Régimen fiscal de las donatarias autorizadas para 2010 y 2011

Transcripción

1 TEMAS DE ACTUALIDAD Régimen fiscal de las donatarias autorizadas para 2010 y 2011 (1a. Parte) INTRODUCCIÓN C omo parte de las reformas en materia fiscal para 2010,1 se modificó el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) con el propósito de incluir una nueva obligación a cargo de las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), mejor conocidos como donatarias autorizadas. A través de las mismas se reformó el sexto párrafo del precepto en cuestión, que exceptuaba a las donatarias autorizadas de la obligación de pagar impuestos por las actividades señaladas en el mismo y se adicionó un séptimo párrafo, el cual establece los casos en los que las citadas donatarias deberán pagar dicho impuesto por la obtención de ingresos derivados de la realización de actividades distintas a Análisis de sus reformas y de las implicaciones y cuestionamientos que podrían derivar de la misma 21 Lic. José I. Pizarro-Suárez, Asociado Lic. Luis G. González, Coautor Las reformas fueron aprobadas a través del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al Valor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que podrán denominarse en Unidades de Inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación y de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado el 1 de abril de 1995, publicado en el DOF el 7-XII Agosto 2010 DOCTRINA

2 22 los fines por los cuales fueron autorizadas para recibir donativos deducibles. Esta reforma se efectúa dentro del contexto de una reforma fiscal con objetivos principalmente recaudatorios incremento en las tasas del ISR del 28 al 30%, del impuesto al valor agregado (IVA) del 15 al 16% y del impuesto a los depósitos en efectivo (IDE) del 2 al 3%, así como modificaciones importantes al régimen de consolidación fiscal, entre otras cuestiones. Adicionalmente, constituye uno de los cambios más importantes al régimen fiscal de las donatarias autorizadas, contenido principalmente en el Título III Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos de la LISR, dentro de las numerosas modificaciones que se han realizado en los últimos años con el objeto de transparentar las actividades de las donatarias autorizadas y de tener un mayor control de este sector por parte de las autoridades fiscales. Debido a la relevancia y complejidad de la reforma, se fijó como su fecha de entrada en vigor el 1 de mayo de 2010, con el fin de que las donatarias pudieran prepararse para la aplicación del nuevo supuesto normativo. Inclusive, mucho se especuló sobre la posibilidad de posponer la entrada en vigor de la reforma; sin embargo, finalmente fue publicado en el DOF del 26-V-2010 el Decreto por el que se otorga un estímulo fiscal a las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la LISR, en virtud del cual se otorga un estímulo fiscal a las donatarias autorizadas que se encuentren obligadas al pago del ISR en términos de la reforma en cuestión, con el efecto de neutralizar el impacto económico que tendría la aplicación del gravamen durante los ejercicios fiscales de 2010 y No obstante que la aplicación del estímulo exime a las donatarias autorizadas del pago del ISR durante 2010 y 2011, es importante señalar que la reforma a la LISR y tal aplicación tienen consecuencias inmediatas para estas personas que deben ser analizadas cuanto antes. En virtud de lo anterior, en el presente tema de estudio, dividido en dos partes, se exponen algunos comentarios respecto al tema en cuestión que pudieran ser relevantes para las donatarias autorizadas. En la primera parte, se aborda la reforma y las implicaciones y cuestionamientos que podrían derivar de la misma, mientras que en la segunda parte que aparecerá en el siguiente número, se tratará sobre los efectos de la aplicación del estímulo, así como algunas implicaciones y cuestionamientos que podrían desprenderse de ésta. NUEVA OBLIGACIÓN DE PAGO DEL ISR Para poder analizar las implicaciones de la reforma, así como de la aplicación del estímulo, es necesario conocer el texto del séptimo párrafo adicionado al artículo 93 de la LISR, el cual indica lo siguiente: Las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados para recibir dichos donativos, siempre que