Compensación de bases imponibles negativas (LIS art.25 redacc RDL 9/2011; RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012)

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1 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ MODIFICACIONES FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES INTRODUCIDAS POR EL REAL DECRETO-LEY 20/2012, DE 13 DE JULIO, DE MEDIDAS PARA GARANTIZAR LA ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y DE FOMENTO DE LA COMPETITIVIDAD MODIFICACIONESDELIS POR RDL 20/2012 SUMARIO Compensación de bases imponibles negativas Deducción del fondo de comercio Deducción del inmovilizado intangible con vida útil indefinida Determinación del pago fraccionado Limitación de la deducción de los gastos financieros Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera SECCIÓN 1 Compensación de bases imponibles negativas (LIS art.25 redacc RDL 9/2011; RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012) SUMARIO Carácter temporal Tamaño de la empresa Limitación de la compensación de las bases imponibles negativas en los grupos fiscales 3070 Efectos de la nueva limitación de la compensación de bases imponibles negativas en la determinación de los pagos fraccionados Extinción de entidades con bases imponibles negativas sujetas a la limitación La LIS art.25.1 redacc RDL 9/2011 regula la compensación de bases imponibles negativas generadas en un período impositivo en el sentido de que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de , pueden ser compensadas con las rentas positivas obtenidas en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, por lo que si el importe de esas bases imponibles negativas fuese superior al importe de la renta positiva generada en un período impositivo posterior, la compensación de aquellas bases negativas puede suponer que la base imponible de ese otro período impositivo posterior sea nula, por cuanto que no hay ningún limite cuantitativo en la compensación de aquellas bases imponibles negativas pendientes, pudiendo compensar el resto de bases negativas no aplicadas en ese período con las rentas positivas que la entidad genere dentro de los períodos impositivos que concluyan en el referido plazo de 18 años. No obstante, el RDL 9/2011 art introdujo limites cuantitativos a la compensación de las bases imponibles negativas, con efectos exclusivos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y Estos límites vuelven a ser modificados por el RDL 20/2012 art con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, reduciendo aun más el importe de la compensación de las bases imponibles negativas con efectos exclusivos para dichos períodos

2 2 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre Las características de esta nueva limitación las siguientes: 3020 Carácter temporal (RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 art ) La nueva limitación afecta exclusivamente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, cualquiera que sea la duración de esos períodos y la fecha de inicio de los mismos dentro de esos años. Por tanto, en el caso de que el período impositivo no coincida con el año natural y se haya iniciado dentro del año 2011 pero concluya dentro del año 2012, a ese período impositivo le sería aplicable las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes según los criterios establecidos por el RDL 9/2011 art en su redacción anterior al RDL 20/2012, y no las limitaciones establecidas por este último RDL. No obstante, aunque el RDL 20/2012 ha entrado en vigor el día , sus efectos pueden tener carácter retroactivo para el caso de períodos impositivos que se hayan iniciado dentro del año 2012 pero que hubiesen concluido con anterioridad a la referida fecha, esto es, aun cuando a la fecha de devengo del IS no estuviesen vigentes los efectos de este RDL, como puede ser el caso de liquidación de sociedades o de disolución de las mismas por participar en operaciones de concentración de empresas. No obstante, para estos casos es posible interpretar que, aun cuando la literalidad del RDL supondría extender sus efectos a todos los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 y, por tanto, aplicar las nuevas limitaciones aunque la conclusión de esos períodos hayan tenido lugar con anterioridad a la entrada en vigor de esa norma legal, sin embargo, ello supondría una retroactividad plena según el TCO , QFJ 4344, que considera rechazable, por lo que una interpretación que respete el principio de seguridad jurídica sería entender que en estos períodos impositivos la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas es la establecida en el RDL 9/2011 art sin tener en cuenta la nueva regulación de esa norma por el RDL 20/ Tamaño de la empresa (RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 art ) El RDL 20/2012, cuando establece limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas, discrimina en función del tamaño de la entidad de la siguiente forma: 3035 Volumen de operaciones igual o inferior a ,04 euros Si en los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2012 y 2013, el volumen de operaciones de la entidad no ha superado la cantidad de ,04 euros, calculada según los criterios establecidos en la LIVA art.121, no hay ninguna limitación a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes generadas en ejercicios anteriores y, por tanto, la renta positiva generada en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 puede ser compensada con la totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar generadas en períodos impositivos anteriores. Si esos doce meses anteriores no coinciden con un período impositivo, habría en todo caso que determinar el volumen de operaciones en dicho período temporal aun cuando pueda alcanzar a más de un período impositivo. Este criterio es igual al vigente en los períodos impositivos iniciados en el año 2011 según lo establecido en el RDL 9/2011 art en su redacción anterior al RDL 20/ Volumen de operaciones superior a ,04 euros Si en los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años

3 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ y 2013, el volumen de operaciones de la entidad ha superado la cantidad de ,04 euros, calculada según los criterios establecidos en la LIVA art.121, a su vez, hay que tener en consideración el importe neto de la cifra de negocios que la entidad ha tenido en esos doce meses anteriores al inicio de dichos períodos impositivos: a) Importe neto de la cifra de negocios inferior a 20 millones de euros. En este caso, igualmente tampoco hay ninguna limitación a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes y, por tanto, la renta positiva generada en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 puede ser compensada con la totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar generadas en ejercicios anteriores. Esto mismo era aplicable en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011 según lo establecido en el RDL 9/2011 art en su redacción anterior al RDL 20/2012. b) Importe neto de la cifra de negocios de al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. En este otro caso, cuando en esos doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2012 y 2013 el importe de la cifra de negocios esté dentro de esas dos cantidades, el importe máximo de compensación de las bases imponibles negativas está limitado al 50% de la base imponible del período previa a dicha compensación, lo cual supone que aun cuando la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes sea igual o superior a la renta positiva del período impositivo previa a la compensación, siempre resultará una base imponible positiva en esos períodos, con independencia de que no haya renta positiva en los períodos impositivos posteriores que pueda compensar la parte de la base imponible negativa no compensada. En los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011, dicho límite era del 75% según lo establecido en el RDL 9/2011 art en su redacción anterior al RDL 20/2012. c) Importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. En este otro caso, si en esos doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2012 y 2013 el importe de la cifra de negocios es igual o superior a dicha cantidad, el importe máximo de compensación de las bases imponibles negativas pendientes está limitado al 25% de la base imponible previa a dicha compensación, lo cual supone también que aun cuando la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes sea igual o superior a la renta positiva del período impositivo previa a la compensación, resultará en todo caso una base imponible positiva en esos períodos, con independencia de que no haya renta positiva en los períodos impositivos posteriores que pueda o no compensar la parte de la base imponible negativa no compensada. En los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011, dicho límite era del 50% según lo establecido en el RDL 9/2011 art en su redacción anterior al RDL 20/2012. A efectos de aplicar la limitación de la compensación de las bases imponibles negativas debe interpretarse lo que se entiende por base imponible previa a la compensación sobre la que se aplica el porcentaje correspondiente para determinar el importe máximo de las pérdidas compensables. Al respecto, la LIS art.10 establece que la base imponible está constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de perío- 3045

