Requisitos de deducción por pagos a residentes en el extranjero en materia de comprobante fiscal

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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Requisitos de deducción por pagos a residentes en el extranjero en materia de comprobante fiscal REQUISITOS I. Nombre II. Lugar y fecha III. RFC 114 Los requisitos que deben reunir los comprobantes emitidos por un residente en el extranjero, para efectos de su deducibilidad en México, han tenido cambios trascendentes; esto hace necesario revisar el conjunto de las disposiciones fiscales vigentes en esa materia para no caer en el caso de que actualmente si un gasto no se encuentra amparado con un Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Elecrtrónica (CFDI), entonces sería una deducción no autorizada C.P.C. Luis Ricardo Moya Vallejo, Socio de Impuestos y Servicios Legales de PricewaterhouseCoopers, S.C. L.C.C. Luis Velasco Velasco, Gerente Senior de Impuestos y Servicios Legales de PricewaterhouseCoopers, S.C.

2 INTRODUCCIÓN De manera reciente ha causado cierta inquietud entre algunos contribuyentes el tema de los requisitos que deben cumplir las deducciones, para fines del impuesto sobre la renta (ISR), específicamente, en cuanto al comprobante fiscal que deben recabar los mismos por pagos efectuados a residentes en el extranjero. Cabe recordar que los requisitos que deben reunir los comprobantes emitidos por un residente en el extranjero, para efectos de su deducibilidad en México, han tenido varios cambios, lo cual hace necesario revisar el conjunto de las disposiciones fiscales vigentes, con la finalidad de determinar su correcto tratamiento para asegurar su deducción. ANTECEDENTES Antes de continuar con el presente artículo, es necesario hacer una pequeña remembranza y tener en mente que antes de enero de 2004, todos los comprobantes que emitieran los contribuyentes por los actos o actividades que realizaban, debían ser impresos por establecimientos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) o por el propio contribuyente cuando obtenía autorización como autoimpresor. Así, al ser parte de la contabilidad del contribuyente, las copias de los comprobantes que se emitan y que se reciban, deben ser conservadas por el periodo que señalan las disposiciones fiscales (por lo menos cinco años). Ahora bien, para los grandes emisores y receptores de comprobantes, cumplir esta obligación les significaba un costo muy alto por la administración y resguardo de los documentos. Estos costos se traducen en incrementos en el valor del bien o servicio que al final cubre el consumidor final. Por otra parte, con los avances en la tecnología de la información, diversos contribuyentes que contaban con tecnología digital, solicitaron al SAT que se les permitiera la emisión de comprobantes fiscales digitales y su conservación en medios electrónicos, a efecto de agilizar sus procesos administrativos y reducir sus costos de emisión y almacenamiento de documentos impresos en papel. El manejo de facturas en papel representaba altos costos para las empresas, por lo que se consideraba a la factura electrónica el eslabón faltante para la automatización de los procesos que conforman esa cadena de valor. Para la autoridad también representaba un incremento en sus costos, la revisión de los contribuyentes que emitían comprobantes fiscales en papel, por la inversión de tiempo que conlleva estar revisando manualmente la contabilidad de los contribuyentes (lo que incluye la revisión de cada uno de los comprobantes emitidos y recibidos). Por lo anterior, se estimó necesario permitir en el ámbito tributario, la expedición de comprobantes fiscales digitales (CFD), siempre que el emisor de los mismos contara con una Firma Electrónica Avanzada (FIEL), pues mediante el uso de firmas electrónicas de propósito específico (sellos digitales), se controla la autoría e integridad de los comprobantes fiscales digitales emitidos. Derivado de lo anterior, se efectuaron diversas reformas al Código Fiscal de la Federación, (CFF) para establecer el uso de la FIEL para los trámites ante la autoridad fiscal, y la posibilidad de emitir los comprobantes fiscales digitales (facturación electrónica). Finalmente, durante el periodo de 2010 a 2012, los requisitos de los comprobantes, así como las características de los diversos medios de facturación se han ido modificando a través de reformas y adecuaciones adicionales, tanto al CFF, como a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM). Ahora bien, de manera específica, el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) señala que uno de los requisitos de las deducciones es que estén amparadas con un comprobante fiscal. Adicionalmente, el último párrafo del artículo 29-A del CFF establece que: las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente. 115