no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate. No se consideran ingresos por actividades distintas a los referidos fines los que reciban por donativos; apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, las entidades federativas, o municipios; enajenación de bienes de su activo fijo o intangible; cuotas de sus integrantes; intereses; derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual; uso o goce temporal de bienes inmuebles, o rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito, colocados entre el gran público inversionista en los términos que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria. En el caso de que sus ingresos no relacionados con los fines para los que fueron autorizadas para recibir dichos donativos excedan del límite señalado, las citadas personas morales deberán determinar el impuesto que corresponda a dicho excedente, de conformidad con lo establecido en el párrafo anterior. Por su parte, el referido sexto párrafo, mismo que fue reformado para ser aplicable también a donatarias autorizadas, establece que el ISR correspondiente se calculará aplicando la tasa prevista en el artículo 10 de la LISR (actualmente 30%2) a la utilidad determinada en términos del Título II De las personas morales de la LISR.3 2 De conformidad con el artículo 2 de las Disposiciones de Vigencia Anual de la LISR, la tasa del 30% estará vigente durante los ejercicios de 2010, 2011 y 2012, siendo reducida al 29% durante 2013 y al 28% a partir de El párrafo en cuestión establece la obligación de las personas morales del Título III de la LISR de pagar el ISR por la obtención de ingresos por la enajenación de bienes distintos del activo fijo, así como por la prestación de servicios a personas distintas a sus miembros cuando excedan del 5% de los ingresos totales. Sin embargo, con anterioridad a la reforma se exceptuaba a las donatarias autorizadas de la aplicación de esta obligación DOCTRINA Agosto 2010

3 De esta manera, en primer lugar, la reforma establece la posibilidad de que las donatarias autorizadas obtengan ingresos por actividades distintas a los fines para los cuales fueron autorizadas para recibir donativos deducibles, siempre que no excedan del 10% de los ingresos totales percibidos en el ejercicio en cuestión. Asimismo, se refiere a conceptos de ingresos que a pesar de que no pueden aparentemente ser relacionados con los mencionados fines, no se considera que sean distintos de los mismos para efectos de la determinación de la proporción. Finalmente, indica la consecuencia derivada de exceder el límite del 10%, siendo ésta la obligación de pagar el ISR que resulte de aplicar la tasa correspondiente sobre la utilidad calculada, de conformidad con las reglas aplicables a las personas morales del régimen general. IMPLICACIONES Y CUESTIONAMIENTOS DERIVADOS DE LA OBLIGACIÓN DE PAGO DEL ISR Del texto normativo derivan diversas implicaciones y cuestionamientos, algunos de los cuales se desarrollan en las siguientes secciones. 1. Autorización para obtener ingresos por actividades comerciales En términos del supuesto normativo que estamos analizando, en un principio parece que se restringe la posibilidad de que las donatarias obtengan ingresos por actividades distintas a los fines por los cuales fueron autorizadas para recibir donativos deducibles, en congruencia con las reglas contenidas en el artículo 97, fracciones I y II de la LISR. Estos preceptos disponen reglas básicas respecto de la operación y funcionamiento de las donatarias autorizadas, a saber: a) Las donatarias deben constituirse y operar como entidades dedicadas a los fines susceptibles de ser autorizados.4 b) Parte sustancial de sus ingresos debe provenir de fondos públicos, de donativos de particulares y de ingresos derivados de la realización de su objeto social. c) Las actividades que desarrollen deben tener como finalidad primordial el cumplimiento de su objeto social. por objeto social o fin autorizados se entiende exclusivamente la actividad que la autoridad fiscal constató que se ubica en los supuestos contemplados en las disposiciones fiscales como autorizables Para estos efectos, resulta esencial señalar que por objeto social o fin autorizados se entiende exclusivamente la actividad que la autoridad fiscal constató que se ubica en los