CET SERVICIOS DIGITALES EN EL IMPUESTO A LA RENTA PERUANO, INTERPRETACIÓN A LA LUZ DE LA REFORMA TRIBUTARIA CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

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1 Revista Electrónica Año 1 Número 2 Mayo SERVICIOS DIGITALES EN EL IMPUESTO A LA RENTA PERUANO, INTERPRETACIÓN A LA LUZ DE LA REFORMA TRIBUTARIA Michael Zavaleta Álvarez Abogado Roger Rojas Oviedo Abogado Julio Silva Ortiz Estudiante USMP CET CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho

2 SERVICIOS DIGITALES EN EL IMPUESTO A LA RENTA PERUANO INTERPRETACIÓN A LA LUZ DE LA REFORMA TRIBUTARIA Michael Zavaleta Alvarez (**) Roger Rojas Oviedo (***) Julio César Silva Ortiz (****) PLANTEAMIENTO DE LOS PROBLEMAS POR ANALIZAR. Ante los recientes cambios en la normativa aplicable a los servicios digitales en el Perú, nuestro artículo busca proponer una re-interpretación constitucional y legislativa de dichas innovaciones legislativas; así como, explicitar el problema de la excesiva tasa de retención que recae sobre esta clase de operaciones. I. PROBLEMÁTICA CONSTITUCIONAL. En materia de regulación de tributos, el artículo 74 de la Constitución Política del Estado dispone que Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Queda claro que la norma constitucional exige que la regulación de tributos en el Perú esté restringida a la dación de una Ley, excepcionalmente, a un decreto legislativo en caso de delegación de facultades al Poder Ejecutivo. En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Número 2. Año 1. Lima Perú. Copyright Mayo (**) Profesor de Derecho Tributario de la Universidad de San Martín de Porres. Presidente del Comité Directivo del Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Abogado por la USMP. (***) Coordinador General del Comité Editorial de la Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Abogado por la USMP. (****) Estudiante del 10mo ciclo de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. 2

3 En tal sentido, el mismo artículo 74 de la Constitución dispone que El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona (el subrayado es nuestro) El Tribunal Constitucional al referirse al principio de reserva de ley ha señalado que...el principio de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración entre otros de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene como fundamento la fórmula histórica no taxation without representation 1 (el subrayado es nuestro) La reserva de ley como principio contenido en la Constitución sirve de parámetro o límite al Estado en cuanto ejerce el poder tributario que detenta, con la finalidad que sea la nación, quien dicte o faculte dictar legislación en materia impositiva. Por otro lado, en cuanto a la delegación de facultades legislativas, el artículo 104 de la Constitución señala que el Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre la materia específica y por el plazo determinado establecidos en la ley autoritativa. (el subrayado es nuestro) Lo que permite concluir que la delegación, en ningún caso, puede utilizarse arbitrariamente por el Poder Ejecutivo; sino que debe hacerse dentro de los límites y parámetros expresamente señalados en la norma autoritativa. Así, pues, cuando el Congreso otorga facultades lo que hace es desprenderse de su poder exclusivo y transmitir un poder limitado a los parámetros que establezca. El órgano envestido de la responsabilidad legislativa de creación no puede actuar, de ninguna manera, en sentido contrario a lo señalado en la ley que contiene las facultades delegadas; cualquier exceso, por mínimo que fuere, constituiría una infracción a la constitución y su destino sería su declaración de inconstitucionalidad por el Tribunal Constitucional, siempre y cuando el caso le sea puesto a su análisis antes de la prescripción señalada en la ley. Concluido dicho período sólo quedarían las vías del control difuso por parte de los órganos administrativos (Tribunal Fiscal) o judiciales cuyas resoluciones sólo tendrían efecto en el ámbito personal de las partes. Asimismo, el Congreso de la República mediante Ley N publicada el 16 de diciembre de 2006 delega facultades legislativas al Poder Ejecutivo a la vez que fija límites de forma (plazo) y fondo para su ejercicio. Dicha ley señala que fue otorgada para ampliar la base tributaria, lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad en el Sistema Tributario Nacional; y dotar al país de un Sistema Tributario predecible que favorezca el clima de inversión (presentación del texto nuestra) En el texto de la norma autoritativa, la facultad de creación de tributos no está presente. Lo más parecido a esa posibilidad radica en las frases subrayadas del párrafo anterior, que en definitiva no denotan dicha facultad. La ampliación de la base tributaria, que es entendida como finalidad de recaudar más a través de hacer que más personas y empresas tributen o cumplan con sus obligaciones tributarias; no significa de ninguna manera que se aumente la recaudación haciendo que se pague más por las obligaciones tributarias ya existentes. Es decir, no pasa por crear nuevos 1 Sentencia del Tribunal Constitucional N.º AI/TC (12/08/05) 3

