Operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición

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1 CONTADORES & EMPRESAS SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES NU A A L OPERAT C3 M IV O D EL R O N T O AD Operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición Blanca Elena Escobar Honorio Alfredo Xavier Neyra Gavilano Raúl Vásquez Rodríguez BIBLIOTECA OPERATIVA DEL CONTADOR

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4 CONTADORES & EMPRESAS operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición primera Edición julio ,950 ejemplares Blanca Elena Escobar Honorio Alfredo Xavier Neyra Gavilano Raúl Vásquez Rodríguez Gaceta Jurídica S.A. Prohibida su reproducción total o parcial DERECHOS RESERVADOS D.Leg. Nº 822 HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ LEY Nº / D.S. Nº ED ISBN: REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL diagramación de carátula Martha Hidalgo Rivero diagramación de interiores Wilfredo Gallardo Calle Gaceta Jurídica S.A. Angamos Oeste Miraflores Lima 18 - Perú Central Telefónica: (01) Fax: ventas@contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto Surquillo Lima 34 - Perú

5 Presentación En la presente obra se abordarán temas relacionados con operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición, debido a que cada vez es más recurrente que las personas naturales y/o jurídicas realicen este tipo de operaciones y existan muchas dudas en cuanto a su adecuado tratamiento tributario y las probables contingencias que puedan generarse por la incorrecta aplicación de tasas u otros supuestos. Actualmente, en el Perú se está dando un crecimiento económico importante, lo que trae como consecuencia la apertura a los flujos internacionales (internacionalización de la economía), lo que obliga a revisar y acomodar todo el ordenamiento jurídico de las normas que regulan el tráfico de capitales, bienes, servicios y personas, producto de dicha internacionalización, pero básicamente, implica la coexistencia de diversas soberanías que afectan de un modo u otro sobre las operaciones internacionales originando problemas de doble imposición tributaria, toda vez que resulta sometida a una misma renta jurisdicciones fiscales distintas. Uno de los motivos de esta internacionalización es la firma de los Tratados de Libre Comercio (TLC) del Perú con Estados Unidos, Chile, Canadá, Singapur, China, Corea del Sur y la próxima entrada en vigencia de los suscritos con la Unión Europea, Japón, Tailandia, México y Panamá, que constituyen un paso decisivo e importante en la proyección de nuestra economía al exterior. En ese sentido, la transnacionalización de las economías obliga a conocer las distintas estructuras tributarias de los otros Estados, estudiar las diferencias y los incentivos a los que el inversionista pueda acogerse. Los efectos de localizar una inversión en un Estado o en otro determinan las exigencias de imposiciones radicalmente distintas, originadas por supuestos de doble imposición o bien por supuestos de desgravación, ya sea por aprovechar medidas o acuerdos entre Estados o por acceder a los beneficios o tratamientos privilegiados ofrecidos por determinados territorios. Es como consecuencia de lo anteriormente señalado, que en el Perú, en las operaciones con no domiciliados, en la medida que generen renta de fuente peruana procederá retenerles un porcentaje del importe a pagarle (renta), y también existirá obligación de pagar el impuesto general a las ventas siempre que haya utilización del servicio en el país, es decir, si es consumido o empleado en el Perú. Adicionalmente, antes de efectuar una retención deberán considerarse los convenios de doble imposición suscritos con el Perú, ello para enfrentar y resolver los casos de doble imposición internacional. 5

6 operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición Cabe señalar, que para fines didácticos se ha creído conveniente estructurar la obra en dos partes; en la primera, se tratará todo lo referente a las operaciones con no domiciliados, y en la segunda, lo relativo a los convenios de doble imposición firmados por el Perú, los que se encuentran vigentes a la fecha. La primera parte, correspondiente a las operaciones con no domiciliados, se encuentra divida en tres capítulos. En el primer capítulo, se analizarán los aspectos generales de las operaciones con no domiciliados, como la base jurisdiccional, los criterios para determinar la renta de fuente peruana y actividades internacionales. En el segundo, los diferentes tipos de rentas, determinación y pago que generan las personas naturales no domiciliadas. En el tercero, los impuestos que generan las personas jurídicas, esto es, impuesto a la renta e Impuesto General a las Ventas, la clasificación de los diferentes servicios que se generan, las tasas a aplicarse, su determinación, las formas de pago, así como las obligaciones formales que tienen las empresas domiciliadas como agentes de retención del impuesto, las posibles infracciones y multas que puedan generarse por su incumplimiento e incluso la explicación de algunos procedimientos. La segunda parte, referente a los convenios para evitar la doble imposición, se encuentra dividida en seis capítulos. En el primer capítulo, se tratará sobre los aspectos generales de los convenios de doble imposición; en el segundo, el análisis del CDI suscrito con la CAN (Decisión N 578); en el tercero, el análisis del CDI suscrito con Chile, en el cuarto, el análisis del CDI suscrito con Canadá; en el quinto, el análisis del CDI con Brasil; y finalmente, el sexto, el análisis del CDI suscrito con México, el que aún no se encuentra vigente. La obra adicionalmente a lo señalado, contendrá casos prácticos, informes de la Sunat referentes al tema, sumillas de las Resoluciones del Tribunal Fiscal donde se esgrimen criterios sobre aspectos controvertidos con no domiciliados, se anexarán los textos completos y actualizados de la decisión N 578 y de los convenios de doble imposición con Chile, Canadá, Brasil y México que ayudarán a una mejor comprensión de los temas expuestos. Con este libro pretendemos explicar práctica y didácticamente las múltiples operaciones que puedan surgir cuando se realizan operaciones con no domiciliados y la incidencia cuando existen convenios de doble imposición, de forma tal que se permita entender de manera óptima las operaciones con no domiciliados, así como la correcta determinación y pago de impuestos. LOS AUTORES. 6

