El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo *

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1 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo * NURIA MIRANDA FUERTES SUSANA DE NAVASCUÉS AYBAR Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. EL FRAUDE DE IVA EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS Antecedentes de la situación. El régimen jurídico de las operaciones intracomunitarias Concepto de fraude carrusel Finalidad del fraude carrusel Sujetos intervinientes en el fraude carrusel Causas del fraude: los punto débiles del sistema Control a posteriori La factura como documento generador de crédito tributario Pluralidad de administraciones tributarias Diversidad de idiomas El factor tiempo Modalidades del fraude carrusel Tipo clásico Variantes La trucha remota o Remote Missing Trader Especialidades en el sector de vehículos. 2. MEDIDAS Y PROPUESTAS PARA COMBATIR EL FRAUDE CARRUSEL Propuestas normativas y jurisprudencia a nivel europeo Aplicación del régimen definitivo basado en la imposición en el Estado miembro de origen Propuestas a nivel de los Estados miembros y jurisprudencia Fomento de la cooperación internacional Reglamento (UE) número 904/ Sistemas para mejorar la cooperación internacional Eurofisc Medidas nacionales: Ley de prevención del fraude y ROI Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal, de 29 de noviembre El Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI). BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre el Valor Añadido, Derecho comunitario, Fraude fiscal. 1. EL FRAUDE DE IVA EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS 1.1. Antecedentes de la situación. El régimen jurídico de las operaciones intracomunitarias El fraude al IVA en las operaciones intracomunitarias, conocido como fraude carrusel, es uno de los mayores problemas a los que se enfrenta actualmente el sistema fiscal europeo. Para poder analizarlo correctamente y proponer posibles soluciones, es necesario conocer el actual sistema jurídico del IVA en la Unión Europea y su evolución histórica. En 1960 se constituyó en la Comunidad Económica Europea (CEE) un Comité Fiscal y Financiero, que estuvo presidido por FRITZ NEUMARK y que tenía como principal tarea realizar un estudio sobre el proceso de armonización fiscal en la Comunidad. Este comité elaboró un informe, conocido como Informe Neumark, que recomendaba la introducción de un impuesto común sobre el volumen de negocio neto, cuya estructura y tipo de gravamen fueran uniformes en todos los países comunitarios. También recomendaba la aplicación del régimen de tributación en origen, aunque al principio, tendría que establecerse la tributación en destino, hasta lograr la armonización de los elementos estructurales del impuesto y un mercado interior único. * Trabajo presentado al III Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 En 1967 se llevó a cabo la primera fase del modelo propuesto, que consistió en la introducción del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), con carácter obligatorio en todos los Estados miembros. También se aprobaron las dos primeras directivas de IVA, donde se establecieron los principios fundamentales del impuesto. A partir de ahí se pasó a la fase de armonización fiscal en los distintos países. Así, en 1977 se aprobó la Sexta Directiva sobre el IVA, número 77/388/CEE, en la que la parte esencial de la armonización se centró sobre la base imponible. Posteriormente se abordó la armonización de los tipos impositivos, concretamente en 1992, cuando se aprobó la Directiva 92/77/CEE. La creación del Mercado único el 1 de enero de 1993, supuso la libre circulación de bienes y personas entre los diferentes Estados miembros y la supresión de los controles en frontera. En esa misma fecha, la Directiva 91/680/CEE introdujo un nuevo régimen transitorio del IVA, aplicable a los intercambios intracomunitarios y que mantenía el principio de imposición en destino. La intención original era que este régimen transitorio se aplicara hasta el 31 de diciembre de 1996, sin embargo, a día de hoy sigue vigente. El régimen transitorio supone que una entrega intracomunitaria tributa en origen al tipo del 0 por 100, lo que quiere decir que el vendedor puede solicitar devolución o compensación del IVA soportado en los bienes vendidos. Por su parte, el adquirente grava los bienes adquiridos al tipo correspondiente de dichos bienes en el país de destino, mediante el procedimiento de auto-facturación. En las ventas subsiguientes emitirá una factura a su comprador repercutiendo el IVA correspondiente y en la declaración-liquidación de IVA trimestral (o mensual, según le corresponda), deberá incluir el IVA auto-repercutido por la adquisición intracomunitaria, para