4 tributos sino por crear conciencia tributaria en el ciudadano, permitir la formalización de la empresas informales, etc. Esto es ratificado por el mismo texto de la norma autoritativa cuando señala que las facultades no comprenden la creación de nuevos impuestos, la creación de nuevas exoneraciones; el incremento de las tasas de los tributos vigentes; y la posibilidad de gravar los ahorros ni los intereses de las personas naturales provenientes de depósitos en bancos, cajas municipales, cajas rurales, cajas de ahorro y cooperativa de ahorro y crédito. (el subrayado y presentación es nuestro) El texto citado no es otra cosa que el cumplimiento del mandato constitucional que mencionáramos que obliga a establecer límites o parámetros para la delegación de facultades legislativas tributarias. En ese sentido, el poder ejecutivo, en cumplimiento del poder que se le delega no podrá crear impuestos, por lo que cualquier norma dictada con ese efecto excedería las facultades legales e infringiría la Constitución. De acuerdo con el artículo 2 del inciso 3) literal f) de la Ley 28932, el Poder Ejecutivo estaría facultado para modificar la ley del impuesto a la renta y las normas vinculadas a fin de perfeccionar su regulación, estructura y administración. Sin embargo, no le otorga facultad creadora de tributos; puesto que el perfeccionamiento del tributo no pasa por la creación de nuevos supuestos gravados, sino por la mejor comprensión y aplicación de la norma; por ello, consideramos que cualquier disposición que signifique al creación de nuevos supuestos gravados sobre la base de los ya existentes, resultaría inconstitucional. 2 Hasta esta parte del análisis consideramos que la nueva regulación en materia tributaria ha cumplido lo que denominaremos requisitos formales como son: la utilización de la vía apropiada para el ejercicio de facultades (decreto legislativo), el plazo establecido en la norma para la utilización de las facultades delegadas (90 días calendario); otorgamiento de facultades por el Congreso de la República según las disposiciones de la materia y el establecimiento de límites y parámetros al poder legislativo delegado. Sin embargo, no ha cumplido con los de fondo: el mandato constitucional y de la ley delegatoria que es: circunscribir la facultad legislativa designada a los parámetros establecidos en el otorgamiento de facultades. Nuestra consideración se sostiene en el hecho que en el caso de los servicios digitales, no se ha perfeccionado su regulación ni la ha simplificado; sino más bien se ha creado nuevos supuestos gravados. El texto modificado del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se consideran rentas de fuente peruana i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. (el subrayado es nuestro). El texto trascrito significa que si el servicio es prestado a través de otros medios tecnológicos que no sean considerados como Internet, estaría fuera del alcance de la norma aún cuando cumpla rigurosamente lo dispuesto en el Reglamento. 2 La exposición de motivos de la ley confirma nuestra interpretación al señalar que el otorgamiento de facultades se dio con la finalidad de lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un sistema tributario predecible que favorezca el clima de inversión... (el subrayado es nuestro) supuestos que en ninguna forma permiten crear nuevos impuestos ni hipótesis de incidencia. 4

5 Sin embargo, el nuevo texto modificatorio y vigente a la fecha, señala que se consideran rentas de fuente peruana Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. El nuevo texto ha considerado nuevos medios a través de los cuales se puede prestar servicios digitales que configurarían rentas de fuente peruana y por lo tanto estarían gravadas con el impuesto a la renta. Eso no es perfeccionar, ni clarificar; eso es ampliar los supuestos gravados y, por lo tanto, infringir la Constitución. Con esto no estamos diciendo que los supuestos no contemplados en el texto modificado de la LIR estuvieren, per se, inafectos, sólo señalamos que no podrían gravarse como rentas de fuente peruana obtenidas por la prestación de servicios digitales. Nada impide que pudiesen estar gravados bajo otro concepto de renta regulado en la LIR como regalías, asistencia técnica, etc. Pese a todo ello, al entrar en vigencia una norma, su cumplimento es obligatorio hasta que el Tribunal Constitucional declare su inconstitucionalidad. 3 En otras palabras, la norma inconstitucional seguirá surtiendo efectos en tanto no sea derogada por otra de igual o mayor jerarquía o en tanto el Tribunal Constitucional no la declare como tal. Queda también a disposición de los contribuyentes afectados por esta norma, el camino del control difuso que aplicarían al caso concreto los órganos autorizados. 4 II. PROBLEMÁTICA DE UNA TASA EXCESIVA DE RETENCIÓN Y PROPUESTA LEGISLATIVA. De acuerdo con el artículo 56 inc. g) de la LIR, la renta obtenida por la prestación de los servicios digitales que cumplan con los requisitos establecidos estarán gravados con la tasa del 30% del Impuesto a la Renta. La norma grava con una tasa general este tipo de operaciones, a diferencia de otras realizadas con sujetos no domiciliados que los grava con tasas más reducidas; por ejemplo: los asistencia técnica cuando cumple con determinados requisitos (15%). 3 El artículo 103 de la Constitución señala que Pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por razón de las diferencias de las personas. La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo. La ley se deroga sólo por otra ley. También queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad. La Constitución no ampara el abuso del derecho. (El subrayado es nuestro) 4 El Tribunal Constitucional en la resolución que dictara sobre el expediente N EXP. N AA/TC ( ) ha establecido que como Regla sustancial: Todo tribunal u órgano colegiado de la administración pública tiene la facultad y el deber de preferir la Constitución e inaplicar una disposición infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, bien por la forma, bien por el fondo, de conformidad con los artículos 38.º, 51.º y 138.º de la Constitución. Para ello, se deben observar los siguientes presupuestos: (1) que dicho examen de constitucionalidad sea relevante para resolver la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; (2) que la ley cuestionada no sea posible de ser interpretada de conformidad con la Constitución. 5