7 Parte 1 operaciones con no domiciliados (renta e igv)

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9 Capítulo 1 ASPECTOS GENERALES DE LAS OPERACIONES CON NO DOMICILIADOS Antes de explicar las obligaciones tributarias de los no domiciliados, ya sean personas naturales o jurídicas, contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta y en la Ley del IGV, procederemos a definir algunos conceptos que son la base para un mejor entendimiento del régimen tributario de los no domiciliados, que son los siguientes: 1. Base jurisdiccional en el Impuesto a la Renta Cuando aludimos a la base jurisdiccional en el Impuesto a la Renta nos referimos a aquellos nexos o puntos de conexión para que un Estado delimite su campo jurisdiccional, es decir, los supuestos que determinan el nacimiento de la obligación de tributar dentro de un determinado territorio. Entonces diremos que, no es suficiente que exista un concepto de renta para encontrarse gravado con el impuesto a la renta, sino que es fundamental que en la ley exista algún nexo o vinculación entre el acreedor (Estado) y el sujeto obligado al pago del impuesto. Al respecto, señala Morris Guerinnoni: Las leyes de carácter tributario establecen puntos de conexión o vínculos en orden a señalar los supuestos que determinan el nacimiento de los hechos imponibles y, consecuentemente, la obligación de tributar dentro de un territorio. Pueden gravarse hechos ocurridos en el propio territorio o fuera del mismo, así como comprender a sujetos nacionales o extranjeros. Los puntos de conexión atienden a diferentes criterios que son elegidos unilateralmente por cada Estado en el ejercicio de su potestad tributaria, siempre respetando los principios tributarios (1). Esto implica que los Estados no aplican en forma exclusiva un único punto de conexión al delimitar su base jurisdiccional, sino que en las leyes sobre Impuesto a la Renta destacan principalmente los vínculos del domicilio o residencia y el lugar de obtención de la renta. Según Rohatgi, Bajo las leyes tributarias internas, una obligación fiscal surge en un país solamente si existe conexión entre la jurisdicción fiscal y, ya sea, el contribuyente ( sujeto de impuestos ) o el hecho generador ( objeto de impuestos ). Estas conexiones incluyen factores tales como la residencia fiscal del contribuyente, la fuente del ingreso, el lugar donde se devenga o de donde proviene el ingreso, o la localización de un activo. Las definiciones de residencia y fuente están contenidas en las leyes internas y usualmente difieren de un país a otro (2). Francesc Barnadas señala que: La conformación de los hechos imponibles de los distintos impuestos exigen predeterminar unos puntos de conexión en orden a señalar los supuestos que configuran la existencia de la obligación de contribuir. Estos puntos de conexión deben referirse al territorio, de tal suerte que contemplen los hechos acontecidos en el territorio de aplicación del tributo; y esta referencia puede ser tanto en (1) MORRIS GUERINNONI, Alex. Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Primera edición, Palestra, Lima, 2006, p (2) ROY ROHATGI. Principios básicos de tributación internacional. Traducción de Juan Manuel Idrovo. Primera edición, Legis editores S.A., Palestra, Colombia, 2008, p. 6. 9