calcular su deuda. De este modo, el adquirente intracomunitario debe pagar el IVA total repercutido a los bienes que ha vendido en el mercado interno, y que previamente habían sido adquiridos por él en otro Estado miembro de la UE. Para que se produzca el hecho imponible es imprescindible el transporte de un bien de un Estado comunitario a otro. En la práctica lo que puede ocurrir es que alguien puede repercutir el IVA por la totalidad del valor que tiene, o dice tener, el bien que ha adquirido, o dice haber adquirido; dando derecho a la deducción al siguiente adquirente Concepto de fraude carrusel Este tipo de fraude se detectó inicialmente en el BENELUX, extendiéndose al resto de los Estados miembros de la Unión Europea con la entrada en vigor del mercado único. La razón del fraude está en el abuso de la normativa reguladora del IVA en las entregas intracomunitarias, y sobre todo del sistema transitorio establecido en la Sexta Directiva sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, que como ya se ha expuesto, está basado en la tributación en destino. El fraude básico en las operaciones intracomunitarias consiste en que el adquirente comunitario vende los bienes a un tercero, repercutiendo el IVA aplicable para operaciones internas, pero no declara a la Hacienda Pública ese IVA repercutido, ni el que debió auto-repercutirse en el procedimiento de auto-facturación anteriormente mencionado. Cuando la Administración intenta reclamar el pago de esas cuotas de IVA a este adquirente intracomunitario se encuentra con que éste ha desaparecido, encontrándonos con lo que se conoce comúnmente en la Unión Europea como Missing Trader, o trucha en el argot de los funcionarios españoles. Por su parte, el adquirente interno obtiene devolución de ese IVA que soportó en la factura pero que nunca se ingresó. El fraude carrusel propiamente dicho comienza cuando el adquirente interno vende los mismos bienes, previamente adquiridos a un Missing Trader, y cuyo IVA nunca se ingresó, a otro Missing Trader de otro Estado miembro. Y puede ocurrir que los mismos bienes estén circulando por varios países, dando vueltas como en tiovivo, en el que cada salida de mercancías de un país obtiene la devolución de un IVA teóricamente soportado pero que nunca se ha ingresado en las respectivas Haciendas de los países comunitarios. La situación es especialmente grave cuando la misma mercancía retorna al país de origen para ser objeto de una nueva entrada intracomunitaria. 78

3 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo NURIA MIRANDA FUERTES y SUSANA DE NAVASCUÉS AYBAR 1.3. Finalidad del fraude carrusel Para comprender el alcance de este tipo de fraude es necesario ver el conjunto de las operaciones intracomunitarias realizadas, no ciñéndonos solo a los operadores españoles. Nos encontramos así con que tales operaciones no responden a razones de lógica mercantil. Su finalidad es defraudar el IVA, pero de forma que el riesgo de reacción por parte del Fisco sea mínimo. En algunos casos estas tramas de fraude están dando cobertura a operaciones comerciales reales, reduciendo el precio de los bienes objeto del fraude, gracias a la subvención ilegal que implica el impago del IVA. Ello supone además una competencia desleal para otras empresas del sector que no participan en el fraude. En otros casos simplemente se crea una apariencia comercial, incluso sin que llegue a existir la mercancía, con el único propósito de enriquecer a los defraudadores integrantes de la trama. En cualquier caso, no se trata de un mero incumplimiento de obligaciones fiscales, sancionable administrativamente, sino de organizaciones internacionales con fines delictivos. Algunos Estados miembros estiman que las pérdidas ocasionadas por el fraude carrusel alcanzan el 10 por 100 de la recaudación neta del IVA, lo que supone cantidades muy considerables, y que convierten al fraude del IVA en un grave problema. Además del daño que se causa al Fisco, este fraude lesiona el comercio legítimo de algunos sectores económicos al distorsionar la competencia mediante una reducción de precios a costa del impago del IVA Sujetos intervinientes en el fraude carrusel Para que tenga lugar el fraude básico se precisa la intervención de tres empresas y dos administraciones tributarias de Estados miembros. Por lo que se refiere a las empresas intervinientes: En primer lugar se encuentra la sociedad origen o Conduit Company, que realiza la entrega intracomunitaria al 0 por 100 de gravamen, y que solicita de la administración tributaria de su país la devolución que le corresponda por su IVA soportado. En segundo lugar está la empresa que realiza la adquisición intracomunitaria y posterior venta en el mercado nacional. Se trata del Missing Trader, que debería