6 Teniendo en cuenta que en la práctica es el consumidor domiciliado quién paga el impuesto de su proveedor no domiciliado (porque, en la mayoría de casos, se trasladan) se estaría poniendo barreras al acceso a estos servicios que facilitan el comercio y favorecen la productividad de las personas y empresas. Así también, dada la naturaleza de esta clase de servicios, resulta poco alentador para las empresas extranjeras prestarlos en el país. Si los escasos recursos económicos de nuestro país limitan la inversión en tecnología, los impuestos limitan el acceso a ellos. Por todas estas consideraciones, nuestra recomendación va por la reducción significativa de la tasa que grava este servicio para que más empresas puedan acceder a ella y aprovechen las ventajas logísticas y científicas que proporciona. Está claro que las tasas reducidas de impuestos permite abrir el mercado y fomentar la competencia entre empresas prestadoras de servicios; por ello, la reducción a una tasa como la fijada para la asistencia técnica (15%), sería lo más conveniente. Respecto al cumplimiento de la obligación de pago del tributo, el legislador ha decidido aplicar el sistema de las retenciones para poder recabar, en el usuario del servicio, el impuesto. III. PREMISAS TRIBUTARIAS NECESARIAS PARA EL ANALISIS 1. Diseño del Aspecto Material de la Hipótesis de Incidencia de Servicios Digitales en el Impuesto a la Renta. De conformidad con el artículo 6 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes no domiciliados en el país tributan (únicamente) por sus rentas de fuente peruana. Sobre el particular, el artículo 9 de la Ley del IR, vigente durante los ejercicios 2004 a 2006, señalaba que se consideran rentas de fuente peruana: Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. Sin embargo, como lo señaláramos antes, dicha norma ha sido modificada recientemente por el Decreto Legislativo No. 970, vigente a partir del 1 de enero de El citado Decreto ha establecido que se consideran rentas de fuente peruana: Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataforma o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de las que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. (el subrayado es nuestro) De esta manera se ha incluido dentro de las rentas que califican como renta de fuente peruana, a todas aquellas obtenidas por la prestación de servicios digitales no sólo a través de Internet, sino también de cualquier adaptación de su tecnología. Queda claro entonces, en un primer análisis, que el inciso i) del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta exige, para considerar las rentas de fuente peruana a las obtenidas por servicios digitales, el cumplimiento de dos condiciones: 6

7 1. Que la operación califique como servicio digital; y 2. Que el servicio sea utilizado económicamente, usado o consumido en el país. 2 Cuándo estamos ante un servicio digital? Según el inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del IR 5 se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información. En este sentido, al amparo de la norma antes citada, para que un servicio califique como servicio digital deben aplicarse simultáneamente cinco elementos: a) Que se trate efectivamente de un servicio, b) Que el mismo se preste a través de la Internet 6, c) Que se ponga a disposición mediante accesos en línea, d) Que se caracterice por ser esencialmente automático, y e) Que no sea viable en ausencia de la tecnología de la información. Por consiguiente; si alguno de ellos faltase en el hecho económico, simplemente no estaríamos ante un servicio digital, sino ante otra clase de servicio que puede o no estar gravado como renta de fuente peruana. A continuación analizaremos cada uno de los requisitos antes mencionados expresando las conclusiones respectivas de cómo creemos deben ser entendidas para la correcta aplicación de la norma tributaria. a) Que se trate de un servicio. Principalmente, los servicios digitales deben ser eso, un servicio. Todo servicio es el objeto de la prestación de una obligación de hacer, lo que se traduce en la realización de una conducta por parte del sujeto deudor. En otras palabras, el término servicio alude a una prestación humana o empresarial que satisface una necesidad social o económica a favor de otro, a cambio de una retribución que puede ser en dinero o en especie 7 ; entonces, el término servicio requiere de una actividad de una persona (natural o jurídica). En la medida que la obligación del deudor se ejecute con la realización de una acción o actividad y no con la entrega de un bien, estaremos ante un servicio. Si bien es cierto que 5 El Decreto Supremo N EF incorporó al Reglamento de la Ley del IR el artículo 4-A que en su inciso b) define a los servicios digitales. 6 Cabe indicar que este requisito ha quedado sin efecto con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 970. Entendemos que mediante Decreto Supremo se adecuará el Reglamento a la actual Ley del IR. A fin de realizar nuestro análisis modificaremos este requisito ampliándolo en el siguiente sentido: Que el mismo se preste a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataforma o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de las que se presten servicios equivalentes. 7 ORTEGA, Rosa; LUJÁN, Luis; CAIÑA, Javier, PACHERRES, Ana. Teoría y Práctica del Impuesto a la Renta. Vol. I. Distribuidora de Publicaciones NC Perú S.A. Primera Edición Pág