3 116 En relación con lo anterior, el artículo 29 del CFF, al que se hace referencia, establece que los comprobantes fiscales deben ser digitales por Internet, lo que implicaría que todos éstos que amparen algún gasto, debe ser (CFDI), expedidos en los términos del CFF, con el objetivo de que las erogaciones que en ellos se amparan, puedan ser deducibles. En otras palabras, deberán estar en formato XML y timbrados por un tercero autorizado. Por lo anterior, sería factible en primera instancia concluir que si un gasto no está amparado con un CFDI, entonces sería una deducción no autorizada. Adicionalmente, además de contar con el comprobante en su versión impresa, sería necesario contar con el archivo electrónico en formato XML, dado que conforme a las disposiciones del CFF vigentes a partir de 2014, la representación impresa del CFDI únicamente presume su existencia, pero no tendría validez por sí mismo. Al respecto, el artículo 29 del CFF establece también que: cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen o por los ingresos que se perciban, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de internet del SAT... De lo anterior se desprende que los requisitos de los comprobantes fiscales aplican en los casos en que las leyes fiscales establezcan la obligación de expedirlos. Como puede observarse, el CFF no obliga a un extranjero a expedir comprobantes fiscales con requisitos por sus operaciones, pues de lo contrario sería una aplicación extraterritorial de la ley; alcance que el CFF no podría tener. Por otra parte, la RM para 2014, en la regla I , establece que: I Para los efectos de los artículos 29, antepenúltimo párrafo y 29-A último párrafo del CFF, los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los siguientes requisitos:. I. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide. II. Lugar y fecha de expedición. III. Clave del RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona. IV. Los requisitos establecidos en el artículo 29-A, fracción V, primer párrafo del CFF (cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen). V. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra. VI. Tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente. En relación con lo anterior, es importante recordar que la LISR en su artículo 31, fracción III, establece que las deducciones autorizadas deberán estar amparadas con un comprobante fiscal y, consecuentemente, los artículos 29 y 29-A del CFF establecen los lineamientos en materia de requisitos de los mismos. Adicionalmente, el artículo 29-A del mismo Código, en su último párrafo, establece que: las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente. Con base en lo anterior, podría considerarse que si un comprobante emitido por un extranjero no reúne requisitos del artículo 29-A, éste no será deducible. Sin embargo, es importante considerar que esos requisitos aplican únicamente cuando la LISR obliga a un contribuyente residente en México o extranjero con establecimiento permanente en el país a expedir comprobantes, situación que no acontece con los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México.

4 Derivado de lo anterior, se puede concluir que los requisitos señalados en la regla antes mencionada serán los requisitos que la autoridad seguramente exigirá para que los contribuyentes procedan a efectuar la deducción de pagos a residentes en el extranjero, en cuanto a comprobante fiscal se refiere. Es importante señalar que en relación con lo anterior, la misma regla I de la RM para 2014, establece cuáles son los casos en los que se aplicarán estos requisitos, a saber: 1. Un residente en el extranjero presta un servicio a un residente en México. 2. Un residente en el extranjero enajena a un residente en México un bien que se encuentra en territorio nacional al efectuarse el envío o, cuando no hay envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el extranjero. 3. Un residente en el extranjero da en arrendamiento un bien ubicado en territorio nacional a un residente en territorio nacional. Adicional a lo anterior, algunos ejemplos en los que aplicaría la regla mencionada serían: pagos por asesoría a un residente en el extranjero; pago de intereses a instituciones financieras extranjeras; pago de licencias o regalías a un residente en el extranjero; entre otros, siempre y cuando ese extranjero no tenga establecimiento permanente en México. Adicionalmente a lo señalado, no hay que perder de vista que conforme al artículo 27 de la LISR: Tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 76 de esta Ley. Conforme al artículo 76, fracciones III, VI, VII, y X de la LISR se establecen las siguientes obligaciones de información en materia de pagos al extranjero: III. Expedir los comprobantes fiscales en los que asienten el monto de los pagos efectuados que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México de acuerdo con lo previsto por el Título V de esta Ley o de los pagos efectuados a los establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país, en los términos del artículo 48 de la misma y, en su 117

5 118 Los requisitos generales en cuanto a la obtención de un CFDI para amparar la deducción de un gasto, no resultan aplicables tratándose de pagos efectuados por un residente en territorio nacional a un residente en el extranjero caso, el impuesto retenido al residente en el extranjero o a las citadas instituciones de crédito. VI. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante las autoridades fiscales y mediante la forma oficial que al efecto aprueben dichas autoridades, la información siguiente: a) El saldo insoluto al 31 de diciembre del año anterior, de los préstamos que le hayan sido otorgados o garantizados por residentes en el extranjero, y b) El tipo de financiamiento, nombre del beneficiario efectivo de los intereses, tipo de moneda, la tasa de interés aplicable y las fechas de exigibilidad del principal y de los accesorios, de cada una de las operaciones de financiamiento a que se refiere el inciso anterior. VII. Presentar las declaraciones a que se refiere este artículo a través de medios electrónicos en la dirección de correo electrónico que al efecto señale el SAT mediante disposiciones de carácter general. X. Presentar, conjuntamente con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales. CONCLUSIÓN Los requisitos generales en cuanto a la obtención de un CFDI para amparar la deducción de un gasto, no resultan aplicables tratándose de pagos efectuados por un residente en territorio nacional a un residente en el extranjero, debido a que tales requisitos sólo obligarían a emitir un CFDI con todos los requisitos a un residente en México. Ahora bien, los requisitos señalados en la regla I de la RM para 2014 serán los que la autoridad exigirá para que los contribuyentes procedan a efectuar la deducción de pagos a residentes en el extranjero, en cuanto a comprobante fiscal se refiere, por lo que ante la ausencia de uno de éstos en los términos de esa regla, no procedería la deducción o acreditamiento que pretendiera hacerse de los pagos correspondientes. Finalmente, debe recordarse que para proceder a la deducción de los pagos hechos al extranjero, deben también cumplirse los requisitos de información adicional establecidos en las disposiciones fiscales, en adición a los requerimientos en materia del comprobante fiscal que se han comentado en el presente artículo.

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