ingresar en su administración tributaria el IVA auto facturado por la adquisición intracomunitaria, y luego repercutido en la venta interior, pero que no realiza pago ni declaración alguna, y desaparece. En tercer lugar se encuentra la empresa de destino, que adquiere los bienes del Missing Trader, y sujeta a la misma administración tributaria de éste. Esta empresa es la llamada bróker o distribuidora. Normalmente en las tramas de fraude aparecen entre las empresas antes mencionadas otro tipo de compañías cumplidoras con sus obligaciones fiscales, pero con poco valor añadido. La finalidad es alejar entre sí a los verdaderos protagonistas del fraude. A estas empresas se las conoce como Buffers, o pantallas, en la terminología española. También es preciso mencionar otro elemento interviniente, que es la empresa de transportes. Que, o bien transporta la mercancía, o al menos facilita la documentación para justificar formalmente la operación Causas del fraude: los puntos débiles del sistema Las razones por las que se ha extendido el fraude carrusel las encontramos en el sistema jurídico y económico en que se apoya el IVA Control a posteriori La actual estructura de la administración tributaria se basa en el principio de confianza y en la presunción de que las declaraciones tributarias son ciertas, disponiendo de un potente sistema de información que permite el control a posteriori del cumplimiento de las obligaciones por parte del sujeto pasivo. Tal sistema se funda en la permanencia del sujeto a quien someter a control. La tipología de las empresas que integran las tramas de fraude de IVA en operaciones intracomunitarias tiene en cuenta tales circunstancias. Los defraudadores de este tipo de tramas se benefician de normas diseñadas para defender al contribuyente de buena fe. 79

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 Se trata habitualmente de empresas efímeras, sin apenas activos y sin vocación de permanencia, y son aquellas sobre las que recae la aparente responsabilidad del fraude propiamente dicho. El esquema defraudatorio está diseñado para que cuando la administración tributaria descubra el fraude éste se atribuya a una empresa insolvente, el Missing Trader, que desaparece al menor indicio de actividad administrativa, mientras que el resto de los participantes en las transacciones disponen de documentación formalmente correcta, proporcionada por el Missing Trader, que les pone en principio a salvo de las actuaciones administrativas. Otra cuestión diferente es hasta qué punto alcanza el beneficio del fraude a estas otras empresas, aparentemente cumplidoras de sus obligaciones, y que han contratado con las defraudadoras La factura como documento generador de crédito tributario La legislación tributaria se fundamenta en el principio de alteridad de los documentos mercantiles: la posesión del documento por su destinatario le sirve para justificar frente al emisor del mismo las circunstancias de su relación privada. Tal es el caso de la factura. Este principio se rompe cuando los sujetos intervinientes en la relación mercantil utilizan la factura exclusivamente para generar un derecho frente a la Hacienda Pública. Cuando la factura no refleja la realidad económica subyacente hablamos de facturas falsas. En el caso de las tramas de fraude de IVA intracomunitario la factura refleja un negocio aparente cuya única razón de ser es la defraudación., proporcionando la documentación mercantil formal necesaria para amparar un crédito tributario. El bróker se ampara en su derecho aportando justificación documental impecable, y aduciendo su condición de tercero no responsable de incumplimientos previos Pluralidad de administraciones tributarias El fraude de IVA en operaciones intracomunitarias afecta a las administraciones tributarias de al menos dos Estados miembros: la de la sociedad que interviene como Conduit realizando la entrega intracomunitaria, y la del Missing Trader y el bróker, donde tiene lugar la adquisición intracomunitaria. En la administración tributaria de origen se genera el derecho de compensación o devolución. Su comprobación consiste en asegurarse de que el vendedor intracomunitario ha realizado la entrega a una empresa de otro Estado miembro que está incluida en el registro VIES de ese país, y comprobar que se ha realizado el transporte y el cobro. Inicialmente la administración de origen no parece estar afectada por el fraude, encontrándose ante una operación de exportación que resulta beneficiosa para su balanza comercial. Dado que la empresa de origen, o Conduit Company, desea obtener el crédito tributario, aparece con un perfil de sociedad cumplidora con sus obligaciones fiscales, sin dejar traslucir las circunstancias anómalas de su comprador. A la empresa Conduit le