4 4 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre dos impositivos anteriores y, además, ese mismo precepto señala que la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CCom, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De lo anterior parece deducirse que la compensación de las bases imponibles negativas es un ajuste más a realizar al resultado contable para determinar la base imponible definitiva del período, de manera que se entiende que la compensación es el último ajuste que debe realizarse a ese resultado contable una vez realizados la totalidad de los demás ajustes, positivos y negativos, que resultan de aplicar los preceptos establecidos en la LIS EJEMPLOS 1) La entidad A, cuyo ejercicio social coincide con el año natural, tiene un volumen de operaciones superior a ,04 euros, siendo el importe neto de su cifra de negocios en los años 2010, 2011 y 2012 de 18, 40 y 60 millones de euros, respectivamente. Esta entidad ha generado una base imponible negativa de 20 millones de euros en el ejercicio 2010, siendo la renta positiva generada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 de 4, 8 y 12 millones de euros, respectivamente. En este caso, la base imponible definitiva de esos períodos es la siguiente: Período impositivo 2011: en este período no hay limitación a la compensación de la base imponible negativa generada en el ejercicio anterior por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2010 es inferior a 20 millones de euros, por lo que la base imponible definitiva del período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 es nula, quedando pendiente de compensar una base imponible negativa de 16 (20 4) millones de euros para ejercicios posteriores. Período impositivo 2012: en este otro período impositivo sí hay limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente dado que el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2011 es superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. En este caso la compensación está limitada al 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 4 millones de euros (0,5 8), lo cual significa que la base imponible obtenida en este ejercicio 2012 asciende a 4 (8 4) millones de euros, quedando pendiente de compensar un importe de 12 millones de euros (16-4) de la base imponible negativa generada en el ejercicio Período impositivo 2013: en este otro período impositivo también hay limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2012 es igual a 60 millones de euros. Por tanto, la compensación está limitada al 25% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 3 millones de euros (0,25 12), lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2013 asciende a 9 (12 3) millones de euros, quedando pendiente de compensar un importe de 9 millones de euros (12 3). En definitiva, se aprecia en este ejemplo que aun cuando la renta neta positiva generada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 ha sido de 24 millones de euros ( ), es decir, un importe de 4 millones de euros superior a la base imponible negativa, sin embargo, la base imponible sometida a tributación efectiva es de 13 millones de euros ( ), que excede en 9 millones de euros (13 4) la base imponible neta, que coincide con el importe de la base imponible negativa que no ha podido ser compensada por aplicación de las limitaciones a su compensación.

5 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ ) La entidad A, constituida en julio de 2012 y cuyo ejercicio social coincide con el año natural, presenta un volumen de operaciones en los seis meses de duración del ejercicio 2012 superior a ,04 euros, siendo el importe neto de la cifra de negocios de esos seis meses de 25 millones de euros. La base imponible negativa generada en dicho periodo asciende a 10 millones de euros, siendo la renta positiva generada en el ejercicio 2013 de 8 millones de euros. En este caso, la base imponible definitiva de esos períodos es la siguiente: Período impositivo 2012: en este período la base imponible negativa generada es de 10 millones de euros, que puede ser compensada en ejercicios posteriores. Período impositivo 2013: en este período impositivo hay limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2012 es superior a 20 millones de euros. Por tanto, la compensación está limitada al 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 4 millones de euros (0,50 8), lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2013 sería de 4 millones de euros (8 4), quedando pendiente de compensar 6 millones de euros (10 4). 3) La entidad A, cuyo ejercicio social coincide con el año natural y cuyo volumen de operaciones es superior a ,04 euros, tiene un importe neto de la cifra de negocios que en todos los años supera los 60 millones de euros. Esta entidad ha generado una base imponible negativa de 80 millones de euros en el ejercicio 2010, siendo el resultado contable generado en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 de 30, 40 y 60 millones de euros respectivamente, y el importe de los ajustes fiscales a dicho resultado en esos mismos ejercicios de 16, (8) y 24 millones de euros, respectivamente. En este caso, la base imponible definitiva de esos períodos es la siguiente: Período impositivo 2011: en este período hay limitación a la compensación de la base imponible negativa generada en el ejercicio anterior, estando limitada al 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 23 millones de euros [0,50 ( )], una vez aplicado al resultado contable de 30 millones de euros el ajuste positivo de 16 millones de euros, lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2011 asciende a 23 millones de euros, estando pendiente de compensar un importe de 57 millones de euros (80 23). Período impositivo 2012: en este otro período impositivo la limitación a la compensación de la base imponible negativa es del 25% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 8 millones de euros [0,25 (40 8)], una vez aplicado al resultado contable de 40 millones de euros el ajuste negativo de 8 millones de euros, lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2012 asciende a 24 millones de euros (32 8), estando pendiente de compensar un importe de 49 millones de euros (57 8). Período impositivo 2013: en este otro período impositivo la limitación a la compensación de la base imponible negativa es igualmente del 25% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 21 millones de euros [0,25 ( )], una vez aplicado al resultado contable de 60 millones de euros el ajuste positivo de 24 millones de euros, lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2013 es de 63 millones de euros (84 21), estando pendiente de compensar un importe de 28 millones de euros (49 21) de la base imponible negativa generada en el período

6 6 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre 3070 Limitación de la compensación de las bases imponibles negativas en los grupos fiscales Si un grupo de sociedades está sujeto al régimen de tributación consolidada, hay que tener en cuenta que el grupo es quien tiene la consideración de sujeto pasivo en el IS (LIS art.65.1). Además, la base imponible del grupo fiscal se determina sumando (LIS art.71.1): a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resulte positiva, así como de las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible individual, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere la LIS art.30.2 redacc L 39/2010. En los grupos fiscales puede diferenciarse los tres casos siguientes en función de la procedencia de las bases imponibles negativas pendientes de compensación Bases imponibles negativas generadas por alguna de las sociedades integrantes del grupo en períodos impositivos anteriores a su integración en el grupo fiscal En este caso, dichas bases imponibles negativas pueden ser compensadas por el grupo fiscal pero con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad que generó tales pérdidas fiscales, de manera que a efectos de aplicar las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas establecida en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012, debe interpretarse si el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel individual de la propia sociedad que generó las pérdidas o a nivel del grupo fiscal, así como el concepto de la base imponible previa a dicha compensación. En cuanto a la determinación del volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios, parece que estos importes deben medirse en el obligado a satisfacer la deuda tributaria, y siendo en los grupos fiscales el sujeto pasivo del IS el propio grupo, esto supone que el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel del grupo fiscal como sujeto pasivo. La segunda cuestión a interpretar sería el concepto de la base imponible previa a la compensación sobre la que se aplica la limitación de la compensación, pudiendo plantear dos interpretaciones. La primera, que dicha base imponible previa es la de la propia sociedad individual que generó las pérdidas fiscales pendientes; la segunda, que la base imponible previa es la del grupo fiscal. Entendemos que dicha base imponible previa es la referente al grupo fiscal por cuanto es el grupo el que está obligado al pago del impuesto y quien determina la base imponible consolidada sobre la que gira la liquidación del IS como sujeto pasivo de dicho impuesto. Por tanto, en estos casos la compensación de esas bases imponibles negativas estaría sujeta a un doble límite, en primer lugar, la base imponible individual de la propia sociedad sin tener en cuenta los límites establecidos en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 y, en segundo lugar, la base imponi-

