamental, ya que es un elemento para que la SHCP valore la posibilidad de otorgarles autorización para que se conviertan en donatarias autorizadas, las cuales tienen como característica fundamental que no persiguen fines de lucro, y por ende, pueden recibir donativos, teniendo en todos los casos como beneficiarios a personas o sectores vulnerables, incluso la propia SHCP a través del SAT, en su página electrónica contempla un listado de las perronas morales que están autorizadas para recibir donativos y otorgar recibos para que hagan deducibles dichas aportaciones, lo anterior con la finalidad de brindar certeza y confianza a quienes deciden contribuir a fines específicos de ayuda. Estas personas morales, por su fin y esencia, se les estimula eximiéndoles del pago del ISR, al igual que del IMPAC, con la salvedad de que cuando vendan bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros y dichos ingresos excedan del 5% de los ingresos totales del ejercicio, entonces estarán obligadas a determinar el impuesto que corresponda a la utilidad por los ingresos mencionados, asimismo, cuando renten bienes inmuebles a personas que realicen actividades empresariales, deberán declarar el IMPAC, únicamente por esos bienes. En nuestra opinión es un acierto que el Estado brinde dichas facilidades a estas personas morales, toda vez que contribuyen en gran medida a cumplir con el fin último del Estado, sin embargo, consideramos que se puede hacer aún más por ellas asesorándolas para la constitución y diseño del objeto social y la forma en que deberán registrar su contabilidad e informarles de los derechos y obligaciones que adquieren al constituirse como personas morales con fines no lucrativos, asesoría que pueden recibir a través de consultas reales y concretas que le planteen a la autoridad hacendaria. 12

13 Lo cual se reflejará en acciones de coordinación social encaminadas a un solo fin, atender a los grupos vulnerables de nuestra sociedad, lo cual redundará en beneficio de todos. 13