supuestos contemplados en las disposiciones fiscales como autorizables y que, mediante la resolución correspondiente, se informó a la persona moral o fideicomiso que por haber sido acreditada será publicada en el directorio de donatarias autorizadas regla I.3.9.8, fracción I, Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para En consecuencia, no toda actividad contemplada en el objeto social de los estatutos o en el contrato de fideicomiso respectivo debe considerarse como parte del objeto social o fin autorizados para determinar si la donataria en cuestión cumple con las reglas señaladas. Para ejemplificar lo anterior: suponiendo que una asociación civil se dedica a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido o vivienda de personas de escasos recursos; es lógico que el objeto social contenido en sus estatutos incluya esta disposición, así como la posibilidad de llevar a cabo todas aquellas actividades lícitas de carácter accesorio, pero indispensables para que la asociación pueda cumplir con su finalidad principal, como la compra-venta de bienes muebles e inmuebles. Así, esto no implica que la asociación pueda dedicarse a la comercialización de los bienes que considere pertinentes por el simple hecho de que esta Para estos efectos, a grandes rasgos, los fines susceptibles de ser autorizados son los siguientes: (i) actividades de carácter asistencial (artículo 95, fracción VI), (ii) actividades educativas (artículo 95, fracción X), (iii) actividades de investigación científica y tecnológica (artículo 95, fracción VI), (iv) actividades de carácter artístico y cultural (artículo 95, fracción XII), (v) otorgamiento de becas (artículos 95, fracción XVII y 98), y (vi) actividades de carácter ecológico en sus diversas modalidades (artículo 95, fracciones XIX y XX) y donatarias de segundo piso (artículo 96) 23 4 Agosto 2010 DOCTRINA

4 24 actividad sea lícita y se encuentre incluida en su objeto social, sino que para efectos exclusivamente fiscales, el alcance del objeto social o fin autorizado se limitará a las actividades por las cuales se otorgó la autorización (en nuestro ejemplo, a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido o vivienda de personas de escasos recursos). En el mismo sentido, considerando que solamente pueden ser donatarias autorizadas las personas morales que se constituyan bajo la forma de asociaciones civiles, sociedades civiles o instituciones de asistencia o beneficencia privada (con excepción de los fideicomisos que no son personas morales), la posibilidad de realizar actividades de especulación comercial se encuentra limitada por las características propias del tipo social. Incluso, sólo las sociedades civiles pueden tener actividades de carácter lucrativo, siempre y cuando no constituyan una especulación comercial (artículos 2670 y 2688 del Código Civil para el Distrito Federal). Volviendo al análisis del artículo 93 de la LISR, el texto adicionado señala expresamente que sí se podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines autorizados, siempre que no excedan del 10% de los ingresos totales en el ejercicio. De esta forma, considerando que dentro del concepto de actividades distintas a los fines autorizados se encuentran las comerciales, la LISR otorga un margen para que las donatarias puedan obtener ingresos por estas actividades. Además, dicho margen es relativamente pequeño, por lo que es razonable suponer que las actividades de carácter comercial de las cuales deriven ingresos que no excedan del 10% no implicarían que la donataria se dedique preponderantemente a estas actividades. Lo anterior pudiera resultar no sólo lógico, sino necesario, ya que el sistema fiscal no puede pretender que las donatarias autorizadas subsistan exclusivamente de la caridad y de la dedicación a fines no lucrativos, los cuales evidentemente no son rentables en términos económicos. En ese orden de ideas, eventualmente las donatarias podrían organizar algún evento o sorteo e, incluso, vender determinados artículos con el objeto de obtener recursos adicionales. De tal forma, se podría pensar en ampliar el margen para permitir la obtención de otro tipo de ingresos en una mayor proporción. Sin embargo, a pesar de que el texto legal limita la obtención de ingresos por actividades distintas