Autoras: Cra. María Diva Ferreri y Cra. Ana María Giorla

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1 EL TEST DE RECUPERABILIDAD EN LOS RUBROS BIENES DE USO Y ACTIVOS INTANGIBLES: VIABILIDAD DEL EMPLEO DE METODOLOGÍAS DISTINTAS AL VALOR ACTUAL DE FLUJO DE FONDOS PROYECTADO. PROPUESTA PARA SU APLICACIÓN N EN ENTES PEQUEÑOS ( EPEQ) Autoras: Cra. María Diva Ferreri y Cra. Ana María Giorla

2 Sintéticamente podemos indicar que la RT 17 establece que el valor recuperable de un activo es el mayor importe entre su valor neto de realización y su valor de uso. Valor de uso: es el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que generará el uso de los bienes y su disposición final, ya sea cuando finalice su vida útil o se venda anticipadamente. Para ello hay que efectuar una proyección de los flujos futuros de fondos que generarán (en el caso de bienes de uso y activos intangibles que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propios). Si no fuera posible efectuar la comparación individual, se deberá efectuar al nivel de cada actividad generadora de efectivo, los que deberán ser actualizados empleando una tasa de descuento que cumpla determinadas condiciones.

3 DISPENSAS TEMPORARIAS Y PERMANENTES PARA EPEQ Para los EPEQ, las dispensas establecidas en el Anexo A de la RT 17, únicamente permiten optar por aplicar esta metodología para los casos de bienes de uso e intangibles que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propios, efectuando la comparación al nivel de actividad o a nivel global (dispensa temporaria aplicable hasta el inicio del primer ejercicio completo o de períodos intermedios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008). Finalizado este período deberán aplicar la normativa de la RT 17 (comparación al nivel de cada bien, o si ésto no fuera posible, al nivel de cada actividad generadora de efectivo ). También admiten las dispensas ( en este caso no hay límite temporal para su aplicación) que se pueda utilizar para la proyección, la base de los resultados obtenidos en los tres últimos ejercicios, siempre que las evidencias externas no demuestren que debe modificarse esa premisa.

4 DIFICULTADES QUE SE PLANTEAN CON LA APLICACION DE LAS NORMAS CONTABLES VIGENTES ( Norma 4.4. y Anexo A de la Resolución Técnica N 17 de la FACPCE) MEDIANTE EL EMPLEO DE VALORES ACTUALES DE FLUJOS DE FONDOS PROYECTADOS: 1. Estimación del plazo de la proyección La metodología utilizada por las finanzas de empresas, establecen como criterio para determinar el plazo u horizonte de la proyección, que el mismo se puede detener cuando los flujos de fondos netos son casi nulos, o hasta el momento en que pasan a ser relativamente constantes. En este último caso, los flujos de fondos netos futuros se reemplazan por el valor actual de dichos fondos, teniendo en cuenta la teoría matemática de determinación de una serie constante con límite tendiendo a infinito.

5 2. Confección de flujos de fondos proyectados El Anexo A de la RT 17 establece la opción para los EPEQ de reemplazar los flujos de fondos de la sección 4.4. por un flujo de fondos proyectados sobre la base de los resultados obtenidos en los tres últimos ejercicios, siempre que no se prevea la modificación en las premisas tomadas como base. Consideramos que serían muy escasas las situaciones en las cuales se podría establecer en forma razonable que se cumplirán las mismas premisas que en los tres últimos ejercicios económicos. Por lo tanto se debería trabajar con distintos escenarios futuros para la proyección, incorporando las metodologías aplicables en un contexto de incertidumbre, ya sea con estimaciones probabilísticas del VAN o con la utilización de valoración de opciones financieras a la evaluación de proyectos, con aplicación de matemática borrosa.

6 3. Atribución de los flujos de fondos proyectados a los bienes La norma 4.4. de la RT 17 indica en la estimación de los flujos de fondos, que se deben incluir las proyecciones atribuibles al uso de los activos. Pero no puede considerarse que los flujos de fondos que se proyectan de acuerdo a la normativa, sean asignables únicamente a los bienes de uso y a los activos intangibles, dado que el flujo de fondos proyectado es generado por todos los activos del ente. O sea es el flujo de fondos generado por la inversión, que puede incluir los intangibles autogenerados que no son reconocidos contablemente, pero que coadyuvan a la obtención de fondos del ente. La teoría de valoración de empresas, con esta concepción y mediante la utilización de flujos de fondos proyectados, ha desarrollado la metodología que se considera correcta y que se aplica en la práctica en los negocios internacionales.