interesa asegurarse del cobro, por lo que en el fraude carrusel se opera habitualmente al contado, sin papel comercial que se deba descontar. Y por otra parte, para no perder clientela, acepta las peticiones de sus clientes tradicionales de que las operaciones se canalicen a través de terceros, sin facturarles directamente. Es en la administración tributaria de destino donde realmente se detecta el fraude. Al cruzar la información obtenida de la administración de origen, de que ha tenido lugar una entrega intracomunitaria, se puede saber si el adquirente ha declarado e ingresado el IVA correspondiente a tal adquisición. El contraste entre lo declarado por la Conduit, y lo generalmente no declarado por el Missing Trader es la primera señal de fraude, ya de por sí tardía. La siguiente señal tiene lugar al cruzar la información de lo declarado por el bróker, o adquirente nacional, en el caso de España en el modelo 347, y lo declarado por el adquirente intracomunitario, o Missing Trader. En la práctica la administración de destino descubre el fraude en un momento tardío, muy alejado de aquel en que se cometió el fraude. Esta situación se agrava por el hecho de que la administración de destino, para confirmar que ha tenido lugar el fraude y proceder a exigir responsabilidades, necesita la cooperación de la administración de origen, para que requiera a la Conduit y facilite la documentación correspondiente a la operación intracomunitaria sospechosa Diversidad de idiomas La cooperación y comunicación entre administraciones se ve dificultada, entre otros motivos, por la diversidad de lenguas oficiales de los Estados miembros. La homogeneización de formularios de peticiones 80

5 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo N M F y S N A URIA IRANDA UERTES USANA DE AVASCUÉS YBAR y contestaciones intenta soslayar esta dificultad, y han facilitado en gran medida la comunicación. No obstante es cierto que muchas veces los matices de la información se pierden cuando es analizada por funcionarios no familiarizados con otros idiomas El factor tiempo Salvo que la administración de destino esté previamente advertida del riesgo de fraude, la detección del mismo es siempre tardía. La tendencia legislativa a reducir los plazos de declaración del IVA, de plazos trimestrales a mensuales, es una medida bien recibida por las unidades encargadas de investigar el fraude, ya que ello reduce el periodo de inmunidad de los defraudadores, y aumenta la capacidad de actuación de la administración frente a estas prácticas Modalidades del fraude carrusel Tipo clásico El esquema básico del fraude carrusel es el siguiente: Empresa A realiza una adquisición intracomunitaria a un operador X (Conduit Company) en otro país de la Unión europea, se auto repercute el correspondiente IVA y se lo deduce; transmite la mercancía en el mercado nacional a empresa B, repercutiendo el IVA, por lo que el comprador B genera un derecho a deducción; la empresa A (Missing Trader) no declara ni ingresa y desaparece. La empresa B (Buffer), con un margen mínimo de beneficio, vende la mercancía al destinatario final, la empresa C. La empresa B se deduce las cuotas soportadas de la empresa A que nunca fueron ingresadas. La empresa C (bróker) puede ser que se trate de una empresa normal que vende en el mercado interior, y se beneficia de la adquisición de la mercancía a través de tramas de fraude para poder vender más barato. O puede que sea otra empresa de la trama cuya única finalidad sea beneficiarse del fraude, vendiendo de nuevo la mercancía al operador X intracomunitario, o a otro distinto, realizando una entrega intracomunitaria exenta y solicitando la devolución del IVA soportado Variantes El esquema anterior normalmente se complica con múltiples variantes y posibilidades: Puede ocurrir que la mercancía que circula sean cajas vacías, o que carezca de valor. Que no circule mercancía, y se simulan las operaciones con facturas y documentos de transporte falsos. Que intervengan multitud de empresas pantalla (Buffer), alejando a los Missing Trader de los destinatarios finales. Que la empresa C del esquema anterior simule una entrega intracomunitaria, pero que la mercancía realmente se venda en el mercado interior. 81