10 operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición términos objetivos como subjetivos, según atienda a los hechos realizados dentro de una demarcación geográfica, en el primer caso; o a la persona que resida o esté domiciliada en dicho territorio, en el segundo. La combinación de estas premisas, dará lugar a la existencia del principio de territorialidad, aplicable por lo general a los tributos indirectos o de naturaleza real, y al principio de residencia para los tributos directos o de naturaleza personal. Sin embargo, estos criterios pueden atender a distintos objetivos, por cuanto se configure a los tributos atendiendo al criterio de nacionalidad, ciudadanía, domicilio, residencia, lugar de obtención de la renta, u otros distintos, lo que dará lugar al nacimiento de distintos hechos imponibles y obligaciones tributarias diferentes. El criterio que cada estado elija es unilateral, es decir, queda en manos de cada soberanía tributaria determinar el principio por el que sus figuras impositivas deben configurarse. Pero este es precisamente el motivo por el que nacerá una concurrencia de distintas soberanías tributarias que pretenderán gravar una renta que se origine en un estado y sea percibida por un habitante de otro Estado, originando una doble imposición de naturaleza jurídica, pues resulta sometida a dos impuestos de dos Estados diferentes. Cuando los impuestos de los distintos estados son predeterminados atendiendo al principio de territorialidad, no existe esta concurrencia de soberanías, pues cada estado se limita a gravar las operaciones que acontecen dentro de sus fronteras, lo que ocurre con la totalidad de los impuestos indirectos. Asimismo, tampoco existirá conflicto si los impuestos fueran exigidos a los habitantes de todos los estados atendiendo a un estricto principio de residencia efectiva (3). Siguiendo con las ideas de Rohatgi: Los factores conectores otorgan a un estado el derecho a cobrar impuestos. Estos factores conectores vinculan al contribuyente personalmente a una jurisdicción particular. Ellos incluyen vínculos personales con el Estado de origen por virtud de la residencia, el domicilio o la ciudadanía en el caso de personas naturales, y el lugar de constitución o localización de una oficina registrada, o la administración y control en el caso de personas jurídicas. Una actividad económica también está conectada con el Estado receptor, que ejercita sus derechos a cobrar impuestos con base en el vínculo territorial. Las leyes internas de los países normalmente aplican el siguiente principio internacional, basado en factores conectores: - Regla de la residencia: Derechos ilimitados para cobrar impuestos que son otorgados al país de residencia, con base en la conexión personal de las personas. El país de residencia (o nacionalidad) puede imponer sus impuestos sobre los ingresos mundiales de individuos o corporaciones debido a la protección que le ofrece al sujeto de impuestos. - Regla de la fuente: Derechos ilimitados para cobrar impuestos que son otorgados al país de la fuente con base en la conexión económica de las personas. El país de la fuente se reserva el derecho a gravar los ingresos que se derivan de las actividades económicas dentro de su territorio. Bajo el principio de la conexión económica, ambos Estados tienen el derecho de gravar el ingreso originado en su jurisdicción fiscal. Los derechos fundamentales para cobrar impuestos se mantienen en el país donde el ingreso es devengado, esto es, en el Estado de la fuente. Normalmente no deberían surgir conflictos fiscales si todos los Estados siguieran un sistema tributario territorial y restringieran sus derechos a cobrar impuestos al ingreso originado en sus propias jurisdicciones fiscales. Sin embargo, (3) BARNADAS MOLINS, Francesc. Tributación de no residentes y fiscalidad internacional. Segunda edición, Ediciones Gestión 2000, S.A., Barcelona, 1997, pp. 37 y

11 operaciones con no domiciliados (renta e igv) el Estado de la residencia mantiene el derecho a cobrar impuestos sobre ingresos de fuente extranjera de sus residentes bajo el principio de conexión personal. Los conflictos fiscales surgen en gran parte (pero no solamente) debido a este derecho del Estado de la residencia que somete a impuestos a sus residentes sobre su renta de fuente extranjera (4). Por nuestro lado, en el Perú, de acuerdo a lo señalado en el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, se observa que para determinar la base jurisdiccional del impuesto se recogen como puntos de conexión los criterios del domicilio y la fuente de la renta, tal como se muestra a continuación: Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. Esto implica que, cuando un sujeto tenga la condición de domiciliado en el país, ya sea persona natural o jurídica, entre otros casos, deberá tributar renta por la totalidad de las rentas que obtenga dicho contribuyente, es decir por la obtención de: Rentas de fuente peruana y Rentas de fuente extranjera. Cabe señalar que se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. Sin embargo, tratándose de no domiciliados, así como de sus sucursales, agencias y establecimientos permanentes, solamente están sujetas al impuesto las rentas de fuente peruana, tal como se evidencia a continuación: En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana. Esto significa, que para los no domiciliados que se encuentren obligados a tributar con el impuesto a la renta, en el Perú, no es suficiente que la renta se encuentre dentro de los supuestos y conceptos de domicilio, sino que también debe estar definida como de renta de fuente peruana. En tal sentido, si el servicio es prestado por un no domiciliado a favor de alguna entidad domiciliada en el Perú, solo se considerarán gravados con el Impuesto a la Renta, los montos que dicho no domiciliado perciba en el Perú y no por la renta que perciba en otras partes del mundo. De lo anteriormente señalado, debemos extraer dos conclusiones, tal como se señala en el inciso a) y b) del artículo 5 de la LIR: - Si se trata de contribuyentes domiciliados, personas naturales o jurídicas, el impuesto a la renta es aplicable sobre la totalidad de las rentas generadas por estas personas, independientemente del lugar en que se generen, es decir, se tributan por las rentas de fuente mundial (fuente peruana y extranjera). - Si se trata de contribuyentes no domiciliados, personas naturales y jurídicas, incluyendo sus sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú, estas personas tributan únicamente por las rentas de fuente peruana que generen. CONDICIÓN Domiciliados No domiciliados Sucursales, agencias o establecimientos permanentes en el Perú de sujetos no domiciliados RENTAS Renta de fuente mundial Renta de fuente peruana (4) ROY ROHATGI. Ob. cit., pp. 28 y

