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1 89.- Provisión para grandes reparaciones. Aspectos fiscales y contables Autor: Fernando Vallejo. Economista. Profesor asociado de la Universidad de Navarra Enunciado Una empresa dispone de unas instalaciones adquiridas el por euros. Dichas instalaciones están sujetas a un proceso de revisión a los 12 años de su puesta en funcionamiento (coincide ésta con la fecha de adquisición). Por otra parte, la empresa ha presentado en 2007 y le ha sido aceptado por la Administración Tributaria el plan para la gran reparación revisión de las instalaciones, en las siguientes condiciones: La revisión será realizada a los 12 años de la puesta en funcionamiento, con un coste estimado de euros. El importe real Dicho importe es fiscalmente deducible. Se supone un tipo impositivo constante para toda la operación del 30%. Vida útil a efectos contables Vida útil a efectos fiscales Sistema Instalaciones 24 años 10 años Lineal Gran reparación 12 años 12 años Lineal A partir de 2008, la empresa amortiza el valor contable de las instalaciones (sin distinguir el coste estimado de la gran reparación) en 9 años, disminuyendo además, como diferencia permanente en la liquidación del impuesto de cada año, el importe de euros que hubiera correspondido a la dotación a la provisión para la gran reparación si no se hubiera cambiado el criterio contable. Se pide: Contabilización de la transición al nuevo PGC 2007 sin efecto retroactivo (una de las alternativas que la normativa contempla). Análisis comparativo del gasto contable y el gasto fiscal de la operación según la alternativa anterior y el criterio seguido por la empresa. El importe real de la revisión a los 12 años ha ascendido a euros.

2 Resolución propuesta Esquema de la operación: años (2018) 24 años (2030) Adquisición por Reparación por Baja en cuentas Normativa aplicable Resolución ICAC de 30 de julio de 1991, norma cuarta. PGC Disposición Transitoria primera y NRV 3ª, apartado g. Consulta ICAC BOICAC 72, consulta 1. R.I.S. Artículos 15, 17 y Disposición Transitoria séptima. Saldos al Instalaciones Amortización acumulada contable ( / 24) Amortización acumulada fiscal ( / 10) Provisión gran reparación ( / 12) Valor contable de las instalaciones Base fiscal ( ) Impuesto diferido ,30 x ( )

3 Transición al nuevo PGC 2007 sin efecto retroactivo Según una de las opciones establecidas por la Consulta al ICAC BOICAC 72, se pueden ajustar los saldos a partir de 2008, sin efecto retroactivo, mediante los siguientes asientos: Provisión grandes reparaciones a Amortización acumulada Gran reparación Amortización acumulada (PGC 1990) a Amortización acumulada Instalaciones Impuesto diferido (PGC 1990) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles El efecto fiscal diferido es el mismo tanto antes como después de 2007, ya que está generado por las diferencias temporales que surgen como consecuencia de la diferente imputación temporal de la amortización contable y la fiscal. En cuanto a la provisión para la gran reparación, se traspasa su saldo a una cuenta de amortización acumulada con denominación específica (a efectos de claridad). Y la amortización acumulada preexistente se traspasa también a una cuenta con denominación específica. Saldos al , tras la transición al nuevo PGC Instalaciones Amortización acumulada contable Amortización acumulada fiscal Valor contable de las instalaciones Base fiscal ( ) Pasivo por diferencias imponibles