8 las obligaciones de dar también se ejecutan con una actividad ( entregar ), también lo es que en esa clase de obligaciones el objeto de la prestación es un bien y no un servicio. En ese sentido, la comercialización de bienes intangibles 8 (como los libros digitalizados 9 ) no podría calificar como prestación de servicios; justamente porque el objeto de la prestación de estas operaciones no es un hacer, sino un dar. 10 Por ello es que la comercialización a través de internet de bienes digitalizados sólo podrá considerarse como compraventa y no como prestación de servicios digitales. 11 Si bien este requisito debe concordarse especialmente con aquél que exige que el servicio digital sea automático (lo que significa una mínima intervención humana en la ejecución del servicio digital); debe quedar claro que en ningún caso la entrega de un bien digital o inmaterial- calificaría como un servicio 12. El objeto de la prestación debe ser la realización de una conducta, un hacer. No, un dar. b) Que el mismo se preste a través de Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataforma o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de las que se presten servicios equivalentes. El texto anterior del artículo 9 de la norma señalaba, al referirse a las rentas de fuente peruana: Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. (el subrayado es nuestro). Haciendo referencia a la internet como único medio posible de prestación de servicios digitales para considerar gravada la renta que ésta producía. 8 Bienes que carecen de materialidad o soporte físico. Actualmente se comercializan a través de internet muchos bienes que originalmente eran materiales pero que gracias a la tecnología han sido digitalizados, perdiendo así su materialidad; como por ejemplo, los libros electrónicos que se comercializan a través de internet mediante descargas o método de dawnload. 9 En este punto resulta interesante el artículo del profesor Eurico Marcos Diniz de Santi Inmunidad tributaria como límite objetivo y las diferencias entre libro" y libro electrónico. En revista Estudios Privados. p Asimismo, existen ciertos bienes que tradicionalmente son considerados bienes tangibles (por ejemplo: los libros, las películas, las fotos, los discos o las fotografías) que al ser digitalizados, adquieren la naturaleza de intangibles y son comercializados a través de descargas electrónicas (dawnload) lo cual no convierte a estas operaciones en prestación de servicios. 11 Resultan pertinentes las palabras de Alejandro Altamirano, cuando señala que Toda clase de información se puede digitalizar (programas de computadoras, libros, música, imágenes, etc.) pues se puede transmitir electrónicamente. El comprador de una imagen digitalizada podría obtener el derecho de usar una copia única de la imagen, el derecho de reproducir diez copias de la imagen para el uso en un informe corporativo, el derecho de reproducir la imagen para el uso en un trabajo académico (que está de esperar una corrida limitada de prensa), o el derecho de reproducir la imagen sin límites. Este tipo de transacciones podrían considerarse como la compra de una copia o copia física de la fotografía, que probablemente no sometería el vendedor a la tributación de su país, mientras otra de estas transacciones resultarían en ingreso de regalías porque ellos involucran pagaos para el uso o el privilegio de propiedades. la información que pude digitalizarse es protegida generalmente por las normas sobre propiedad intelectual, por tanto, lo pagos hechos con motivo del uso de tales derechos intelectuales se consideran regalías. (...) En otros términos, la información digitalizada presenta aspectos únicos porque puede perfectamente reproducirse ilimitadamente- por el comprador y esta transacción puede considerarse como regalía, debido a que el derecho para hacer reproducciones es un derecho reservado al propietario. Pero también esta transacción puede también considerarse como meramente sustitutiva de la compra del bien físico. Es necesario para aplicar la definición de derechos de autor en una manera que toma en cuenta las características únicas de la información digitalizada. En: La Fiscalidad en el nuevo escenario del comercio electrónico. Alejandro Altamirano. Revista Estudios Privados. Número 5. Año V. Año Lima. Perú. p Debe tenerse en cuenta la Exposición de Motivos del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que introdujo los requisitos reglamentarios para que un servicio califique como digital: Como quedó sustentado en la exposición de motivos del Decreto legislativo Nº 945, los servicios digitales son una especie de los productos digitales (que incluyen a los bienes digitales y a las transacciones con intangibles) que se caracterizan, básicamente, por transferirse en línea a los usuarios a través de la técnica de la descarga electrónica (download). 8