12 operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición 2. Reglas para la determinación del domicilio Antes de señalar las reglas para la determinación del domicilio precisaremos que el domicilio y la residencia vienen a ser prácticamente lo mismo, pero existe una sutil diferencia entre ellos. Así tenemos, que residencia es el lugar donde la persona vive usualmente, sola o con su familia; en cambio, domicilio es el lugar donde se ubica, para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones (5). Los criterios de domicilio se encuentran señalados a partir del artículo 11 al 15 del Texto Único del Código Tributario, en donde definen qué se entiende por domicilio fiscal y procesal, tratan la aplicación de la presunción de domicilio fiscal de personas naturales, personas jurídicas, de domiciliados en el extranjero y para las entidades que carecen de personería jurídica. Sin embargo, para nuestro caso, no nos explayaremos en estos criterios, sino en los señalados en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto a la renta (en adelante, LIR), en ese sentido, se consideran domiciliados en el país a los siguientes: a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de derecho común. Según lo dispuesto en el artículo 33 del Código Civil, el domicilio se constituye por la residencia habitual de la persona en un lugar. b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un periodo cualquiera de doce (12) meses. El plazo de 183 días calendario se podrá computar en un periodo de (doce) 12 meses, con lo cual podrán sumarse los días de permanencia en el país aun cuando estos corresponda a periodos distintos. c) Las personas que desempeñan en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Público Nacional. Aunque la norma no hace mayor precisión, entendemos que se trata de aquellos funcionarios públicos debidamente designados que representan al Perú a nivel internacional. d) Las personas jurídicas constituidas en el país. Son aquellos sujetos que se encuentran señalados en el artículo 14 de la LIR. e) Las sucursales (6), agencias (7) u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. A1 Perú Renta de fuente peruana Extranjero A es no domiciliada Como A es no domiciliada y A1 es su sucursal, A1 deberá tributar sobre su renta de fuente peruana. La condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el país. Perú Extranjero A es domiciliada Como A es domiciliada, entonces, su sucursal o establecimiento en el exterior también es domiciliada. Cabe señalar que esta regla no se aplica a los establecimientos permanentes en el exterior de las empresas unipersonales, agencias o cualquier otro establecimiento donde se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. A (5) Definición extraída de la siguiente página de Internet: < (6) De acuerdo al artículo 396 de la Ley General de Sociedades - Ley N 26887, sucursal es todo establecimiento secundario a través del cual una sociedad desarrolla, en lugar distinto a su domicilio, determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social. La sucursal carece de personería jurídica independientemente de su principal. Está dotada de representación legal permanente y goza de autonomía de gestión en el ámbito de las actividades que la principal le asigna, conforme a los poderes que otorga a sus representantes. (7) Una agencia es una empresa que se dedica a prestar servicios y que, por lo general, gestiona asuntos que no le son propios. 12

13 operaciones con no domiciliados (renta e igv) f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condición de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley. g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Décimo Sétima Disposición Final y Complementaria de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley Nº 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno. h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se refieren el tercer y cuarto párrafo del artículo 14 de la Ley, constituidas o establecidas en el país. Debe tenerse presente que esto comprende a las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades (Ley N 26887), que impliquen una comunidad de bienes, tales como joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente. En estos casos las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante. A efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales, con excepción de las comprendidas en el inciso c) de este artículo, perderán su condición de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, lo que deberá acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto señale el reglamento. En todo caso, si no puede acreditarse la condición de residente en otro país, las personas naturales, exceptuando las mencionadas en el inciso c) de este artículo, mantendrán su condición de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. Los peruanos que hubieren perdido su condición de domiciliados la recobrarán en cuanto retornen al país, a menos que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el país ciento ochenta y tres (183) días calendario o menos dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. En este caso vamos a precisar que a pesar de que la norma señala que la condición de domiciliado se recobra en cuanto se produzca su retorno, esta nueva condición de domiciliado surtirá efecto el primero de enero del año siguiente del retorno al país de esta persona. Por ejemplo, si una persona retornó al país en abril de 2012, su nueva condición de domiciliado surtirá efecto a partir del 1 de enero de Las personas naturales se consideran domiciliadas o no en el país según fuere su condición al principio de cada ejercicio gravable, juzgada con arreglo a lo dispuesto en el artículo precedente. Se precisa que los cambios que se produzcan en el curso de un ejercicio gravable solo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente, salvo en el caso de que adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, la condición de domiciliado se perderá al salir del país, es decir que la pérdida de la condición del domicilio es automática. Por otro lado, en el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Reglamento de la LIR) se precisa sobre el domicilio lo siguiente: a) Para establecer la condición de domiciliado en el país, a que se refiere el artículo 7 de la Ley, se aplicarán las reglas siguientes: 1. La condición de residente en otro país se acreditará con la visa correspondiente o con contrato de trabajo por un plazo no menor de un año, visado por el Consulado peruano, o el que haga sus veces. 2. Para el cómputo del plazo de permanencia en el Perú se toma en cuenta los días de presencia física, aunque la persona esté presente en el país solo parte de un día, incluyendo el día de llegada y el de partida. 13