4 A partir de este momento, y de acuerdo con la NRV 3ª, apartado g, la gran reparación se considera incluida en el coste de las instalaciones y deberá ser amortizada en el período restante hasta el momento en que se estima que se producirá la revisión (a los 11 años a partir del ). Los asientos al cierre de los próximos 11 ejercicios (hasta la revisión), serán: 1.456,52 Amortización Instalaciones ( ) / (24 1) años 2.000,00 Amortización Gran reparación ( ) / (12 1) años a Amortización acumulada Gran reparación 2.000,00 a Amortización acumulada Instalaciones 1.456,52 Al cabo de los 12 años (antes de dar de baja el valor contable de la gran reparación), se tendrán los siguientes saldos: Instalaciones Amortización acumulada Instalaciones ( x 1.456,52) Amortización acumulada G. reparación (12 x 2.000) Amortización fiscal: Instalaciones (se amortiza en 10 años) Gran reparación (se amortiza en 12 años) Base fiscal ( )... 0 Pasivo por impuesto diferido ( ) x 0,30 En este momento se realizará la gran reparación, dando de baja en cuentas su coste (24.000), totalmente amortizado, cancelando su amortización acumulada por el mismo importe y dando de alta en la cuenta de las instalaciones los euros que se abonarán por ella, los cuales se amortizarán a lo largo de los últimos 12 años de vida útil que le quedan a las instalaciones, de forma análoga a como se ha venido haciendo a lo largo de los 12 primeros años. Posteriormente, y si se mantienen las hipótesis iniciales, la máquina será dada de baja a los 24 años. En ese momento, en el que ya no se hará ninguna otra gran reparación, por razones obvias, se tendrán los siguientes saldos: Instalaciones ( ) Amortización acumulada Instalaciones ( x 1.456,52) Amortización acumulada G. reparación (12 x 2.500)

5 Amortización fiscal: Instalaciones (se ha amortizado todo) Gran reparación (se ha amortizado todo) Valor contable... 0 Base fiscal ( )... 0 Pasivo por impuesto diferido... 0 (cancelado totalmente) Sobre el impuesto corriente, en la correspondiente declaración liquidación, se habrá deducido el importe correspondiente a las amortizaciones fiscales, y en cuanto al impuesto diferido, se realizará, para los años 2º a 10º, ambos inclusive, el siguiente asiento: Pasivos por diferencias temporarias imponibles a Impuesto sobre beneficios diferido Al término de la operación, las magnitudes relevantes se presentan en las tablas que figuran más adelante, elaboradas para el caso de una contabilización según el PGC 2007 y otra para el criterio utilizado por la empresa, la cual, en los años 2008 y siguientes ha realizado los siguientes asientos: Amortización instalaciones ( /10) a Amortización acumulada Instalaciones ,82 Amortización acumulada Instalaciones (2.000 / 11) a Amortización Instalaciones 181,82 Además, de forma extracontable, en la liquidación del impuesto se ha introducido durante 11 años un ajuste negativo (como diferencia permanente) en la base imponible por un importe de euros, correspondiente a la dotación lineal que se efectúo en 2007 para la provisión para la gran reparación (es decir, por el mismo importe que se hubiera seguido dotando la provisión).

6 En la siguiente tabla se consignan las cifras según el PGC 2007, habiéndose realizado el ajuste por la transición al nuevo PGC, sin efecto retroactivo: Año Fecha Importe pagado Gasto contable (amortización) Instalación G. Reparación Total Deducible fiscalmente , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,00 TOTAL , , , , ,00 Cálculos del gasto fiscal para los años 2 a 10: Instalación: ( ) / (10 1) años = 3.333,33 Reparación: ( ) (12 1) años = Total gasto fiscal: 3.333, = 5.333,33 En los años 11 y 12 sólo se amortiza la gran reparación fiscalmente (2.000). En los años 13 a 24 coinciden la amortización contable y la fiscal (2.500) de la gran reparación. La amortización contable asciende para los años 2 a 23: ( ) / 23 = 1.456,52.

7 En cuanto a las cifras que se obtienen según el criterio utilizado por la empresa: Año Fecha Importe pagado Gasto contable (amortización) Instalación G. Reparación Total Deducible fiscalmente , , , , , ,00-181, , , ,00-181, , , ,00-181, , , ,00-181, , , ,00-181, , , ,00-181, , , ,00-181, , , ,00-181, , , ,00-181, , , ,82-181, , ,00-181,82-181, , , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500, , ,00 500,00 TOTAL , , , , ,00 Aunque los totales finales de las dos tablas anteriores son iguales, a modo de indicador y mediante una simple media ponderada, se puede calcular un período medio o centro de gravedad de los gastos (su vida media, en definitiva). Mediante ello se pone de manifiesto cómo se ve dicho período medio acortado de forma ostensible según el criterio utilizado por la empresa, lo cual supondrá, teniendo en cuenta el valor del dinero en el tiempo, un ahorro. Vida media del gasto contable Vida media del gasto fiscal Contabilizando según el criterio del PGC-2007 Contabilizando según el criterio seguido por la empresa 12,77 años 9,97 años 9,70 años 6,63 años

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