9 En ese sentido, no se consideraban gravados con el impuesto a la renta los servicios digitales prestados a través de otros medios; o, por lo menos, no como servicio digital. El texto actual del referido artículo se señala que se consideran rentas de fuente peruana Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. (el resaltado y subrayado es nuestro). Sin duda alguna, el legislador ha ampliado las posibles vías a través de las que se puede prestar un servicio para que más servicios digitales se encuentren dentro de los alcances de la norma y; por tanto, sean gravados con el impuesto a la renta. Comentaremos en las próximas líneas cada una de estas vías cuya utilización resulta fundamental para la prestación de servicios digitales. Internet, Intranet y Extranet La Internet 13 es una red de redes que permite compartir información y recursos a nivel mundial (...); técnicamente lo que distingue a la internet es el uso de una serie de protocolos denominados TCP/IP (for Transmition Control Protocol/Internet Protocol). 14 Por otra parte, la Intranet es una infraestructura de comunicación basada en los estándares de comunicación de la internet y en los del World Wide Web. Por lo tanto, las herramientas usadas para crear una Intranet son idénticas a la de internet y las aplicaciones Web. La diferencia principal de la Intranet es que al acceso a la información publicada está restringido a clientes dentro del grupo de la intranet 15 ; es decir, no permite el acceso a terceros. En cambio, la Extranet consiste en permitir que personas ajenas a la empresa, como los clientes o proveedores, puedan acceder a parte de la Intranet de la organización. 16 con lo que las empresas pueden estar en constante contacto con la Intranet de sus proveedores. De los conceptos esbozados se puede concluir que todas estas vías, aunque usen la misma tecnología, son medios distintos a través de los cuales se pueden prestar servicios digitales. La Intranet y Extranet son simples ejemplos de lo que la tecnología actual puede hacer; las posibilidades de crear medios de comunicación diferentes se ha multiplicado a consecuencia de la utilización de la internet. Por ello, en la exposición de motivos se señala que la modificación que se quiere introducir, en ningún caso pretende regular la situación anterior, sino que se busca generar un marco de seguridad sobre el tema para casos futuros, correspondiendo a lo órganos que interpretan el derecho establecer el criterio a seguir en los caos pasados con lo cual el propio legislador está declarando que los servicios digitales que fueron prestados a través de la Intranet o extranet, antes de la dación del Decreto 13 Como señalaba Alejandro Altamirano hace casi una década: Internet como red de redes, es la plataforma de lanzamiento del comercio electrónico (e-commerce o cybercommerce) y nadie lo gobierna, no existe autoridad formal ni un legislador, como usualmente conocemos; avasalla toda frontera física derribando cualquier límite que se interponga, a través de ella pueden comercializarse la más variada gama de productos y servicios al margen de cualquier tipo de fiscalización o control, generándose así la paulatina desaparición de la intermediación y la desmaterialización del documento, como soporte instrumental de la contratación. Alejandro Altamirano. Ob. Cit. p Según lo señalado en la exposición de motivos del Decreto Legislativo Ob. Cit. 16 Ob. Cit. 9

10 Legislativo N 970 que comentamos, no estuvieron gravados; al menos no como servicios digitales. De tal forma que, el texto modificado de la LIR a la renta sólo tenía a la internet como medio o vía de prestación de servicios digitales; por lo que debía entenderse que sólo se consideraban rentas de fuente peruana Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet... (el subrayado es nuestro). El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta estaba en perfecta concordancia con este criterio al señalar que Se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a través del Internet Con la anterior regulación, las rentas obtenidas por servicios digitales prestados a través de medios tecnológicos distintos a la Internet no se consideraban gravados con el impuesto a la renta. Por ello, consideramos que la intención del legislador ha sido ampliar los medios de prestación de servicios digitales y así gravar más operaciones; excediendo largamente las facultades legislativas otorgadas por el Congreso de la República. 17 Adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes. Es en este supuesto, sin duda alguna, que la norma hace mención tácita a la Intranet y Extranet como medios a través de los cuales se prestan servicios digitales. Sin embargo, dichas vías no las únicas; bastará que alguna vía utilice la tecnología de internet en su funcionamiento o ejecución para que se encuentre dentro de los alcances de la norma. Este es el verdadero supuesto que pretende adelantarse a los avances tecnológicos 18, considerando como generador de renta de fuente peruana a cualquier clase de servicios prestados a través la internet o cualquier medio que utilice su tecnología. c) Que se ponga a disposición del usuario mediante accesos en línea. Los accesos en línea se caracterizan por la interacción entre el usuario y la máquina, permitiendo la comunicación directa con la computadora y un flujo de datos ininterrumpido 19. En ese sentido consideramos que el servicio digital, para ser calificado como tal, debe ser utilizado en forma continua por el usuario; es decir, la prestación del servicio debe iniciarse y agotarse en línea, en una unidad de tiempo. 17 Al respecto, en la exposición de motivos del Decreto Legislativo 970 se señala como problemática a resolver que no existía claridad respecto a si los servicios digitales prestados a través de la extranet o de la Intranet se encuentran dentro de los alcances del inciso i) del Artículo 9 de la LIR y luego concluye el análisis señalando que:... para generar certeza, se modifica el inciso i) del Artículo 9 de la LIR a fin de incluir los servicios digitales prestados no sólo a través de la internet, sino también de cualquier otra adaptación de su tecnología. Lo cual confirma nuestra interpretación. 18 Intención denotada por el legislador en la exposición de motivos