7 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ ble positiva previa del grupo fiscal sobre la cual se aplicarían los límites establecidos en dicha norma legal. Bases imponibles negativas generadas por el grupo fiscal en períodos impositivos en los que el grupo tributó en el régimen de consolidación fiscal E n este caso, dichas bases imponibles negativas se compensan por el grupo hasta el límite de la base imponible positiva previa del grupo. Igualmente la determinación del volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel del grupo y, además, la base imponible previa a dicha compensación sobre la que se aplica la limitación de la compensación de las pérdidas fiscales pendientes del grupo es la del propio grupo fiscal. Combinación de los supuestos anteriores Es el caso de la coexistencia de bases imponibles negativas generadas por alguna de las sociedades integrantes del grupo en períodos impositivos anteriores a su integración en el grupo fiscal, junto con bases imponibles negativas generadas por el grupo fiscal en períodos impositivos en los que el grupo tributó en el régimen de consolidación fiscal. En este supuesto, de la LIS art.71.1 parece desprenderse que hay un orden en cuanto a la aplicación de la compensación de las bases imponibles negativas cuando el grupo ha generado bases imponibles negativas en períodos impositivos en los que tributa según el régimen especial de consolidación y, además, alguna sociedad del grupo ha obtenido bases imponibles negativas antes de su integración en el mismo, en el sentido de que, en primer lugar, se realiza la compensación de las bases negativas del grupo y, si después de esta compensación el resultado es positivo, se compensan las bases imponibles negativas individuales de las sociedades del grupo obtenidas en períodos impositivos anteriores a su inclusión en el mismo. A efectos de aplicar lo establecido en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012, la determinación del volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel del grupo y, además, la base imponible previa a dicha compensación sobre la que se aplica la limitación de la compensación de las pérdidas pendientes del grupo es la del propio grupo fiscal. EJEMPLOS 1) La entidad A, cuyo su ejercicio social coincide con el año natural, generó en el ejercicio 2011 una base imponible negativa de 20 millones de euros y se integra en el ejercicio 2012 en un grupo fiscal, siendo la base imponible del grupo y la de la entidad A en este último período de: a) 44 y 10 millones de euros, respectivamente; b) 40 y 22 millones de euros, respectivamente. a) En este caso, en primer lugar se aplica el límite establecido en la LIS art.74 en el sentido de que la base imponible negativa previa a la integración en el grupo fiscal de una entidad está limitada al importe de la base imponible individual de esa misma entidad, lo cual significa que de la base imponible negativa de 20 millones de euros, el grupo solo puede compensar un importe de 10 millones, coincidente con la base imponible individual de dicha entidad. En segundo lugar, el límite establecido en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 se aplica sobre la base imponible previa del grupo, de manera que, suponiendo que la cifra de negocios del grupo excede de 60 millones de euros, el importe máximo a compensar en dicho período es de 11 millones de euros (0,25 44), pero en la medida en que la base compensable por aplicación del primer límite es de 10 millones, este último importe es la base imponible negativa compensable, por lo que la base imponible del grupo correspondiente

8 8 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre al ejercicio 2012 es de 34 millones de euros (44 10), quedando 10 millones de euros pendientes de compensar en períodos impositivos posteriores. b) En este otro caso, el límite establecido en la LIS art.74 determina que la base imponible negativa de 20 millones de euros se puede compensar, en principio, por el grupo en su totalidad, al ser la base individual de esa entidad superior a la base imponible negativa pendiente de la misma. No obstante, dado que el límite establecido en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 se aplica sobre la base imponible previa del grupo, suponiendo igualmente que la cifra de negocios del grupo exceda de 60 millones de euros, el importe máximo a compensar en el ejercicio 2012 es de 10 millones de euros (0,25 40) y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal en ese período es de 30 millones de euros (40 10), quedando 10 millones de euros (20 10) pendientes de compensar en períodos impositivos posteriores ) Un grupo fiscal, cuyo ejercicio social coincide con el año natural, generó en el ejercicio 2011 una base imponible negativa de 12 millones de euros, siendo la base imponible del grupo en el ejercicio 2012 de: a) 30 millones de euros; b) 50 millones de euros. Suponemos que en todos los ejercicios la cifra de negocios del grupo excede de 60 millones de euros. a) Dado que el límite establecido en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 se aplica sobre la base imponible previa del grupo, el importe máximo a compensar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2012 es de 7,5 millones de euros (0,25 30) y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2012 es de 22,5 millones de euros (30 7,5), quedando 4,5 millones de euros (12 7,5) pendientes de compensar en períodos impositivos posteriores. b) La aplicación de la limitación establecida en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 supone que el importe máximo a compensar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2012 es de 12,5 millones de euros (0,25 50), es decir, un importe superior a las bases imponibles negativas pendientes de compensar por el grupo y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2012 es de 38 millones de euros (50 12) por cuanto se puede compensar la totalidad de las bases imponibles negativas generadas por el grupo en el ejercicio anterior ) Un grupo fiscal, cuyo ejercicio coincide con el año natural, ha determinado una base imponible positiva de 12 millones de euros en el ejercicio 2012, teniendo una base imponible negativa de 4 millones pendiente de compensar. Una sociedad A, integrante del mismo grupo, tiene una base negativa por importe de 1 millón procedente de un período impositivo anterior a su inclusión en el grupo, siendo de 3 millones la base imponible positiva de esa sociedad en el ejercicio En todos los ejercicios la cifra de negocios del grupo es de 40 millones de euros. En este caso, la base imponible negativa de 1 millón pendiente de la sociedad A puede, en principio, ser compensada por el grupo al ser dicha base negativa pendiente inferior a la base positiva de esa misma sociedad. Por otra parte, la aplicación de la limitación establecida en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 supone que el importe máximo a compensar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2012 sea de 6 millones de euros (0,5x12), es decir, un importe superior a las bases imponibles negativas pendientes de compensar por el grupo y por la sociedad A y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2012 es de 7 millones de euros (12 4 1) por cuanto se puede compensar la totalidad de las bases imponibles negativas generadas por el grupo y por la sociedad A en ejercicios anteriores.