7 4. Tasa a aplicar para el cálculo del valor actual La norma de la RT 17 establece una definición general para la determinación de la tasa de descuento, indicando que la misma debe reflejar las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos del activo que no hayan sido considerados en la estimación de los flujos de fondos, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda y del impuesto a las ganancias. La NIC 36 aclara que puede tomarse el rendimiento que los inversionistas exigirían si escogieran una inversión que generase flujos de efectivo de importes, distribución en el tiempo y perfil de riesgos, equivalentes. Asimismo indica que se deberá estimar a partir de la tasa implícita en las transacciones actuales de mercado para activos similares, y cuando ésta no esté disponible, se puede tomar como punto de partida, el costo de capital promedio ponderado de la empresa, la tasa incremental para los préstamos tomados por la empresa, y otras tasas de mercado para préstamos. Estas tasas deberán ajustarse en función de la valoración que realiza el mercado de los riesgos asociados con los flujos de efectivo proyectados, excluyendo los que no sean relevantes, y deberán considerar el riesgo país, el de la tasa de cambio, el de precios y el de flujos de efectivo.

8 Tasa de costo promedio ponderado de capital (WACC) es la tasa teórica para calcular los valores actuales del flujo de fondos proyectados a nivel de la inversión: WACC = Ke [ PN/(P + PN)] + Ki [ P/ (P + PN)] Siendo: Ke: rentabilidad requerida por los accionistas PN: Patrimonio Neto P: Pasivo Ki: costo del pasivo Para el cálculo de dicha tasa, específicamente para el Ke (rentabilidad requerida por los accionistas) hay que tener en cuenta que debe considerarse una tasa libre de riesgo más un premio por el riesgo del sector del mercado en el cual se desenvuelve la empresa ( coeficiente β). En países como Estados Unidos el beta se encuentra disponible para cada sector del mercado, pero en Argentina no se cuenta con dicha información para su aplicación en forma objetiva para toda la gama de actividades económicas. También hay que tener en cuenta que el WACC ( desarrollado por el Prof. Sharpe) está basado en determinados supuestos, muchos de los cuales no se dan en el contexto de las PyMES. Con respecto a la tasa aplicable al costo del pasivo, debería indicarse si es la correspondiente a los pasivos totales o a los pasivos financieros, dado que esta última es la que se utiliza para la valoración de empresas. A los fines prácticos, cuando en virtud de aplicar las dispensas establecidas en la Resolución N 282 de la FACPCE, el ente efectúe la segregación de los componentes financieros implícitos en activos y pasivos al cierre, se podrá utilizar únicamente la tasa correspondiente a los pasivos financieros

9 CUÁL ES LA METODOLOGÍA CORRECTA PARA LA DETERMINACIÓN DEL VALOR DE UTILIZACIÓN ECONÓMICA DE TODOS LOS ACTIVOS DE LA EMPRESA EN SU CONJUNTO? La técnica a emplear es la determinada por la teoría de evaluación de proyectos de inversión aplicada a la valoración de empresas PROBLEMAS DE SU APLICACIÓN EN EPEQ PROBLEMAS DE SU APLICACIÓN EN EPEQ:. se trata de un trabajo interdisciplinario. implica un alto costo. existen limitantes técnicas específicas por sus características (tomadoras de precios, restricciones de acceso al financiamiento, escasa cultura organizacional, proyectos de inversión con alto impacto relativo, acceso limitado a los canales de distribución, no regulan la vida del producto, entre otras)

10 En función de los inconvenientes expuestos y el proceso actual que lleva adelante la FACPCE de simplificación de normas contables para Pymes, desarrollamos en este trabajo un método no previsto en las normas contables profesionales actuales.

11 Por qué no consideramos viables las alternativas de simplificación de cálculo del valor actual de flujos de fondos proyectados? Porque las simplificaciones en la determinación del flujo de fondos proyectado y/o en la tasa de descuento, generan distorsiones significativas en la determinación del valor actual. Y como consecuencia de ello: - la cifra obtenida no es representativa del valor de uso; y - no puede utilizarse para hacer comparaciones ni para ajustar las mediciones de los activos (por desvíos significativos en la cuantificación del patrimonio y sus resultados)

12 En qué consiste el método propuesto? El método consiste en realizar un diagnóstico general mediante el análisis e interpretación de los estados contables del ente, para la obtención de indicios que demuestren si el valor contable de los bienes de uso y activos intangibles podría superar el valor de uso.