11 Un servicio que es prestado en el exterior y que es enviado a través de Internet al usuario domiciliad en el Perú, no califica como servicio digital toda vez que el mismo no fue prestado en línea. Un ejemplo de lo antes señalado sería un informe preparado por un Estudio de Abogados extranjero, que sólo utiliza la Internet como medio para hacer llegar el resultado de su labor. Esta clase de servicios no podrá ser gravada como servicio digital; lo cual no significa, de ninguna manera, que se encuentre inafecta ya que nada impide que pueda calificar dentro de otro supuesto gravado como renta de fuente peruana; por ejemplo: asistencia técnica o regalía. d) Que se caracterice por ser esencialmente automático. El término servicio o actividad delata la inevitable acción del hombre para su existencia. Sin embargo, las nuevas tecnologías, si bien fueron hechas por el hombre, permiten que en su ejecución la actividad humana se vea disminuida en su mínima expresión. El servicio será automático 20 siempre que sea creado por una reacción directa de una máquina, objeto o programa sin necesidad de la intervención del hombre, o con una mínima intervención de éste. No es relevante o no interviene en el análisis que previamente una persona haya preparado y programado una máquina, equipo o programa para prestar el servicio; lo importante es que su intervención no sea determinante o esencial. Por ello, la ley no exige que el servicio sea totalmente automático. Lo que significa que la intervención del hombre en la prestación del servicio podría darse, pero mínimamente; en caso contrario, dejará de ser un servicio digital para pasar a ser otra clase de servicio. Así, no será un servicio automático el que se presta a través de líneas telefónicas como las denominadas delivery; o los servicios de atención al público mediante mensajes de texto ( o celular) o a través del chat. Por otra parte, lo automático no está relacionado al tiempo. Una persona podría demorarse una milésima de segundos en prestar un servicio y aún así no podría ser considerado automático, porque en su formación la participación humana es esencial. Del mismo modo, el servicio prestado sin la intervención directa del hombre que tarde mucho tiempo no dejaría de ser automático. e) Que no sea viable en ausencia de la tecnología de la información. La interpretación de esta característica es una de las más controvertidas. La tecnología de información según lo definido por la Asociación de la Tecnología de Información de América (ITAA) es el estudio, diseño, desarrollo, puesta en práctica, ayuda o gerencia de los sistemas de información computarizados, particularmente usos del software y hardware. En fin, se ocupa del uso de computadoras y del software electrónico de convertir, 20 Para la real academia de la lengua, el término automático es lo dicho de un mecanismo: que funciona en todo o en parte por sí solo. 11

12 de almacenar, de proteger, de procesar, de transmitir y de recuperar la información. (el resaltado es nuestro) 21 En ese sentido, inviable en ausencia de la tecnología de la información debe entenderse como imposibilidad de prestación del servicio sin la utilización de la tecnología de la información. Lo que a su vez significa que bastará que el servicio pueda ser prestado a través de otros medios (sustituto no tecnológico) para que la inviabilidad no se dé; y, por tanto, se considere incumplido este requisito. El uso de la tecnología de la información, sin duda alguna, significa el aprovechamiento de ventajas y características especiales a los servicios digitales como rapidez, volumen, interactividad, etc; pero, de ninguna manera, estas características deberán ser tomados en cuenta al momento de hacer el análisis de la inviabilidad; hacerlo, significaría, además de considerar erróneamente que todo servicio es digital para la ley, exceder los alcances de la misma. Por ello, consideramos que bastará que un servicio digital tenga un medio sustituto de prestación posible para que se considere como viable en ausencia de la tecnología de la información y; por lo tanto, incumplido con este requisito. En este extremo, es pertinente recordar que los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con su Reglamento deben presentarse de forma conjuntiva; la falta de alguno de ellos en la prestación del servicio lo extraería de su aplicación. Repetimos, esto no significa, de ninguna manera, que dicho servicio sea considerado inafecto; ya que podría estar dentro de otros supuestos gravados. Simplemente, no podrá aplicársele el tratamiento tributario de los servicios digitales en el Perú. La verdadera discusión que debería existir con relación a que el servicio sea viable o no existe en la siguiente inquietud: esta exigencia del no sustituto tecnológico, como requisito para calificar como servicio digital, implica una subsunción de todas las hipótesis de incidencia previsto en la Ley del IR a partir de la nueva regulación? En otras palabras, si me brindan un servicio que está gravado como regalía a través de intranet con la entrada en vigencia de la nueva norma, deja de serlo y se convierte en servicio digital, aun cuando existan otros servicios sustitutos afectos a otras hipótesis o inclusive calcen como servicios inafectos? Nosotros consideramos que no hay tal subsunción de hipótesis de incidencia 22, el objetivo de la exigencia del sustituto es precisamente marcar un derrotero que si se franquea, entonces, el servicio al ser consecuencia de la tecnología de la información se debe gravar como nueva hipótesis de incidencia de servicio digital gravada con el IR, por cuanto ex ante no lo estaba Por último, como mayor argumento tenemos que la propia Exposición de Motivos del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que introdujo los requisitos reglamentarios para que un servicio califique como digital dispone en forma expresa lo siguiente: ( ) Un tema adicional está dado por la existencia de transacciones que comprendan una serie de prestaciones propias de los intangibles, los servicios distintos a los digitales, asistencia técnica, venta de bienes, etc. a las que suelen llamarse prestaciones híbridas por cuanto contienen en un solo negocio elementos de prestaciones que individualmente pueden identificarse. En estos casos, el Reglamento parte de la premisa que la transacción permite identificar cada prestación, de donde se otorgará el tratamiento especial que corresponde a cada una. En caso no pudiera efectuarse esta discriminación, se dará el tratamiento que corresponde a la parte esencial de la transacción. (El subrayado es nuestro) 12