9 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ ) Un grupo fiscal tiene una base imponible positiva de 8 millones de euros en el ejercicio 2012 y una base imponible negativa de 6 millones pendiente de compensación. La sociedad A integrante del mismo tiene una base negativa por importe de 5 millones procedente de un período impositivo anterior a su inclusión en el grupo, siendo la base imponible positiva de dicha sociedad en este ejercicio 2012 de 2 millones de euros. En todos los ejercicios la cifra de negocios del grupo es de 40 millones de euros. En este caso, la base imponible negativa de 5 millones pendiente de la sociedad A no se puede compensar en su totalidad por el grupo, al ser dicha base negativa pendiente superior a la base positiva de esa misma sociedad, pudiendo solo compensar, en principio, una base imponible negativa de 2 millones de euros. Por otra parte, la aplicación de la limitación establecida en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 supone que el importe máximo a compensar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2012 sería de 4 millones de euros (0,5 8) y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2012 es de 4 millones de euros (8 4), quedando 7 millones de euros ( ) pendientes de compensar en períodos impositivos posteriores, de los cuales 3 millones (5 2) corresponden a la base imponible negativa pendiente procedente de la sociedad A con anterioridad a su integración en el grupo y otros 4 millones de euros se imputan a las bases imponibles negativas del grupo pendientes de aplicar. Efectos de la nueva limitación de la compensación de bases imponibles negativas en la determinación de los pagos fraccionados (RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 art ) Dado que la nueva limitación del importe de la compensación de bases imponibles negativas tiene efectos para los períodos impositivos iniciados en los años 2012 y 2013, es decir, que para ejercicios sociales coincidentes con el año natural la nueva limitación se aplica desde el período impositivo iniciado el pasado , se plantea la duda de si tales efectos se retrotraen al pago fraccionado realizado en el mes de abril de ese año. Aun cuando la nueva regulación señala que lo previsto sobre la limitación de la compensación de bases imponibles negativas no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley (referido al RDL 20/2012), se aprecia una incorrección técnica, pues al estar incorporado ese texto en el cuerpo del RDL 9/2011 art.9.1.2, una interpretación literal llevaría a considerar que la limitación no es aplicable a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido antes del , al ser esta la fecha de entrada en vigor del RDL 9/2011, lo cual supondría una retroacción plena de la nueva limitación al pago fraccionado del mes de abril de 2012, en cuyo momento la anterior limitación establecía unos mayores importes de compensación de las bases imponibles negativas. Sin embargo, una interpretación finalista de la norma basada en la finalidad perseguida es considerar que en la determinación del pago fraccionado del mes de abril de 2012 se debió aplicar las limitaciones establecidas en el RDL 9/2011 art según su redacción original, siendo aplicable los nuevos porcentajes limitativos de la compensación de las bases imponibles negativas a la determinación de los pagos fraccionados de octubre y diciembre de Extinción de entidades con bases imponibles negativas sujetas a la limitación La regulación sobre la limitación del importe compensable de bases imponibles negativas no contempla ningún supuesto de exclusión a la limitación, lo cual puede producir una tributación efectiva aun cuando, medido en términos

10 10 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre globales, la entidad no haya tenido ningún resultado económico, como es el caso de extinción de una entidad a la que no sea aplicable el régimen fiscal especial establecido en la LIS capítulo VIII del título VII, esto es, cuando el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas se extinga con la extinción de la entidad, como es la operación de liquidación de la misma. Por el contrario, se observa que la LIS art.20.6.b redacc RDL 20/2012 sobre limitación a la deducción de gastos financieros regula un supuesto de exclusión de la limitación para el caso de extinción de la entidad, lo cual es coherente, pues al menos en el período impositivo que finaliza con la extinción de la entidad, esta puede compensar todos los gastos financieros pendientes, filosofía que también debería ser extensible al caso de limitación a la compensación de bases imponibles negativas, pero la norma legal no establece ninguna causa de exclusión a la limitación de la compensación de bases imponibles negativas, lo cual puede suponer en algunos casos una situación fiscal un tanto confiscatoria cuando se graven rentas inexistentes desde un punto de vista económico EJEMPLO La entidad A, cuyo ejercicio social coincide con el año natural y tiene un volumen de operaciones superior a ,04 euros, presenta un importe neto de la cifra de negocios en los años 2010, 2011 y 2012 que en todos los ejercicios ronda los 30 millones de euros. Esta entidad ha generado una base imponible negativa de 10 millones de euros en el ejercicio 2010, siendo la renta positiva generada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 de 2, 3 y 5 millones de euros respectivamente, extinguiéndose la entidad en el ejercicio En este caso, la base imponible definitiva de esos períodos es la siguiente: Período impositivo 2011: en este período impositivo hay limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente, dado que el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores es superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. En este caso la compensación está limitada al 75% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas (RDL 9/2011 art redacc anterior al RDL 20/2012), es decir, el importe máximo a compensar asciende a 1,5 millones de euros (0,75 2), lo que significa que la base imponible obtenida en este ejercicio 2011 asciende a 0,5 (2 1,5) millones de euros, estando pendiente de compensar un importe de 8,5 millones de euros (10 1,5). Período impositivo 2012: en este período impositivo también hay limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente, dado que el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores es superior a 20 millones de euros. En este caso la compensación está limitada al 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas (RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012), es decir, el importe máximo a compensar asciende a 1,5 millones de euros (0,50 3), lo que significa que la base imponible obtenida en este ejercicio 2012 asciende a 1,5 (3 1,5) millones de euros, estando pendiente de compensar un importe de 7 millones de euros (8,5 1,5). Período impositivo 2013: en este otro período impositivo también hay limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente, estando limitada al 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 2,5 millones de euros (0,50 5), lo que supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2013 asciende a 2,5 (5 2,5) millones de euros, estando pendiente de compensar un importe de 4,5 millones de euros (7 2,5). En definitiva, se aprecia en este ejemplo que aun cuando la renta neta positiva generada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 ha sido de 10 millones de euros ( ), es decir, dicha renta coincide con el importe de la renta negativa generada en el ejercicio 2010 y, por tanto, de aplicarse la LIS art.25 sin ninguna limitación la base imponible generada en cada uno de