a los fines autorizados hasta el 10% de los ingresos totales, la consecuencia que atribuye a las personas DOCTRINA Agosto 2010 que obtengan ingresos por otras actividades que excedan del porcentaje señalado consiste simplemente en pagar el ISR sobre la utilidad calculada como si se tratara de una persona moral del régimen general. Con base en lo anterior, a partir de la reforma no sólo se da un margen razonable, sino que se permite a las donatarias autorizadas la obtención de ingresos por actividades comerciales, sancionándola simplemente con el pago del impuesto que corresponda. De este modo, el margen de permisión se reduce a una simple exención del impuesto y no a una verdadera autorización para recibir ingresos por estas actividades hasta el 10% de los ingresos totales. El alcance de esta permisión sin límites resulta cuestionable, sobre todo considerando que se trata de organizaciones de carácter no lucrativo que por disposiciones de derecho civil se encuentran restringidas para llevar a cabo actividades comerciales, además de que otros preceptos de la LISR, como las fracciones I y II del referido artículo 97, establecen reglas para las donatarias respecto de la realización de actividades y la obtención de ingresos. Además, es contrario a lo señalado por el Ejecutivo en la exposición de motivos contenida en la Iniciativa de reforma presentada por él mismo ante la Cámara de Diputados el 8 de septiembre de 2009, que menciona, a saber: Con el fin de [ ] garantizar mayor certidumbre jurídica respecto de las actividades que pueden realizar las donatarias autorizadas [ ], se plantean las siguientes medidas para todas las donatarias autorizadas: [ ] Precisar que los ingresos que obtienen estas personas morales por la enajenación de bienes o prestación de servicios no relacionados con su objeto social o los fines para los que fueron creadas, no podrán exceder del 10 por ciento de los ingresos obtenidos por el desarrollo de las actividades directamente relacionadas con su objeto. Ello, en virtud de que las donatarias deben dedicarse exclusivamente a la consecución de su objeto social y no a actividades empresariales. Como se puede observar, no se trata de una interpretación legal contraria a lo señalado en la exposición de motivos, sino que el propio texto legal propuesto por el Ejecutivo y aprobado por el Congreso de la Unión expresamente permite la obtención de ingresos por actividades distintas a

5 comercialización de bienes que hubieran recibido en donación por parte de contribuyentes del Título II para que puedan deducir el costo de lo vendido de dichos bienes. Sin embargo, se considera que no se comercializan cuando se cobren cuotas de recuperación que no excedan del 10% del precio de mercado de los mismos. El artículo 29 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), en materia de contabilidad, señala que las donatarias deberán llevar un control de los bienes recibidos en donación, así como de las cuotas de recuperación que obtengan por los mismos. Al parecer, si se cobran cuotas de recuperación, la actividad no tendría un carácter lucrativo; sin embargo, habría que preguntarse qué costo se recupera de algo que se recibió de manera gratuita. Por otra parte, en términos del artículo 101, fracción II de la LISR, las personas morales del Título III están obligadas a expedir comprobantes que acrediten las enajenaciones que efectúen, los servicios que presten o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Adicionalmente, el artículo 108 del RLISR señala que las donatarias podrán expedir comprobantes de donativos exclusivamente 25 los fines autorizados en evidente contradicción con lo transcrito en el párrafo anterior. Especialmente si se toma en cuenta que para que pueda operar la consecuencia establecida en la norma, consistente en el pago de impuestos, es necesario que la actividad que se efectúa sea lucrativa. De otra forma no sería posible obtener utilidades susceptibles de ser gravadas en términos del supuesto legal. Lo anterior nos lleva a la conclusión de que tal reforma, lejos de garantizar mayor certidumbre jurídica, genera mayores dudas respecto de la posibilidad de que las donatarias autorizadas realicen actividades de carácter lucrativo o, incluso, de especulación comercial, particularmente cuando podrían ser contrarias a lo dispuesto en las fracciones I y II del citado artículo 97. Sobre el tema, el régimen legal vigente en materia fiscal no es del todo claro en cuanto al criterio que debe utilizarse para considerar cuándo cierta actividad tiene un carácter lucrativo, así como la posibilidad de que ésta sea llevada a cabo por parte de donatarias autorizadas. Para citar algunos ejemplos, el artículo 89, fracción II del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) restringe la Agosto 2010 DOCTRINA