14 operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición Para el cómputo del plazo de ausencia del Perú no se toma en cuenta el día de salida del país ni el de retorno al mismo. Tratándose de personas naturales domiciliadas, la pérdida de la condición de domiciliado se hará efectiva: i) Cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, surtiendo efecto dicho cambio a partir de la fecha en que se cumplan ambos requisitos; o, ii) A partir del primero de enero del ejercicio, siempre que en los últimos doce (12) meses previos a la referida fecha hubieran permanecido ausentes del Perú por lo menos ciento ochenta y cuatro (184) días calendario. 3. La condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el país. Esta regla no es aplicable a los establecimientos permanentes en el exterior de los contribuyentes a que se refiere el inciso h) del artículo 14 de la Ley (8). 4. Las sociedades conyugales se consideran domiciliadas en el país cuando cualquiera de los cónyuges domicilie en el país, en el caso de que se hubiese ejercido la opción de atribuirlas a uno solo de ellos a efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal. 5. Las sucesiones indivisas se consideran domiciliadas en el país cuando el causante hubiera tenido la condición de domiciliado en el país a la fecha de su fallecimiento. b) Las personas naturales no domiciliadas que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría podrán optar por acogerse al tratamiento de personas, domiciliadas sin necesidad de inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes; debiendo, para tal efecto, comunicar dicha opción a su empleador. En este caso, el cambio a la condición de domiciliado solo surtirá efecto a partir del ejercicio gravable siguiente al de la fecha de la comunicación. Por otro lado, de acuerdo al artículo 3 del Reglamento de la LIR se señalan las normas para la determinación de la existencia o no de los establecimientos permanentes, ello es importante a efectos de establecer si corresponde o no que pague impuesto por sus rentas de fuente peruana, siendo estas las siguientes: a) Constituye establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias: - Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción de recursos naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales. - Cuando una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas. (8) El inciso h) del artículo 14 de la LIR señala que se consideran personas jurídicas a las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. 14

15 operaciones con no domiciliados (renta e igv) - Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas. b) No constituye establecimiento permanente: - El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. - El mantenimiento de existencias de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposición. - El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancías para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, o la obtención de información para la misma. - El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar. - Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, realiza en el país operaciones comerciales por intermedio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o representante independiente actúe como tal en el desempeño habitual de sus actividades. No obstante, cuando ese representante realice más del 80% de sus actividades en nombre de tal empresa, no será considerado como representante independiente en el sentido del presente numeral. - La sola obtención de rentas netas de fuente peruana a que se refiere el artículo 48 de la Ley. c) Establecimiento permanente en el caso de empresas vinculadas: El hecho de que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una sociedad domiciliada o realice operaciones comerciales en el país, no bastará por sí solo para que se configure la existencia de un establecimiento permanente, debiendo juzgarse dicha situación con arreglo a lo establecido en los incisos a) y b) del presente artículo. d) Establecimiento permanente en el caso de agencia: Cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un establecimiento permanente calificado con arreglo a este artículo. 3. Los criterios de vinculación Cuando hablamos de los criterios de vinculación nos estamos refiriendo a la existencia de determinados nexos o vínculos entre el sujeto pasivo del impuesto y el Estado a efectos de que este último en su calidad de acreedor tributario pueda ejercer su potestad tributaria para exigir el pago de los impuestos en sus arcas. A nivel doctrinario existen varios criterios de vinculación, los más conocidos son básicamente tres: 1. Domicilio: Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la mayor parte de sus actividades una persona natural o el lugar de constitución de una persona jurídica. 2. Nacional: Vínculo político y social que une a una persona ( nacional ) con el Estado al que pertenece. Actualmente este criterio solo lo utilizan Estados Unidos y las Filipinas. 15