11 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ esos períodos impositivos habría resultado nula, sin embargo, de acuerdo con la limitación establecida en el RDL 9/2011 art.9.1.2, la base imponible gravada en esos tres períodos impositivos ha sido de 4,5 millones de euros (0,5 + 1,5 + 2,5), que es el importe coincidente con las bases negativas pendientes de compensar y que no habrá lugar a ello al extinguirse la entidad en el ejercicio 2013, de manera que en estos casos la norma podría haber mitigado algo el efecto de sobreimposición que se produce de haber permitido, al menos, no aplicar la limitación en el ejercicio de extinción de la entidad, lo cual habría producido que en el ejercicio 2013 la base imponible fuese nula al haberse podido compensar toda la base negativa pendiente. SECCIÓN 2 Deducción del fondo de comercio (LIS art.12.6 redacc L 16/2007; RDL 12/2012 art redacc RDL 20/2012 art ) El RDL12/2012 introdujo diversas modificaciones en el ámbito del IS y, en particular, sobre la deducción fiscal establecida en la LIS art.12.6 redacc L 16/2007, que permite deducir el fondo de comercio surgido de operaciones de combinaciones de negocios con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, en el sentido de que esa deducción máxima pasa a ser la centésima parte de su importe con efectos exclusivos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 (ver nº 1200 s. Memento Express Reforma Impuesto sobre Sociedades 2012). Esta modificación del IS afecta al ámbito del IRPF en la determinación de los rendimientos derivados de actividades económicas desarrolladas por personas físicas, por cuanto que la LIRPF art.28.1 se remite a las normas del IS para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, sin perjuicio de determinadas reglas especiales contenidas para la estimación directa y para la estimación objetiva. No obstante, el RDL 20/2012 art vuelve a dar nueva redacción a lo establecido por el RDL 12/2012 art al objeto de excluir de la reducción mencionada del porcentaje de deducción de los fondos de comercio a las personas físicas que cumplan los requisitos establecidos en la LIS art redacc RDL 13/2010, esto es, que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Por tanto, las personas físicas que desarrollen actividades económicas y que se consideren empresas de reducida dimensión podrán seguir deduciendo en los ejercicios 2012 y 2013 la veinteava parte del importe del fondo de comercio que haya resultado de adquisiciones de negocios. Dada la remisión a la LIS art redacc RDL 13/2010, cabe la duda de cómo se computa el referido importe de la cifra de negocios cuando la persona física desarrolla directamente actividades económicas así como de forma indirecta a través de sociedades controladas por esa misma persona física, por cuanto este supuesto se regula en la LIS art redacc RDL 13/2010. Al respecto se entiende que la finalidad de la norma es excluir de la reducción del porcentaje de deducción del fondo de comercio a las empresas de reducida dimensión, por lo que en los supuestos de desarrollar diversas actividades de forma directa e indirecta, el cómputo de la

12 12 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre cifra de negocios debe tener en cuenta la totalidad de la cifra de negocios de todas esas actividades, de forma que, si superan los 10 millones de euros, no debe aplicarse la deducción de la veinteava parte sino de la centésima parte del valor del fondo de comercio. Por último, esta nueva modificación es una muestra de normas que no tienen en consideración el principio de neutralidad, por cuanto si la misma actividad desarrollada por la persona física es realizada por una persona jurídica, aun cuando esta última cumpla las condiciones establecidas en la LIS art.108 redacc RDL 14/2010 para ser considerada como empresa de reducida dimensión, esa entidad solo podrá deducir, sin embargo, la centésima parte del valor del fondo de comercio a efectos de determinar su base imponible, mientras que la persona física deducirá en igualdad de condiciones la veinteava parte. SECCIÓN 3 Deducción del inmovilizado intangible con vida útil indefinida (LIS art.12.7 redacc L 16/2007; RDL 20/2012 art ) 3170 El inmovilizado intangible tiene vida útil indefinida cuando no hay un límite previsible de tiempo a lo largo del cual se espera que genere entrada de efectivo en la empresa, siendo las marcas el activo fijo mas representativo de este grupo, de manera que los mismos no se amortizan, sin perjuicio de que deban valorarse en cada ejercicio para apreciar su posible deterioro. No obstante, la LIS art.12.7 redacc L 16/2007 permite deducir de la base imponible hasta un límite anual máximo de la décima parte de la inversión realizada en este intangible, no estando esta deducción condicionada a su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, y considerándose la deducción practicada como una corrección de valor a efectos fiscales, al objeto de determinar el importe del deterioro fiscalmente deducible que, en su caso, pueda dotarse en ejercicios posteriores. La deducción está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) El activo intangible debe haberse puesto de manifiesto a través de una adquisición a título oneroso. b) Dicho activo intangible no puede adquirirse a otra entidad del mismo grupo mercantil, con independencia de la residencia de las entidades que lo integran y de la obligación o no de formular estados contables consolidados El RDL 20/2012 art ha modificado el alcance de esta deducción, en particular, ha reducido la cantidad deducible del resultado contable a efectos de determinar la base imponible, que pasa del 10% anual máximo del valor de estos intangibles al 2% de dicho importe, aun cuando esta reducción tiene un carácter temporal por cuanto se aplica exclusivamente para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, de manera que a partir del período impositivo que se inicie desde el , en el caso de que el período impositivo coincida con el año natural, se recupera la cantidad máxima deducible del 10% del importe del inmovilizado intangible. En definitiva, dado que esta deducción no tiene límite temporal,

13 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ puesto que la LIS art.12.7 redacc L 16/2007 establece el período de tiempo mínimo de 10 años (100/10) pero no el período máximo en el que puede aplicarse este incentivo, ello significa que esta reducción temporal en 2012 y 2013 del importe de la deducción, si el período impositivo tiene una duración de un año, producirá el efecto práctico de aumentar el plazo mínimo de deducción. Esta modificación del IS afecta también al IRPF en la determinación de los rendimientos derivados de actividades económicas desarrolladas por personas físicas, aunque el RDL 20/2012 art , al igual que para la deducción del fondo de comercio, excluye de la reducción a las personas físicas que cumplan los requisitos establecidos en la LIS art redacc RDL 13/2010, esto es, que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros, por lo que las personas físicas que desarrollen actividades económicas y que se consideren empresas de reducida dimensión podrán seguir deduciendo en los ejercicios 2012 y 2013 la décima parte del importe de estos intangibles, siendo trasladables los comentarios realizados anteriormente para las personas físicas sobre las modificaciones de la deducción del fondo de comercio (ver nº 3155). Dado que esta modificación afecta a la determinación de los pagos fraccionados a realizar en los ejercicios 2012 y 2013, se establece de forma expresa que la misma no afecta a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido al (fecha de entrada en vigor del RDL 20/2012), por lo que la reducción del porcentaje de deducción se tomará en consideración para calcular los pagos fraccionados de octubre y diciembre de 2012 y los tres de SECCIÓN 4 Determinación del pago fraccionado (LIS art.45; RDL 20/2012 art.26.2) SUMARIO A. Determinación de la base del pago fraccionado B. Tipos de gravamen del pago fraccionado C. Pago fraccionado mínimo El RDL 20/2012 art.26.2 ha introducido tres modificaciones en la determinación de los pagos fraccionados correspondientes a los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013, que se determinen según la modalidad establecida en la LIS art.45.3 por la que la base para determinar dichos pagos es la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en la LIS (en el caso de períodos impositivos que coincidan con el año natural), con efectos para los pagos cuyo plazo de declaración se inicie a partir de (fecha de entrada en vigor del RDL 20/2012), por lo que el pago fraccionado del pasado mes de abril no se ve afectado por esas tres modificaciones