6 para amparar dicha operación, debiendo expedir el comprobante fiscal que corresponda cuando realicen cualquier otra actividad, tales como facturas, recibos de honorarios y de arrendamiento, entre otros. Es claro que el propio sistema reconoce la posibilidad de que las donatarias lleven a cabo actividades que pudieran tener un carácter lucrativo e, incluso, de especulación comercial, sin que quede claro qué debemos entender por estos conceptos para efectos fiscales y si las donatarias pueden realizarlos o no y, en su caso, en qué medida. Finalmente, en nuestra opinión, la reforma de ninguna manera podría considerarse como una excepción a las reglas que en materia civil y mercantil rigen a los tipos sociales que pueden optar por ser donatarias autorizadas, ya que tienen un ámbito de aplicación distinto. En este sentido, es importante mencionar que las sociedades o asociaciones civiles que se dediquen regularmente a la realización de actos de comercio se consideran como sociedades mercantiles para efectos de derecho mercantil, lo que sería tomado como una causal de revocación de la autorización para recibir donativos deducibles.5 2. Determinación de los ingresos que se consideran distintos a los fines por los cuales fueron autorizados 26 Por otra parte, el concepto de ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados para recibir dichos donativos no en todos los casos es tan claro o lo suficientemente preciso como quisiéramos. Es decir, algunas veces determinar cuándo nos encontramos en presencia de la obtención de ingresos por actividades distintas a los fines autorizados no es complicado, como cuando la persona moral del ejemplo utilizado con anterioridad obtuviera ingresos por la venta de boletos para un concierto en beneficio de la asociación. Sin embargo, existen numerosos casos que se encuentran en una zona gris, en la que si bien la actividad que se realiza es de carácter lucrativo, se relaciona directamente con el objeto social autorizado. Para poner algunos ejemplos, muchas de las instituciones educativas que cuentan con autorización para recibir donativos deducibles cobran colegiaturas por impartir clases. Muchas veces el 5 importe de las colegiaturas excede del costo incurrido por la institución, por lo que a todas luces es una actividad lucrativa (aun cuando las colegiaturas se denominen cuotas de recuperación ). En estos casos podríamos hacernos la siguiente pregunta: estas instituciones se encuentran obligadas al pago del ISR por el ingreso derivado de impartir clases? En caso de que consideremos que la respuesta a esta pregunta es negativa, por ser un ingreso vinculado directamente con su objeto social autorizado (por ejemplo, actividades relacionadas con la enseñanza), entonces deberían pagar impuestos por estos ingresos?, estamos frente a un trato inequitativo en relación con otras donatarias autorizadas? Podemos suponer que una asociación se dedica a capacitar a personas que formen parte de comunidades indígenas, en la elaboración de sombreros de palma. Asimismo, la asociación comercializa los sombreros de palma y utiliza los recursos derivados de esta actividad para continuar con la capacitación de los beneficiarios. En este ejemplo valdría la pena hacernos los mismos cuestionamientos que en el caso anterior. En ambos casos, si consideramos que no aplica el supuesto del séptimo párrafo del artículo 93, aplicaría el del sexto párrafo del mismo precepto? 