16 operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición 3. Fuente: Criterio más utilizado donde se prioriza el lugar donde se está generando o produciendo la renta. Sin embargo, para Gildemeister (9) existen solo dos criterios de vinculación, siendo los siguientes: a) El criterio de la residencia: la obligación personal de someter a gravamen las rentas que perciban y el patrimonio que posean los residentes en territorio nacional cualquiera que sea el lugar de origen de dichas rentas o donde esté situado el patrimonio. En otras palabras, en virtud de este criterio, se somete a gravamen las rentas de fuente mundial de un residente, es decir, tanto las que provengan del extranjero como las que se produzcan en el propio suelo nacional. En cambio, si se es no residente, se someterán a gravamen tan solo las rentas que se perciban de territorio nacional y el patrimonio que se posea en el mismo. Como se verá más adelante, normalmente el criterio de la residencia aparece complementando con el criterio de la territorialidad, así como vinculado a la obligación personal de contribuir. De igual manera, el criterio de la territorialidad aparece vinculado con la tributación de los no residentes y con la obligación real de contribuir. Es importante que mencionemos algunas diferencias de los residentes en relación con los no residentes. En primer lugar, solo en el residente se puede efectuar una medición aproximada de la capacidad contributiva del mismo al gravarse la totalidad de su renta y patrimonio obtenido tanto en territorio nacional como en el extranjero. No así en el no residente al cual se le gravarán tan solo las rentas obtenidas en territorio peruano. En segundo lugar, solo en el residente cabe la personalización del tributo al gravarse de acuerdo no solo a su capacidad contributiva, sino también de acuerdo a sus circunstancias personales y de familia. Solo al residente se le puede aplicar un tipo pleno de gravamen que, por lo general, para el caso de las personas físicas, se tratará de una escala progresiva. Con los no residentes esto último no es posible al no poderse apreciar la capacidad contributiva ni la situación personal de los mismos. Querer tratar a los no residentes con tipos plenos de gravamen aplicables a residentes conduce necesariamente a una gran confusión y a desnaturalizar la naturaleza jurídica de los propios no residentes. b) El criterio de territorialidad: Solo se gravarán los hechos imponibles que tengan lugar en territorio peruano. La ley creadora de cada tributo en particular deberá precisar los casos en los cuales se considere que un hecho imponible determinado se ha realizado en territorio peruano. El criterio de la territorialidad abarcará la totalidad de los no residentes y a parte de los residentes. Esto último debido a que existirán rentas de residentes cuyo origen no sea el territorio peruano. Por lo tanto, podemos afirmar que el Estado, en virtud de su poder de imposición o poder imponible, puede ejercer dicho poder dentro de su territorio y gravar a las personas ya sean estas residentes, nacionales como extranjeros, o no residentes en razón de los hechos imponibles producidos dentro de los límites de su territorio. Un Estado tiene poder para gravar los hechos imponibles ocurridos en otro Estado siempre y cuando exista algún criterio de conexión con el primer Estado, tal como el de residencia, territorialidad e inclusive el de la nacionalidad. Además, un Estado (9) GILDEMEISTER RUIZ-HUIDORO, Alfredo. La revolución del comercio electrónico y la tributación: La crisis del principio de territorialidad y los criterios de conexión tradicionales en el derecho tributario internacional. En: Themis - Época 2, N 41, Lima, 2000, pp

17 operaciones con no domiciliados (renta e igv) en virtud de su poder impositivo puede gravar los hechos imponibles ocurridos en su territorio, aunque el sujeto pasivo sea residente en el extranjero. Por su parte, Alex Morris (10), respecto a los criterios de vinculación señala que también existen dos criterios como puntos de conexión, que son los siguientes: a) El domicilio: Bajo este criterio, la persona puede estar sujeta a imposición en consideración a su domicilio efectivo. El Estado podrá someterlo a tributación en caso reúna las condiciones establecidas en la legislación fiscal para ser considerado residente o domiciliado. Si se pretende gravar la capacidad económica del sujeto, la norma tributaria dispondrá que los residentes estarán gravados por todas sus rentas, con independencia del lugar de obtención de las mismas (fuente mundial). Las legislaciones tributarias definen la residencia de la persona natural en función de diferentes situaciones como la de presencia física en el territorio del estado durante un determinado periodo, relaciones familiares, económicas y sociales en dicho país, así como otras circunstancias que demuestren la intención del sujeto de permanecer en forma prolongada no temporal en un determinado lugar. En caso de las personas jurídicas, se establecen distintos criterios para determinar su lugar de residencia como son: el país en que fue constituida o registrada la sociedad; el lugar de residencia de sus accionistas o administradores; el lugar en donde se encuentra la dirección efectiva de la sociedad; o el lugar en donde realiza su mayor producción y/o desarrolla sus principales actividades. b) Fuente de la renta: El concepto de fuente se relaciona en líneas generales con el territorio de procedencia de la renta; el lugar de producción o generación de los beneficios. Los Estados se atribuyen el poder de gravar los hechos imponibles que se originan o que producen efectos dentro de su territorio, con prescindencia de la nacionalidad o domicilio de los sujetos que intervienen o el lugar de celebración o cumplimiento del contrato. De lo anteriormente señalado podríamos concluir que los criterios de vinculación que tiene en consideración el Estado peruano, que se encuentran plasmados en la Ley del Impuesto a la Renta, son los siguientes: 3.1. Criterios objetivos Bajo este supuesto se encuentra inmerso el criterio de la fuente, que es aquel que comprende el lugar de obtención de la renta, la manifestación de riqueza, la realización del servicio, el uso del mercado, la utilización económica, entre otros. Es decir que el Estado para cobrar tributo no tendrá en consideración la nacionalidad, ciudadanía, domicilio o residencia del sujeto pasivo (no domiciliado) sino la fuente de donde proviene la renta. En ese sentido, se considera que el país donde se ubica el bien o actividad que genera la renta, será aquel legitimado para realizar el cobro del tributo, en virtud de que el mismo fluye de una fuente correspondiente al circuito económico del Estado; es por ello, que todo ingreso que proviene del extranjero será considerado como renta de fuente extranjera, a pesar de que sean percibidos por sujetos domiciliados o por nacionales. En la legislación peruana, este criterio se utiliza en los artículos 9, 10 y 11 de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de cobrarles impuesto a los no domiciliados por los beneficios que obtienen por actividades que están vinculadas con el territorio peruano, siendo estos los siguientes: (10) MORRIS GUERINNONI, Alex. Ob. cit., pp