14 14 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre A. Determinación de la base del pago fraccionado (LIS art.45.3; RDL 20/2012 art ) 3200 Como ya se ha comentado, la base de determinación de los pagos fraccionados según la modalidad recogida en la LIS art.45.3 es la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en la LIS, esto es, se parte del resultado contable y sobre el mismo se realizan todos los ajustes, positivos y negativos, que procedan por aplicación de los criterios específicos previstos en la LIS y, por último, se compensan las bases imponibles negativas pendientes con los límites establecidos en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 (ver nº 3010 s.). Dentro de los ajustes negativos se encuentra el relacionado con las rentas de fuente extranjera a que se refiere la LIS art.21 redacc RDL 12/2012 (ver nº 500 s. Memento Express Reforma Impuesto sobre Sociedades 2012), de manera que el importe de los dividendos y plusvalías derivadas de participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos del citado precepto están exentas de tributación en el IS y, por tanto, para excluirlos de la base imponible se debe practicar un ajuste negativo del ingreso contabilizado, ajuste que también se aplica para determinar la base imponible de los pagos fraccionados. No obstante, para calcular los pagos fraccionados correspondientes a octubre y diciembre de 2012 y los tres pagos de 2013, la exención de tales rentas no se aplica en su totalidad, por cuanto que se integran en la base imponible el 25% de aquellas rentas a los solos efectos de calcular esos pagos fraccionados, por lo que el ajuste negativo a realizar es el 75% del importe del ingreso contabilizado. No obstante, las rentas procedentes de establecimientos permanentes situados en el extranjero a que se refiere la LIS art.22 siguen estando exentas a efectos de calcular la base imponible y los pagos fraccionados. Esta integración tiene por objeto acercar el efecto fiscal de los dividendos en la determinación de la base de calculo de los pagos fraccionados con independencia de que sean de fuente extranjera o fuente interna, pues estos últimos dividendos, aun cuando no soporten una tributación efectiva desde el momento en que puedan aplicar la deducción por doble imposición al 100% a que se refiere la LIS art.30.2 redacc L 39/2010, sin embargo, se integran en su totalidad en la base imponible para calcular los pagos fraccionados, de manera que la aproximación es solo parcial, por cuanto que de las rentas de fuente extranjera solo se integra el 25% de las mismas en la base imponible, cuando el camino que debería seguirse es el contrario, pues los pagos fraccionados representan un ingreso a cuenta de la renta que se someterá a tributación cuando se liquide el IS correspondiente a todas las rentas obtenidas en el período impositivo, por lo que las rentas que no tengan una tributación efectiva, bien por su exención o por deducción por doble imposición total, no deberían formar parte de la base de determinación de los pagos fraccionados. Esta modificación forzará a las entidades que tengan el control de sus filiales a que la distribución de los dividendos tenga lugar en el mes de diciembre de los años 2012 y 2013 al objeto de que no se vean afectados por los pagos fraccionados.

15 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ B. Tipos de gravamen del pago fraccionado (LIS art.45.4; RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 art ) En la modalidad de determinación del pago fraccionado según la base imponible corrida, la cuantía del mismo es el resultado de aplicar a las bases resultantes del pago fraccionado el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. La L 2/2012 art.63 (Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012) establece que el cálculo del porcentaje de los pagos fraccionados correspondientes a los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, para la modalidad establecida en la LIS art.45.3, se efectúa multiplicando por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad y, en su caso, el resultado se redondea por defecto, por lo que para el tipo de gravamen general (30%) el porcentaje a tomar para calcular el importe de los pagos fraccionados es el 21% (5/7 30). No obstante, este mismo precepto dispone que para determinar los pagos fraccionados se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el RDL 9/2011 art.9.1.1, el cual modificó el porcentaje para calcular los pagos fraccionados incrementándolo para las medianas y grandes empresas. El RDL 20/2012 art vuelve a modificar los porcentajes establecidos por el RDL 9/2011 art.9.1.1, incrementándolos aun más, por lo que el efecto práctico de este aumento del importe de los pagos fraccionados se traducirá en una menor cuota a satisfacer cuando se realice la liquidación del Impuesto, o bien una mayor cuota a devolver, por cuanto que los pagos fraccionados suponen un pago a cuenta de esa liquidación y, por tanto, se deducen de la cuota que resulta de la misma. Los nuevos porcentajes para el cálculo de los pagos fraccionados se determinan en función del tamaño de la empresa: Volumen de operaciones igual o inferior a ,04 euros (RDL 9/2011 art a redacc RDL 20/2012 art ) Si en los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2012 y 2013, el volumen de operaciones de la entidad no ha superado la cantidad de ,04 euros, calculada según los criterios establecidos en la LIVA art.121, el porcentaje para determinar los pagos fraccionados es el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto. En el caso de que esos doce meses anteriores no coincidan con el período impositivo, habría que determinar en todo caso el volumen de operaciones en dicho período temporal de doce meses, aun cuando pueda alcanzar a más de un período impositivo. Si la entidad se ha constituido en ese plazo de los doce meses anteriores, la cifra de negocios debe referirse exclusivamente desde su constitución. En definitiva, estas entidades siguen aplicando el porcentaje del 21% (5/7 30) para calcular los pagos fraccionados y, de ser consideradas como entidades de reducida dimensión, el tipo de gravamen para calcular los pagos fraccionados será del 17% (25 5/7) para el tramo de base imponible que no supere euros y el 21% (30 5/7) para el tramo de base imponible que exceda de dicho importe. Volumen de operaciones superior a ,04 euros (RDL 9/2011 art b redacc RDL 20/2012 art ) Si en los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2012 y 2013, el volumen de operacio