3. Consecuencias derivadas de la reforma al sexto párrafo Como hemos señalado, simultáneamente a la adición del séptimo párrafo del multicitado artículo 93 se reformó el sexto párrafo del mismo, con el propósito de que la remisión que tiene el último párrafo al Título II para la determinación de la utilidad sea también aplicable a donatarias autorizadas. No obstante, debido a que en dicho párrafo se elimina la última frase que limitaba su aplicación a donatarias, esto implica que también sea aplicable a las donatarias no sólo en cuanto a la remisión señalada, sino también respecto de la regla contenida en el mismo. Como recordarán, de conformidad con el sexto párrafo del artículo 93 en comento, otras personas morales del Título III ya se encontraban obligadas al pago del ISR por la enajenación de bienes distintos del activo fijo, así como por la prestación de servicios a personas distintas de sus miembros, en la medida en la que excedieran del 5% de sus ingresos totales. Barrera Graf, Jorge. Instituciones de Derecho Mercantil. Cuarta reimpresión. Editorial Porrúa. México, Págs. 253 y 254 DOCTRINA Agosto 2010

7 4. Determinación de la utilidad para el cálculo del impuesto Adicionalmente, las donatarias que obtengan ingresos que excedan del 10% de sus ingresos totales deberán calcular la utilidad correspondiente a los mismos considerando las reglas establecidas por el Título II de la LISR. Para estos efectos, las donatarias tendrán que llevar un control cuidadoso de las operaciones que realicen, así como de los gastos e inversiones en que incurran, que pudieran ser deducibles para determinar la utilidad en cuestión. En muchas ocasiones es posible que los gastos e inversiones no se relacionen con la actividad que da lugar a los ingresos distintos del objeto social; también hay casos en los que dichas erogaciones se vinculan parcialmente con las actividades comerciales. Este problema se presentaba incluso antes de la reforma, pues otras personas morales del Título III ya se encontraban obligadas al pago del ISR, de conformidad con el sexto párrafo del mencionado artículo 93. El artículo 105 del RLISR establece las reglas para determinar las deducciones que son aplicables para calcular la utilidad en estos casos, considerando lo siguiente: a) Tratándose de gastos e inversiones atribuibles exclusivamente a las actividades comerciales, se deducirán en términos del Título II. las donatarias que obtengan ingresos que excedan del 10% de sus ingresos totales deberán calcular la utilidad correspondiente a los mismos considerando las reglas establecidas por el Título II de la LISR. b) Cuando se trate de gastos e inversiones parcialmente atribuibles a las actividades señaladas (excepto inversiones en construcciones), se deducirán en la proporción que represente el número de días en el que se desarrollen las actividades mencionadas respecto del periodo por el cual se efectúa la deducción. c) Tratándose de inversiones en construcciones que se usen parcialmente para la realización de dichas actividades, serán deducibles en la proporción que resulte de multiplicar la que represente el área utilizada para desarrollar la actividad respecto del área total del inmueble, por la proporción que represente el número de días en que se utilice respecto de 365. El único inconveniente, además del criterio utilizado en caso de deducciones parcialmente atribuibles, consiste en que el artículo 105 del RLISR se refiere al último párrafo del artículo 93 de la LISR, que actualmente es el penúltimo, derivado de la adición del séptimo párrafo objeto del presente análisis. No obstante, esta imprecisión en la referencia no debe generar mayores problemas en relación con la aplicación de esta regla, incluso para el nuevo supuesto de gravamen. Por otra parte, es indispensable mencionar que el artículo 106 del RLISR establece que las personas morales del Título III de la LISR, salvo sociedades de inversión, deberán cumplir con la obligación de llevar contabilidad establecida en el artículo 101, fracción I de la LISR, llevando el libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones que señala el artículo 32 del RCFF (actualmente artículo 35, en virtud de la publicación del nuevo reglamento en el DOF el 7 de diciembre de 2009). 