13 Es más esta norma no es ajena al Ordenamiento jurídico mundial y, de hecho, en Estados Unidos, se discutió este tema y respecto del cual existe inclusive jurisprudencia 23. Según Richard L. Doernberg Many of the most difficult classification of income problems arise with respect to income generated by the acquisition of computer software. Suppose that R. Corp permits customers to download investment software. If the software were shrink-wrapped software sold through a store, the inbook-income from the sale of a tangible good. But suppose that the downloaded software is subject to a variety of restrictions with respect to the use of the software (e-g-. on what machine it can be used), the software is customized for each customer and the customer can use the downloaded software for a limited time. Faced with these factors, a taxing authority might determine that the customer licensed the software so that payments to R Corp would constitute royalties. If the computer program is considered to be tangible personal property, the license of the program would give rise to rental income. Finally, depending on the nature of the software downloaded and the support that accompanies the software, taxing autho-services. For example, if R Corp promises customers that when they modify the software in accordance with specifications provided by customers, payments received by R Corp may be treated as income from the performance services Cuándo se entiende que el servicio es utilizado económicamente en el país? De acuerdo al tercer párrafo del numeral b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del IR, el servicio digital se utiliza económicamente, se usa o se consume en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos: - Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría domiciliados en el país y de representantes independientes. Se presume que si el contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría considera como gasto o costo la contraprestación por el servicio digital, éste utiliza económicamente el servicio en el país. - Sirve para el cumplimiento de los fines de Fundaciones inafectas, domiciliadas en el país. - Sirve para el cumplimiento de las funciones de las entidades del Sector Público Nacional. El texto de la norma excluye a las personas naturales (no empresas) como preceptoras de rentas provenientes de la prestación de servicios digitales; razón por la cual, las operaciones de servicios digitales que realicen éstas con sujetos no domiciliados estará fuera de los alcances de la Ley del Impuesto a la renta lo que se traduce en la no retención del impuesto al momento del pago al no domiciliado The classification conflict between royalty and services income is ilustrated by Boulez vs. Commisioner, 83 TC 584 (1984). 24 Doernberg, Richard: Electronic Comerse and International Taxation. Netherlands-USA. Kluwer Law International.Prepared under the auspices of tne International Fiscal Association, 1999, pág En el texto de la exposición de motivos se señala que Debido a que las transacciones de comercio electrónico presentan como principal problema carecer de prueba documental que permita rastrear la operación y a que el fácil acceso al Internet arroja un universo variado de consumidores de los productos que se pueden adquirir a través de este medio, resulta de vital importancia restringir la utilización económica a empresas, personas jurídicas inclusive inafectas (tales como las fundaciones) y al Sector Público Nacional. De este modo, por una motivación estrictamente de control y verificación tributaria, se excluyen a las operaciones con personas naturales. (...) Sin embargo, con el objeto de evitar la creación de figuras elusivas utilizando la intermediación de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, y que no obtienen rentas de tercera 13