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 La denominada cruz belga : existe un circuito interior desde el fabricante hasta la empresa de salida que vende correctamente en el mercado interior, sin embargo la empresa que debía ingresar la mayor parte de la cuota repercutida ha obtenido cuotas deducibles a través de otro circuito fraudulento, de modo que no ingresa nada, o solo un pequeño importe La trucha remota o Remote Missing Trader En el transcurso de las investigaciones relativas a tramas de fraude, la ONIF (Oficina Nacional de Investigación del Fraude) ha descubierto en los últimos años una nueva tendencia de fraude, sobre todo en los sectores de componentes informáticos, telefonía móvil y coches de lujo, que consiste en lo siguiente: Se crea una empresa (A) en España, y otra empresa (B) en otro Estado miembro. En la práctica A y B son la misma empresa, ya que tienen los mismos administradores, cuentas bancarias, y muchas veces incluso el mismo nombre. La empresa A no puede ser dada de alta en el registro VIES por estar conectada con tramas de fraude y tener antecedentes de Missing Trader, pero la empresa B sí se registra en VIES, y realiza las adquisiciones intracomunitarias. Utilizando todas las infraestructuras españolas (logísticas, cuentas bancarias, y distribuidores finales) las mercancías son transportadas a España iniciando entonces una cadena de fraude de IVA. Evidentemente la empresa A no declara ni ingresa IVA alguno, y las facturas emitidas a la empresa B reflejan una transacción comercial irregular. La empresa B es la que actúa como trucha remota o Remote Missing Trader. Este tipo de esquema se ha dado a conocer ampliamente, por parte de los funcionarios españoles, en el resto de la Unión Europea, para alertar sobre la gravedad de la situación, mediante actuaciones de intercambio de información y cooperación administrativa. Por lo que se refiere a las consecuencias y responsabilidades exigibles por este fraude, el país de la empresa C que ha facturado formalmente las mercancías a la empresa B, pero enviándolas de facto a España, puede hacer tributar a dicha empresa, ya que no se trata de operaciones triangulares, (entrega intracomunitaria exenta), dado que el destinatario final es un Missing Trader español, no registrado en VIES Especialidades en el sector de vehículos En la reunión de Comité Permanente de Cooperación Administrativa (SCAC) del 14 de octubre de 2008 se discutió el informe final del FPG 30 que trataba el abuso del REBU en el sector del automóvil de segunda mano. Los Estados miembros coincidieron en que la recomendación de estudiar el fraude en todos los regímenes aplicados al sector del automóvil sería beneficiosa y acordaron crear un nuevo grupo de trabajo se ocupara del sector del automóvil en general con el fin de abarcar todos los tipos de fraude relacionados con vehículos a motor. 82

7 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo NURIA MIRANDA FUERTES y SUSANA DE NAVASCUÉS AYBAR El grupo de trabajo FPG50 se reunió en cinco ocasiones durante el año 2009, siendo los Estados miembros participantes: Bulgaria, Estonia, Francia, Alemania, Irlanda, Italia, Países Bajos, España, Suecia y Reino Unido. Los principales tipos de fraude identificados en el sector del automóvil fueron los siguientes: VAT Missing Trader Intra - Community (fraude clásico carrusel). Margin Scheme Triangulation (abuso del REBU mediante operaciones triangulares). Descripción fraudulenta de vehículos en operaciones entre Estados miembros. Uso fraudulento de placas temporales. El fraude mediante abuso del REBU es el más extendido en las operaciones intracomunitarias en el sector de vehículos. Suele tener lugar con pantallas (buffer), generalmente situadas en España o Portugal, que compran los vehículos en Alemania, Bélgica, o Luxemburgo, y los revenden a particulares en un tercer Estado miembro aplicando indebidamente el REBU. El intermediario del tercer Estado miembro (por ejemplo francés) se ocupa del transporte del vehículo, que no pasa por España ni Portugal. 2. MEDIDAS Y PROPUESTAS PARA COMBATIR EL FRAUDE CARRUSEL Muchas han sido las propuestas y estudios realizados para intentar prevenir y/o reducir el fraude de IVA. El problema es muy complejo, y parece que la solución óptima es una combinación de varias medidas. Además hay que tener en cuenta que se ven implicados dos o más Estados miembros, y dentro de cada Estado intervienen diferentes órganos, por ejemplo las administraciones tributarias, que a su vez tienen distintas áreas funcionales, los órganos judiciales, etc. Por ello es importantísimo potenciar la coordinación administrativa internacional y nacional. Agruparemos las medidas en tres grandes grupos: Propuestas normativas y jurisprudencia a nivel europeo. Fomento de la cooperación internacional. Medidas nacionales Propuestas normativas y jurisprudencia a nivel europeo La Comisión Europea ha intentado en múltiples ocasiones establecer una normativa común que permitiera controlar y evitar los posibles tipos de fraude fiscal, pero ha sido imposible, debido a las numerosas reticencias de los Estados miembros Aplicación del régimen definitivo basado en la imposición en el Estado miembro de origen La primera medida en la que se piensa para acabar con el fraude carrusel es cambiar el régimen transitorio del IVA y adoptar el llamado régimen definitivo. 83