27 De esta manera, si no resulta aplicable el séptimo párrafo porque los ingresos por enajenación de bienes y por la prestación de servicios se consideran como provenientes de actividades relacionadas con su fin autorizado, la conclusión lógica sería que el sexto párrafo tuviera aplicación, ya que ésta no se limita a donatarias autorizadas. Tal interpretación sería contradictoria, ya que si como señala la iniciativa se pretende limitar la realización de actividades distintas a los fines autorizados, esto no se lograría si la consecuencia (por ejemplo, el pago del ISR sobre la utilidad) es la misma, ya sea que se lleven a cabo actividades vinculadas con el fin autorizado o no, salvo por el porcentaje de exención (5% o 10% de los ingresos totales). En nuestra opinión, debido a que el séptimo párrafo aplica a donatarias autorizadas, el sexto párrafo no debería aplicárseles en ningún caso, exceptuando a la remisión al Título II. Sin embargo, esto no es del todo claro y no dudamos de que las autoridades fiscales pudieran utilizar la interpretación anterior en algún caso que les conviniera. Agosto 2010 DOCTRINA

8 Sin embargo, en términos del propio artículo 106, esto no será aplicable cuando las personas morales obtengan periódicamente ingresos provenientes de actividades por las que deban determinar el impuesto que corresponda en los términos del último párrafo del artículo 93 de la LISR (actualmente penúltimo párrafo). De este modo, a pesar de la diferencia en las referencias, consideramos que esta excepción también resulta aplicable al nuevo supuesto de pago de impuestos por parte de donatarias autorizadas, por lo que en caso de ubicarse en el mismo, no podrán llevar contabilidad simplificada, debiendo cumplir con todas las obligaciones referidas a este tema como si se tratara de personas morales del régimen general. 5. Fecha de pago del impuesto 28 En otras cuestiones, el séptimo párrafo del referido artículo 93 no señala la fecha en la que se deberá pagar el impuesto correspondiente cuando se obtengan ingresos por actividades distintas a los fines autorizados, remitiendo al Título II exclusivamente para el cálculo de la utilidad. Sobre este tema es importante señalar que para que aplique el supuesto previsto por dicho párrafo, la comparación entre ingresos debe hacerse considerando los ingresos totales del ejercicio de que se trate, lo cual solamente será posible al término del mismo. Adicionalmente, en términos del artículo 6 del CFF, las contribuciones se pagan en la fecha o en el plazo establecido en las disposiciones respectivas. Sin embargo, a falta de disposición expresa, el pago deberá efectuarse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en los plazos señalados. Dentro de dichos plazos, el precepto en cuestión determina que en caso de contribuciones que se calculen por periodos previstos en ley, el pago deberá realizarse a más tardar el día 17 del mes de calendario siguiente al de terminación del periodo. En consecuencia, tomando en cuenta que el cálculo del impuesto debe efectuarse por ejercicios, consideramos que las donatarias no estarán obligadas a efectuar pagos provisionales de carácter mensual, estando obligadas a pagar el impuesto a más tardar el día 17 del mes de enero del ejercicio siguiente al que corresponda. DOCTRINA Agosto 2010 CONCLUSIONES La realización de actividades de carácter lucrativo por parte de las donatarias autorizadas siempre ha causado controversia. Por una parte, la regulación civil y mercantil del tipo social adoptada por las donatarias establece reglas respecto de la realización de actividades lucrativas y, por otra, el marco fiscal también establece restricciones, las cuales no siempre son congruentes entre sí. La reforma para 2010, lejos de ayudar a definir los casos en los cuales las donatarias pueden obtener ingresos por actividades lucrativas, simplemente señala que en estos casos deberán pagar el ISR, otorgando una exención del 10% de los ingresos totales. Lo anterior podría interpretarse como una permisión total para la realización de este tipo de actividades, lo cual sería contrario al marco legal en materia civil que rige a estas personas morales, sus estatutos sociales, así como a otras disposiciones del Título III de la LISR. Aunado a lo anterior, el estímulo otorgado a las donatarias el 26 de mayo de 2010 puede restarle importancia a la reforma, ya que las donatarias no tendrán un impacto económico antes de En nuestra opinión, este efecto es perjudicial, ya que genera incentivos para que ni las autoridades fiscales ni las donatarias autorizadas analicen de manera profunda las implicaciones de la reforma, difiriendo el problema para 2012.