18 operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición a) Lugar de situación: Este criterio se relaciona con el lugar en donde se encuentra localizada físicamente la fuente productora. Es así, que se consideran rentas de fuente nacional los beneficios producidos por bienes muebles e inmuebles y los derechos sobre ellos situados dentro del territorio peruano. Este criterio se encuentra plasmado en los incisos a) y b) del artículo 9 de la LIR, que señalan que se considera rentas de fuente peruana: Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, así como las producidas por bienes o derechos cuando los mismos están situados físicamente en el país. b) Lugar de colocación: Este criterio se utiliza para definir el lugar de fuente de los beneficios generados por préstamos y créditos. Es decir, que al colocar un capital (préstamo) se tiene como lugar de realización de esta operación el domicilio del deudor. Es en virtud de ello, que de acuerdo a este criterio, el inciso c) del artículo 9 de la LIR señala que se consideran renta de fuente peruana: Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital este colocado en el país. c) Lugar de realización: Este criterio depende del lugar en donde se ejecuta o se desarrolla un determinado trabajo o servicio. Así tenemos, que en los incisos e) y f) del artículo 9 de la LIR se dispone que se consideran rentas de fuente peruana las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier otra índole, que se lleven a cabo en territorio nacional. d) Lugar de utilización económica: Este criterio se relaciona con el lugar en donde el servicio se utilice económicamente, es decir donde ocurre el aprovechamiento económico. De acuerdo a los incisos b), c), i) y j) del artículo 9 de la LIR se dispone que se consideran rentas de fuente peruana las producidas por bienes o derechos, las generadas por capitales, préstamos, créditos u otras operaciones financieras, las regalías, las rentas obtenidas por servicios digitales prestados a través de la red de Internet y las originadas por asistencia técnica. e) Lugar de residencia de la entidad emisora: Este criterio se encuentra en función del lugar de domicilio de la entidad que emite los valores mobiliarios. Según lo indicado en el inciso d) del artículo 9 de la LIR, se consideran rentas de fuente peruana los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, así como los rendimientos de los ADR (American Depositary Receipt) y GDR (Global Depositary Receipt), que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. Asimismo, están comprendidas las ganancias de capital por la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios a que se refiere el inciso h) del artículo 9 de la ley en mención, y los intereses de obligaciones emitidas por entidades constituidas en el país conforme al inciso a) del 10 de la ley aludida. f) Lugar de residencia del pagador: De acuerdo a este criterio están sujetas al tributo las rentas de los no domiciliados cuando son pagadas por un domiciliado en el país. Así tenemos, que el inciso g) del artículo 9 de la LIR se refiere a las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada en el país. También aplica este criterio en forma complementaria al del lugar de utilización económica para el caso de las regalías y las rentas producidas por capitales, según lo dispuesto en los incisos b) y c) del artículo 9 de la LIR. g) Uso del mercado: Este criterio es relativamente nuevo y se sustenta en el aprovechamiento de una actividad económica 18

19 operaciones con no domiciliados (renta e igv) en un determinado territorio, sin que se requiera de una presencia material o física en ese lugar por parte del prestador del servicio. Es decir, que es renta de fuente peruana la obtenida sin establecimiento permanente siempre que se proyecte dicha actividad y se obtengan ventajas económicas de la misma en el territorio. Este criterio se aplica para los servicios digitales a través del Internet y el uso del satélite. Para estos casos se sugiere que la fuente de la renta se fije en el lugar de residencia del usuario o consumidor. Es así, que califican como rentas de fuente peruana: - Según el inciso b) del artículo 10 de la LIR, las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a sus directores o miembros de sus Consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior. - Según el inciso c) del artículo 10 de la LIR, los honorarios o remuneraciones otorgadas por el Sector Público Nacional a personas que desempeñen en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales. - Según el artículo 11 de la LIR, las rentas del exportador provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprados en el país Criterios subjetivos Bajo este criterio, se encuentran comprendidos la nacionalidad y la residencia o domicilio, es decir que toma en consideración circunstancias relacionadas con el sujeto pasivo o el estatus personal de las personas que realizan el hecho económico, por lo que se detalla cada uno de ellos: a) Nacionalidad: Lo importante para este criterio es la nacionalidad del sujeto pasivo (no domiciliado), esto significa que las rentas que perciben las personas serán gravadas en el país del cual son nacionales. Este criterio es utilizado únicamente para personas naturales. b) Residencia: Bajo este criterio, la persona puede estar sujeta a renta en función de su domicilio efectivo, es decir, que el Estado podrá someterlo a tributación en caso reúna las condiciones establecidas en la legislación fiscal para ser considerado residente o domiciliado. Cabe señalar, que el domicilio, es el lugar donde el contribuyente reside habitualmente y tiene sustento social, toda vez, que se fundamenta en que aquel que vive en determinada forma organizada de sociedad debe contribuir a su financiamiento. Este criterio se aplica tanto a personas naturales como a las jurídicas. Morris (11) señala que: Las legislaciones tributarias definen la residencia de la persona natural en función de diferentes situaciones como la de presencia física en el territorio del Estado durante un determinado periodo, relaciones familiares, económicas y sociales en dicho país, así como otras circunstancias que demuestren la intención del sujeto de permanecer en forma prolongada no temporal en un determinado lugar. En el caso de personas jurídicas, se establecen distintos criterios para determinar su lugar de residencia como son: el país en que fue constituida o registrada la sociedad, el lugar de residencia de sus accionistas o administradores, el lugar en donde se encuentra la dirección efectiva de la sociedad, o el lugar en donde realiza su mayor producción y/o desarrolla sus principales actividades. A manera de resumen, entonces tenemos como criterios de vinculación los siguientes: (11) MORRIS GUERINNONI, Ob. cit., pp. 988 y