14 Sin embargo, nada impediría que las empresas utilicen a personas naturales para evitar la retención (que en la mayoría de los casos es asumida por el domiciliado); situación por la cual en el Reglamento se señala que En caso se compruebe que una persona natural, una sucesión indivisa o una sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no perciben rentas de la tercera categoría, interviene en una operación de prestación de servicios digitales, con el propósito de encubrir que la prestación del servicio ha sido realizada por un sujeto no domiciliado en favor de alguna de las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior, la operación se entenderá realizada entre el sujeto no domiciliado y estas personas o entidades. Finalmente, y a manera de complementar la idea de la utilización económica, el Tribunal Fiscal, en Resolución N señaló que el modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es en función del lugar donde el usuario -el que contrató el servicio- llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo Sin duda alguna, el requisito de utilización económica deberá analizarse en cada caso concreto. Supuestos considerados como servicios digitales por el Reglamento El Artículo 4-A del RLIR contiene una serie de conceptos considerados como servicios digitales 27. Las preguntas que surgen inmediatamente son si efectivamente estos conceptos descritos en la norma reglamentaria son o no verdaderos servicios digitales y si la renta que produce su prestación estará gravada como renta de fuente peruana. Esta lista no es creación del legislador sino que fue extraída de una ya existente preparada por la OCDE. 28 En principio podemos afirmar que la lista que propone la norma reglamentaria es enunciativa, por lo que no serán los únicos servicios considerados como digitales. Adicionalmente, el hecho de estar incluido en la lista enunciativa de servicios digitales no exonera a estas operaciones de cumplir con los requisitos para estar dentro de los alcances del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta y el Artículo 4 -A del Reglamento; por lo categoría, se incorpora una medida antielusión que recoge las figuras de la persona interpuesta con el fin de eludir el pago del impuesto.(...) Otro supuesto recogido en la norma reglamentaria que evitará que se utilice a una persona natural con el fin de eludir el pago del impuesto, está dado por los casos en los que se verifica la participación de agentes independientes (corredor, comisionista general o representante independiente) que, de acuerdo al numeral 5) del inciso b) del artículo 3º del Reglamento, no constituye Establecimiento Permanente (E/P). 26 Publicada el 28 de marzo de El artículo 4-A inciso b) del RLIR señala los siguientes: Mantenimiento de software; Soporte técnico al cliente en red; Almacenamiento de información (Data warehousing); Aplicación de hospedaje (Application Hosting); Provisión de servicios de aplicación (Application Service Provider - ASP); Almacenamiento de páginas de Internet (web site hosting); Acceso electrónico a servicios de consultoría; Publicidad (Banner ads); Subastas "en línea"; Reparto de Información; Acceso a una página de Internet interactiva; Capacitación Interactiva; Portales en línea para compraventa. 28 La OCDE es una organización internacional intergubernamental que agrupa a los países más industrializados de economía de mercado, con sede en París, Francia. En la OCDE, los representantes de los países miembros se reúnen para intercambiar información y armonizar políticas con el objetivo de maximizar su crecimiento económico y coadyuvar a su desarrollo y al de los países no miembros. 14

15 que cada uno de esos supuestos deben cumplir con los requisitos estudiados anteriormente. 29 CONCLUSIONES A la luz de lo analizado, concluimos lo siguiente: 1. El nuevo texto del Inciso i) del Artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, considera nuevos supuestos gravados con el impuesto a la renta que grava las rentas de fuente peruana, hecho que infringe la Constitución al sobrepasar los límites establecidos por la Ley que otorga facultades legislativas al Poder Ejecutivo. Salvo que, claro está, siguiendo la nueva y arbitraria teoría del Tribunal Constitucional, el deber de contribuir prevalezca sobre el principio de reserva de ley conforme ha venido demostrando sus sentencias sobre arbitrios y, recientemente, percepciones del IGV. 2. Los servicios digitales facilitan el comercio y mejoran la productividad de las empresas; razón por la cual, su uso no debería desalentarse con altas tasas. Por ello, consideramos que lo más beneficioso sería su reducción al 15%, igualando su tratamiento impositivo al de otros servicios como la asistencia técnica. 3. Queda claro que, los cinco requisitos o elementos que exige la ley del Impuesto a la renta para gravar una renta producida por servicios digitales como renta de fuente peruana deben presentarse de manera conjuntiva. Asimismo, el hecho de que la operación no califique como servicio digital no convierte al servicio como inafecto. Deberá, por tanto, analizarse si el servicio prestado se encuentra dentro de otra hipótesis de incidencia regulada por la Ley del Impuesto a la Renta. 4. En cuanto a los servicios numerados en el Artículo 4 -A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben cumplir con los requisitos estudiados anteriormente. Por tanto; si en la prestación de estos servicios no se presentase conjuntivamente uno de los requisitos señalados por la Ley del Impuesto a la Renta y estudiados en este artículo, simplemente no estaríamos ante un servicio digital, sino ante otra clase de servicio que puede o no estar gravado como renta de fuente peruana. Lima, mayo de En la exposición de motivos del Reglamento de la Ley del Impuesto a la renta se señala que en relación a las modalidades de servicios digitales incorporados en la norma reglamentaria, cabe tener en cuenta que las actividades allí recogidas en un listado no taxativo, cuenta como fuente los siguientes trabajos realizados a nivel internacional... - Reporte Final de la OCDE sobre los temas de caracterización de rentas vinculadas al comercio electrónico. - Documento de trabajo de la OCDE Son las actuales reglas de los Convenios para evitar la doble imposición apropiadas para gravar los beneficios empresariales provenientes del comercio electrónico? (...) En este último, se lista a manera de ejemplo una serie de nuevos modelos de negocios digitales clasificados en Manufactura, sistemas de distribución, marketing, tecnología de la información, servicios financieros, proveedores de insumos, minoristas y mercados electrónicos, los cuales incluyen tanto bienes como servicios. (el subrayado es nuestro) 15

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