16 16 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre nes de la entidad ha superado la cantidad de ,04 euros, calculada según los criterios establecidos en la LIVA art.121, a su vez, hay que tener en consideración el importe neto de la cifra de negocios que la entidad haya tenido en esos doce meses anteriores al inicio de cada uno de dichos períodos impositivos: a) Importe neto de la cifra de negocios inferior a 10 millones de euros. Para estas entidades se siguen aplicando los porcentajes generales establecidos para las empresas de reducida dimensión (ver nº 3220). b) Importe neto de la cifra de negocios de al menos 10 millones de euros pero inferior a 20 millones de euros. En este otro caso el porcentaje para determinar el importe del pago fraccionado es el resultado de multiplicar por quince veinteavos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por exceso, siendo el porcentaje resultante del 23% (30 15/20). c) Importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. En este caso el porcentaje es el resultado de multiplicar por diecisiete veinteavos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por exceso, siendo el 26% (30 17/20) el porcentaje aplicable para calcular dichos pagos. d) Importe neto de la cifra de negocios al menos de 60 millones de euros. En este otro caso, el porcentaje para determinar los pagos fraccionados es el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por exceso, por lo que el porcentaje aplicable para calcular dichos pagos es el 29% (30 19/20) La determinación del porcentaje aplicable en cada uno de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 se realiza de forma independiente, esto es, en función del importe de la cifra de negocios tenida por la entidad en los doce meses anteriores al inicio de dichos períodos, lo cual puede determinar que en alguno de ellos dicho porcentaje sea diferente al aplicable en el otro período impositivo. En el caso de que una entidad se haya constituido dentro del año 2012, resulta que en el primer período impositivo, aun cuando sea de aplicación la modalidad de determinar los pagos fraccionados prevista en la LIS art.45.3, dado que la entidad no tiene cifra de negocios en los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo, en todo caso el porcentaje para determinar los pagos fraccionados en ese período es el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto, cualquiera que sea el importe del volumen de operaciones y de la cifra neta de negocios del propio período impositivo. En cuanto al segundo período impositivo correspondiente al ejercicio 2013, aun cuando tenga un ejercicio anterior, este tendrá siempre una duración inferior a doce meses, por lo que se deberá tener en consideración el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios realmente obtenida en ese primer período impositivo al objeto de determinar el porcentaje de determinación de los pagos fraccionados aun cuando la duración de ese período sea inferior a doce meses. En el supuesto de grupos fiscales, dado que el grupo tiene la condición de sujeto pasivo en el IS y, por tanto, debe realizar pagos fraccionados en igualdad de condiciones que cualquier otro sujeto pasivo, ello supone que los nuevos porcentajes para calcular dichos pagos establecidos en el RDL 9/2011 art redacc RDL 20/2012 art para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 son aplicables igualmente a los grupos de sociedades que tributan en el régi-

17 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ men de consolidación fiscal. En cuanto a la determinación del volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios en los grupos fiscales, estos importes deben medirse en el obligado a satisfacer los pagos fraccionados, de manera que en los grupos fiscales el sujeto pasivo en el IS y, por tanto, a efectos de los pagos fraccionados, es el propio grupo y no las sociedades que lo integran, lo cual supone que el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel del grupo fiscal como sujeto pasivo. EJEMPLOS 1) La entidad A, cuyo ejercicio social coincide con el año natural, tiene un volumen de operaciones superior a ,04 euros, siendo el importe neto de la cifra de negocios en los años 2010, 2011 y 2012 de 18, 48 y 62 millones de euros, respectivamente. En este caso, el porcentaje para determinar los pagos fraccionados en los períodos impositivos 2011, 2012 y 2013 son los siguientes: Período impositivo 2011: el porcentaje es del 21% (30 5/7), por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2010 es inferior a 20 millones de euros, según el RDL 9/2011 art b en su redacc anterior al RDL 20/2012. Período impositivo 2012: el porcentaje es del 24% (30 8/10) para el pago del mes de abril, por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2011 es superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros (RDL 9/2011 art b en su redacc anterior al RDL 20/2012). No obstante, el tipo de gravamen de los pagos de octubre y diciembre es el 26% (30 17/20), conforme al RDL 9/2011 art b) redacc RDL 20/2012 art Período impositivo 2013: el porcentaje es del 29% (30 19/20), por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores es superior a 60 millones de euros, según el RDL 9/2011 art b) redacc RDL 20/2012 art ) La entidad A se ha constituido en octubre de 2012 y tiene su ejercicio social coincidente con el año natural, siendo el volumen de operaciones en los tres meses de duración del ejercicio 2012 superior a ,04 euros y el importe neto de la cifra de negocios de esos tres meses de 15 millones de euros. El importe neto de la cifra de negocios supera los 60 millones de euros en el ejercicio En este caso, el porcentaje para determinar los pagos fraccionados en los períodos impositivos 2012 y 2013 son los siguientes: Período impositivo 2012: el porcentaje es del 21% (30 5/7), por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores es cero. Período impositivo 2013: el porcentaje es del 23% (30 15/20), por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2012, es superior a 10 millones de euros pero inferior a 20 millones de euros. 3) La entidad A tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de 10 millones de euros. La cifra de negocios del ejercicio 2011 ha sido de 40 millones de euros, siendo el resultado contable de los tres, nueve y once primeros meses del ejercicio 2012 de 12, 17 y 19 millones de euros, respectivamente, y habiendo percibido un dividendo en el mes de febrero de ese año por importe de 4 millones de euros de una entidad no residente que cumple los requisitos establecidos en la LIS art.21 redacc RDL 12/2012. Los pagos fraccionados a realizar en ese ejercicio son los siguientes: Abril. La base imponible previa a la compensación de las bases imponibles negativas es de 8 millones de euros (12 4), por lo que el importe de las bases imponibles negativas compensables asciende a 6 millones de euros (0,75 8). La base imponible es de 2 millones de euros (8 6) y el tipo de gravamen del 24%, por lo que el importe del pago fraccionado es de euros ( ,24)

18 18 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre Octubre. La base imponible previa a la compensación de las bases imponibles negativas es de 14 millones de euros (17 3), por lo que el importe de las bases imponibles negativas compensables asciende a 7 millones de euros (0,5 14), siendo la base imponible de 7 millones de euros (14 7) y el tipo de gravamen del 26%, lo que determina un pago fraccionado de euros [( ,26) ] una vez descontado el pago fraccionado del mes de abril. Diciembre. La base imponible previa a la compensación de las bases imponibles negativas es de 16 millones de euros (19 3), por lo que el importe de las bases imponibles negativas compensables asciende a 8 millones de euros (0,5 16), siendo la base imponible de 8 millones de euros (16 8) y el tipo de gravamen del 26%, lo que determina un importe del pago fraccionado de euros [( ,26) ] una vez descontados los pagos fraccionados de abril y octubre. C. Pago fraccionado mínimo (RDL 12/2012 art redacc RDL 20/2012 art ) 3250 Con efectos temporales exclusivos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013 el RDL 12/2012 art estableció la obligación de realizar un pago fraccionado mínimo cuando el importe que resulte de aplicar los criterios generales establecidos en la LIS art.45 sea inferior al importe resultante de aplicar el método especial establecido en el citado RDL, en cuyo caso prevalece este importe mínimo del pago fraccionado a ingresar (ver nº 1500 s. Memento Express Reforma Impuesto sobre Sociedades 2012). El pago fraccionado mínimo solo afecta a los sujetos pasivos cuyo importe neto de su cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha de inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2012 y 2013 sea al menos de 20 millones de euros, alcanzando a todos los sujetos pasivos que cumplan esas condiciones cualquiera que sea su régimen tributario, es decir, tanto si tributan de acuerdo con el régimen general del IS como por alguno de sus regímenes especiales, incluso si tributan en el régimen de los grupos fiscales, en cuyo caso los requisitos establecidos para determinar el pago fraccionado mínimo se deben referir al grupo y no a las entidades que lo integran. Según el referido RDL 12/2012 art en su redacc anterior al RDL 20/2012 art , el importe de los pagos fraccionados no podrá ser inferior, en ningún caso, al importe que resulte de aplicar el porcentaje del 8% al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el CCom y demás normativa de desarrollo (PGC y demás planes contables sectoriales), minorado en las bases imponibles negativas pendientes de compensar por los sujetos pasivos, teniendo en cuenta a efectos de determinar el importe a compensar, las limitaciones establecías en el RDL 9/2011 (ver nº 3010 s.), de manera que para calcular el pago mínimo se comparaba la cantidad resultante de aplicar el 8% al resultado contable del período de los 3, 9 o 11 primeros meses del ejercicio minorado, en su caso, por las bases imponibles negativas que puedan compensarse, con la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda a la base imponible de dichos