20 operaciones con no domiciliados y convenios para evitar la doble imposición Subjetivo criterios de vinculación para imposición de renta 4. Rentas de fuente peruana Objetivo Persona natural Persona jurídica Ubicación de la fuente - Nacionalidad - Ciudadanía - Residencia - Domicilio - Lugar de constitución - Sede de dirección - Sede control - Ubicación física - Utilización económica - Pagador Cuando hablamos de rentas de fuente peruana tenemos que remitirnos a los artículos 9, 10, 11 de la Ley del Impuesto a la Renta, que señalan que se consideran rentas de fuente peruana, en general cualquiera sea el domicilio o nacionalidad de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos a las siguientes: a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República. En el inciso a) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR se precisa que se entiende por: Predios: A los predios urbanos y rústicos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los ríos y otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación. Derechos relativos a los predios: Todo derecho sobre un predio que surja de la posesión, coposesión, propiedad, copropiedad, usufructo, uso, habitación, superficie, servidumbre y otros regulados por leyes especiales. b) Las producidas por bienes o derechos, cuando los mismos están situados físicamente o utilizados económicamente en el país. Se entiende que son bienes y derechos distintos de los predios, sin embargo, no hay en la norma referencia alguna sobre la enajenación de dichos bienes, en consecuencia, puede concluirse válidamente que las ganancias de capital originadas por operaciones de enajenación de los bienes detallados en el primer párrafo del inciso b) del artículo 9, no califican como renta de fuente peruana. Tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país. Sobre el particular, cabe precisar que el artículo 27 de la LIR considera regalías a toda contraprestación en efectivo o en especie por: - El uso de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos. - La cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software), el cual puede efectuarse a través de las siguientes modalidades contractuales. Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa. Cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la explotación del mismo por parte del cesionario. Cuando la contraprestación corresponda a la cesión definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la 20

21 operaciones con no domiciliados (renta e igv) adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquiriente, se considerará una enajenación. Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresión de un conjunto de instrucciones (mediante palabras, códigos o cualquier otra forma) que al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. - La información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. Se considera información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica a toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los conocimientos trasmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que estos hagan de ellos. Esta transferencia de conocimientos se refiere a conocimientos especializados que, traducidos en instrucciones, fórmulas, planos, modelos, diseños, dibujos u otros elementos similares, permiten el aprovechamiento en actividades económicas, de experiencia acumuladas de carácter industrial, comercial, técnico o científico. Por otra parte, independientemente de la nacionalidad, domicilio de las partes, el lugar de celebración o de cumplimiento del contrato, debemos reiterar que las regalías solo califican como rentas de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías son utilizados económicamente en el país o son pagadas por un sujeto domiciliado en el país, es decir, si los derechos por los cuales se pagan las regalías son utilizados económicamente en el país o son pagados por un domiciliado. c) Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. En este supuesto se incluye toda ganancia producida por capitales, así como todas las demás derivadas de esta, como comisiones, entre otras. Se incluye dentro del concepto de pagador a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión o Fondo Mutuo de Inversión en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del Fideicomiso Bancario (12). Las rentas pueden originarse, entre otros, por la participación en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terceros de un capital, por operaciones de capitalización o por contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal. d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. Constituye renta de fuente peruana cuando la empresa o sociedad que los distribuya, (12) Sociedad titulizadora es aquella sociedad anónima de duración indefinida cuyo objeto exclusivo es desempeñar la función de fiduciario en procesos de titulización, pudiendo además dedicarse a la adquisición de activos con la finalidad de constituir patrimonios fideicometidos que respalden la emisión de valores mobiliarios. El patrimonio fideicometido es aquel patrimonio autónomo generado en virtud del acto jurídico constitutivo del fideicomiso de titulización, distinto al patrimonio propio de la sociedad titulizadora, del fideicomitente, del fideicomisario y de la persona designada como destinatario de los activos remanentes del fideicomiso. La sociedad titulizadora ejerce un dominio sobre el patrimonio fideicometido, el mismo que le confiere plenas potestades, incluidas las de administración, uso, disposición y reivindicación sobre los activos que integran el patrimonio fideicometido, las mismas que son ejercidas con arreglo a la finalidad para la que fue constituido el fideicomiso y con observancia de las limitaciones que se hubieren establecido en el acto constitutivo. 21