13 HERRAMIENTAS A UTILIZAR: BASE DE DATOS: LOS ESTADOS CONTABLES DEL ENTE CORRESPONDIENTES A LOS TRES ÚLTIMOS EJERCICIOS ECONÓMICOS (COMO MÍNIMO) Convertir dichos datos en moneda homogénea del presente ejercicio que se está evaluando. Teniendo en cuenta el sector en el que el ente desarrolla su actividad, aplicar la metodología que brinda la teoría y técnica del análisis de estados contables Realizar un diagnóstico a partir de los resultados obtenidos

14 LISTADO DE INDICADORES BÁSICOS B A DETERMINAR ( mínimom nimo) ANALISIS DE: RATIOS estructura patrimonial Solvencia Inmovilización total Financiamiento de la inmovilización total liquidez rentabilidad fluir de fondos multivariante Liquidez corriente Liquidez seca Rotación cuentas por cobrar Rotación bienes de cambio Rotación de deudas comerciales Relación entre plazos medios de realización de activos corrientes y de cancelación de pasivos corrientes rentabilidad ordinaria de los propietarios rentabilidad ordinaria de la inversión total costo del pasivo efecto palanca relaciones de ingresos y egresos devengados con percibidos relaciones obtenidas del estado de flujo de efectivo coeficiente de Pascale coeficiente de Amat

15 I) Análisis de la Estructura Patrimonial: -Solvencia: Patrimonio Neto / Pasivo - Inmovilización total: Activo no corriente/ Activo - Financiamiento de la inmovilización total: ( Patrimonio Neto + Pasivo no corriente) / (Activo no corriente) II) Análisis de la liquidez: - Liquidez corriente: Activo corriente/ Pasivo corriente - Liquidez seca: ( Activo corriente Bienes de Cambio Otros activos) / Pasivo corriente - Rotación cuentas por cobrar: Ventas ajustadas ( 1) / Cuentas por cobrar promedio (1) Ventas ajustadas: Ventas + result. financ y por ten cuentas por cobrar + IVA - Rotación bienes de cambio: CMV/ Bienes de cambio promedio - Rotación de deudas comerciales: compras ajustadas ( 2) / Deudas comerciales promedio (2) Compras ajustadas: compras + gastos explotación que generan deudas comerc. + Result. fin y por ten. deudas comerciales + IVA

16 - Relación entre plazos medios de realiz activos corrientes y de cancelación de pasivos corrientes: (Ac x PMRA) / AC / ( Pc x PMCP ) / PC Ac x PMRA: cada componente del activo corriente multiplicado por su plazo de conversión en otro más líquido AC: total activo corriente Pc x PMCP: cada componente del pasivo corriente multiplicado por su plazo de cancelación PC: total pasivo corriente III) Análisis de la Rentabilidad: - Rentabilidad ordinaria de los propietarios: Resultado ordinario / Patrimonio Neto promedio (3) (3) (Patrimonio Neto al inicio + Patrimonio neto al cierre Result. ordinario ) /2 - Rentabilidad ordinaria de la inversión total: Resultados generados por activos / Activo promedio (4) (4) ( Activo Inicio + Activo al cierre Result. generados por activos) / 2 - Costo del pasivo: Resultados generados por pasivos / Pasivo promedio ( 5) (5) ( Pasivo al inicio + Pasivo al cierre - Result. generados por pasivos) / 2 - Efecto palanca: ( Rentabilidad del activo costo del pasivo ) x ( Pasivo / Patrimonio Neto)

17 IV) Análisis del Fluir de Fondos: - Ventas / Ventas cobradas - Gastos operativos erogables/ pago de gastos operativos - Resultados ordinarios / Flujo de efectivo generado por actividades operativas ordinarias - Flujo de efectivo generado por actividades operativas ordinarias / Variación del efectivo - Flujo de efectivo generado por actividades de financiación / Variación del efectivo - Flujo de efectivo de las actividades de inversión / Variación de efectivo - Flujo de efectivo de las actividades de inversión / Flujo de efectivo de las actividades operativas y de financiación V) Análisis multivariante: - Coeficiente de Pascale: Z = ( Ventas / Pasivo) x ( Result. Neto / Activo ) x ( Pasivo no corriente / Pasivo) x si z > 0 probabilidad de solvencia si z < 0 probabilidad de insolvencia - Coeficiente de Amat: Z= ( Activo corriente / Pasivo corriente) x ( Patrimonio Neto / Pasivo ) x ( Result. Neto / Activo) x 7 + ( Result. Neto / Patrim. Neto) x 5 si z > 0 probabilidad de solvencia si z < 0 probabilidad de insolvencia

18 Metodología para realizar el test de recuperabilidad de estos activos: 1. Determinar la oportunidad o frecuencia en la cual deben efectuarse las comparaciones con valores recuperables (ver norma de la RT 17). 2. Realizar la comparación del valor contable de estos activos con el valor neto de realización ( VNR), para determinar si se supera el valor recuperable ( VR) - Ref.: NIC Si se supera el VNR, obtener indicios para evaluar si el valor contable podría superar el valor de uso, y efectuar un diagnóstico. 4. Efectuar la exposición correspondiente en la información complementaria de los estados contables teniendo en cuenta el diagnóstico del paso anterior y la estimación de la dirección respecto del desenvolvimiento futuro del ente. (Ref.: RT 8 Cap. VII B.12 inc. B - Contingencias no remotas no reconocidas contablemente- no cuantificables)