19 Ed. Francis Lefebvre MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/ períodos minorada igualmente en las bases imponibles compensables, de manera que se tomaba la mayor de esas dos cantidades y la misma se minoraba en las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados realizados en períodos anteriores al objeto de determinar el importe definitivo del pago fraccionado a ingresar. No obstante, el porcentaje para determinar el importe mínimo de los pagos fraccionados pasa a ser del 4% cuando al menos el 85% de los ingresos del sujeto pasivo en los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural (en el caso de que el ejercicio no coincida con el año natural, tal porcentaje se computaría sobre los ingresos correspondientes a los días transcurridos desde el inicio del ejercicio hasta el día anterior a cada uno de los tres períodos citados) se correspondan con rentas a las que resulten aplicables las exenciones previstas en la LIS art.21 redacc RDL 12/2012 y 22 o bien la deducción por doble imposición total establecida en la LIS art.30.2 redacc L 39/2010. Esta forma de determinar el pago fraccionado mínimo se vuelve a modificar con el RDL 20/2012, con efectos para los pagos cuyo plazo de declaración se inicien a partir de , fecha de entrada en vigor de esa norma legal, aunque se mantiene el ámbito temporal y subjetivo de aplicación, de manera que la cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados no puede ser inferior, en ningún caso, al 12% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural (en el caso de ejercicios no coincidentes con el año natural, del resultado positivo desde el inicio del ejercicio hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado), determinado de acuerdo con lo dispuesto en el CCom y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad correspondientes al mismo período impositivo. Por tanto, esta nueva modificación introduce los cambios siguientes respecto de la redacción original: El porcentaje del pago fraccionado mínimo pasa del 8 al 12%. No se tienen en cuenta las bases imponibles negativas pendientes de compensar al tiempo de calcular el importe mínimo del pago fraccionado. Solamente se minora el importe resultante en los pagos fraccionados realizados dentro del mismo período impositivo de determinación del pago fraccionado, sin tener en cuenta las retenciones y otros ingresos a cuenta que haya soportado la entidad sobre los ingresos que integran el resultado contable positivo tomado como base de cálculo del pago fraccionado mínimo. En definitiva, para valorar si es o no de aplicación el pago fraccionado mínimo se debe, en primer lugar, determinar el importe del pago fraccionado según esta modalidad, esto es, se calcula la base imponible corrida durante los 3, 9 u 11 meses del período, sobre la que se compensan las bases imponibles negativas pendientes teniendo en cuenta las limitaciones establecidas a dicha compensación por el RDL 9/2011 (ver nº 3010 s.), aplicándose los tipos de gravamen que correspondan (26% ó 29%), reduciendo el importe que resulte por las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados realizados en el mismo período. El importe que resulte se compara con el establecido para el pago mínimo en la forma indicada anteriormente, debiendo ingresar el mayor de los dos. EJEMPLOS 1) Una sociedad cuyo ejercicio coincide con el año natural determina los pagos fraccionados en el período impositivo correspondiente al año 2012 de acuerdo con la

20 20 MODIFICACIONES DEL IS POR RDL 20/2012 Ed. Francis Lefebvre modalidad de la base imponible, siendo la cifra de negocios del ejercicio 2011 de 40 millones. La sociedad no ha soportado retenciones sobre sus ingresos. La base imponible y el resultado contable de los tres, nueve y once primeros meses del ejercicio 2012 son los siguientes: Período Base imponible Cuota Resultado contable Cuota 1/1 a 31/3/ (24%) (8%) 1/1 a 30/9/ (26%) (12%) 1/1 a 30/11/ (26%) (12%) Mes de abril del año El importe que resulta de aplicar el método general de la LIS art.45 (480) es superior al que resulta de aplicar el importe mínimo (400), por lo que se toma el primero y, por tanto, el importe del pago fraccionado de este período es de 480. Mes de octubre del año El importe que resulta de aplicar el método general de la LIS art.45 (2.340) también es superior al que resulta de aplicar el importe mínimo, por lo que se toma el primero y, por tanto, el importe del pago fraccionado de este período es de una vez descontado el importe del primer pago fraccionado. Mes de diciembre del año El importe que resulta de aplicar el método general de la LIS art.45 (3.120) igualmente es superior al que resulta de aplicar el importe mínimo, por lo que se toma el primero y, por tanto, el importe del pago fraccionado de este período es de 780 una vez descontado el importe de los dos primeros pagos fraccionados de este ejercicio ) Una sociedad cuyo ejercicio coincide con el año natural determina los pagos fraccionados en el período impositivo correspondiente al año 2012 de acuerdo con la modalidad de la base imponible, siendo la cifra de negocios del ejercicio 2011 de 80 millones. La sociedad no ha soportado retenciones sobre sus ingresos. La base imponible y el resultado contable de los tres, nueve y once primeros meses del ejercicio 2012 son los siguientes: Período Base imponible Cuota Resultado contable Cuota 1/1 a 31/3/ (27%) (8%) 1/1 a 30/9/ (29%) (12%) 1/1 a 30/11/ (29%) (12%) Mes de abril del año El importe que resulta de aplicar el método general de la LIS art.45 (540) es inferior al que resulta de aplicar el importe mínimo (640), por lo que se toma el segundo y, por tanto, el importe del pago fraccionado de este período es de 640. Mes de octubre del año El importe que resulta de aplicar el método general de la LIS art.45 (870) también es inferior al que resulta de aplicar el importe mínimo (1.200), por lo que se toma el segundo y, por tanto, el importe del pago fraccionado de este período es de 560 una vez descontado el importe del primer pago fraccionado. Mes de diciembre del año El importe que resulta de aplicar el método general de la LIS art.45 (1.740) es superior al que resulta de aplicar el importe mínimo, por lo que se toma el primero y, por tanto, el importe del pago fraccionado de este período es de 540 una vez descontado el importe de los dos primeros pagos fraccionados de este ejercicio ) Una sociedad cuyo ejercicio coincide con el año natural, presenta una cifra de negocios en todos los ejercicios de 50 millones. Tiene bases imponibles negativas pendientes de

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