19 PASO 4: CONCLUSIONES DEL TEST DE RECUPERABILIDAD CUANDO EL VALOR DE LIBROS SUPERA EL VNR Alternativa Diágnostico Consideración de mediante la dirección sobre Información a exponer ratios desenvolvimiento en notas y/o anexos futuro El valor contable supera el VNR Favorable Favorable Desfavorable Desfavorable Favorable No puede opinar favorablemente No puede opinar favorablemente Favorable Ratios obtenidos Conclusión del diagnóstico Consideraciones de la dirección El valor contable supera el VNR Ratios obtenidos Conclusión del diagnóstico Consideraciones de la dirección El valor recuperable podría ser inferior al valor de libros El valor contable supera el VNR Ratios obtenidos Conclusión del diagnóstico Consideraciones de la dirección El valor recuperable podría ser inferior al valor de libros El valor contable supera el VNR Ratios obtenidos Conclusión del diagnóstico Consideraciones de la dirección

20 IMPLICANCIAS PARA EL AUDITOR EXTERNO Las situaciones planteadas en el paso 4 pueden tener implicancias para el auditor externo, ya que deberá evaluar la posible incidencia en su opinión (salvedad indeterminada o abstención de opinión, en función de su significación)

21 PROCEDIMIENTO PROPUESTO PARA EL TEST DE RECUPERABILIDAD DE BIENES DE USO Y ACTIVOS INTANGIBLES Paso 1: Diferenciación para determinar la oportunidad de la comparación Activos intangibles que generan flujos de fondos propios, bienes destinados a alquiler, bienes que no están disponibles para el uso Bienes de uso, activos intangibles No empleados en la producción o venta de bs. y serv., y los otros intangibles que no generan FF propios Paso 2: Comparar con el VNR si Hay indicios si de no desvalorización (o reversión de una anterior) o existen intangibles o valor llave con v. útil indefinida? No es necesario comparar con VR El valor contable es menor que el VNR? si Se finaliza el análisis porque no supera el VR no

22 Paso 3: Paso Determinar 3: indicios del VUE realizando un diagnóstico mediante el análisis e interpretación de los estados contables del ente Paso 4: Analizar las conclusiones obtenidas en el Paso 3, y la estimación de la dirección sobre el desenvolvimiento futuro del ente La dirección del ente considera que la situación será favorable en el futuro, y: a) el diagnóstico resulta favorable; o b) el diagnóstico resulta desfavorable? si En la información complementaria se debe hacer mención que el valor contable supera el VNR, los resultados del diagnóstico, los valores de los indicadores, y la estimación futura de la dirección si del ente. Asimismo el auditor deberá evaluar la situación y la incidencia en su opinión en el caso b). En la información complementaria se debe no hacer mención que el valor contable supera el VNR, los no resultados del diagnóstico, los valores de los indicadores, y la estimación futura de la dirección del ente. Se debe dejar La dirección del ente no puede constancia además que el valor recuperable de afirmar que la situación será los bienes podría ser inferior al valor contable. favorable en el futuro, y: Asimismo el auditor deberá evaluar la situación a) el diagnóstico resulta favorable; o y la incidencia en su opinión b) el diagnóstico resulta desfavorable

23 Desventajas de la propuesta: No permite calcular el valor de utilización económica de los bienes de uso y activos intangibles Limitaciones de las herramientas propuestas a los efectos de evaluar la capacidad económica y financiera de un ente y su proyección Limitaciones adicionales por aplicación de dispensas en la preparación de la información contable: segregación de los componentes financieros implícitos determinación del costo de ventas presentación del Estado de Flujo de Efectivo

24 Ventajas de la propuesta: Toma pautas objetivas con una metodología simplificada. Cumple los atributos de neutralidad, verificabilidad, comparabilidad y claridad de la información contable Las herramientas propuestas son de conocimiento difundido en la profesión contable Pueden brindar mayor valor agregado a la labor de los profesionales Su aplicación no redundaría en un aumento de costos significativos para los EPEQ La dirección debe exteriorizar su estimación sobre el futuro desenvolvimiento del ente, brindando una mayor cobertura a la responsabilidad profesional de los auditores externos.

25 CONCLUSION El tema requiere un profundo debate a nivel académico y de los organismos encargados del dictado de normas profesionales y de controlar su cumplimiento. No se debería dilatar la definición de una solución técnica a la problemática de la comparación con el valor recuperable; las nuevas normas contables se encuentran vigentes y los EPEQ tienen dificultades en su aplicación. Y esa solución debería equilibrar los requerimientos de los entes emisores de la información contable, los destinatarios de la misma y los contadores públicos intervinientes.

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