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 Desde 1987 la Comisión ha defendido el principio del lugar de origen en el sistema del IVA como el único medio para asegurar la creación de un verdadero mercado interior. El régimen transitorio, basado en la tributación en el Estado miembro de destino, debía dejar de aplicarse el 31 de diciembre de 1996, pero a día de hoy sigue vigente, debido a las reticencias de los Estados miembros, que no quieren renunciar a lo que consideran una cuestión de soberanía nacional. El régimen definitivo supondría la aplicación del principio de imposición en origen a las operaciones intracomunitarias, es decir, los intercambios que se llevasen a cabo entre varios Estados miembros recibirían el mismo trato fiscal que las operaciones interiores, y quedarían sujetas al IVA en el país de origen de la operación. Por otra parte, los sujetos pasivos podrían deducirse en su declaración de IVA, las cuotas soportadas con motivo de las adquisiciones de bienes que hubieran realizado en otro país comunitario. Por lo tanto, sería necesario un sistema de compensación. Otra ventaja adicional sería la simplificación del impuesto, al igualar las operaciones interiores y las intracomunitarias, lo que beneficiaría a las empresas, los consumidores y las administraciones fiscales. La falta de unanimidad por parte del Consejo de Ministros impide el avance del sistema definitivo, aunque cada vez es mayor el número de personas e instituciones que consideran necesario aplicar este régimen. Las razones por las que aún no se ha conseguido son, entre otras, las siguientes: Sería necesaria una armonización previa de los tipos de IVA para mantener la neutralidad del impuesto sobre las condiciones de competencia entre empresas. Sería necesario un sistema de compensación, ya que las cuotas ingresadas en un Estado serían deducibles en otro, de modo que habría que garantizar la percepción de los ingresos en concepto de IVA por el Estado miembro en el que tiene lugar el consumo. Esto conllevaría la dependencia de unos Estados miembros de otros para la recaudación de una parte sustancial de sus ingresos por IVA. También hay que señalar que, aunque esta medida reduciría el tipo de fraude carrusel, no resolvería otros tipos de fraude. La realidad es que a día de hoy, las recientes discusiones de la Comisión con los Estados miembros han confirmado que el régimen de tributación en origen continúa siendo políticamente inalcanzable. Según la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo (CESE) sobre el futuro del IVA, Hacia un sistema de IVA más simple, robusto, eficaz y adaptado al mercado único: Esta situación de estancamiento la reconoce incluso el Parlamento Europeo hasta ahora firme defensor del principio de imposición en el Estado miembro de origen que, recientemente, ha instado a avanzar hacia el principio de imposición en el Estado miembro de destino. También los grupos interesados admiten que el principio de imposición en el Estado miembro de origen, aunque en teoría les resulta más atractivo, no se podrá implantar en un futuro inmediato. Propugnan por consiguiente, como solución pragmática y políticamente realizable, un sistema basado en la imposición en el Estado miembro de destino que funcione adecuadamente. Del mismo modo, el Dictamen del CESE sobre la Propuesta de Reglamento del Consejo relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA sostiene lo siguiente: La resistencia al cambio tiene efectos nefastos en las finanzas de los Estados miembros y de la UE. Es cierto que existen motivos de carácter práctico, pero la razón esencial es la voluntad inconfesada de proteger intereses muy particulares, que prevalecen sobre el interés general. [...] el principal problema reside en la resistencia a nivel político. Entretanto, las nuevas directivas que establecen el lugar de imposición para algunas transacciones se han apartado claramente del principio de imposición en el Estado miembro de origen, al estipular que el lugar de imposición es el lugar donde tiene lugar el consumo o donde está establecido el consumidor Propuesta a nivel de los Estados miembro y jurisprudencia Varios Estados miembros han intentado, a través de distintos mecanismos, combatir el fraude carrusel. Las primeras propuestas han ido encaminadas a eliminar el derecho a la deducción cuando el adquirente intracomunitario integra una cadena de comercialización donde existe un operador incumplidor que devenga el IVA y no lo ingresa. Sin embargo, estas propuestas no han sido admitidas por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE). 84

9 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo NURIA MIRANDA FUERTES y SUSANA DE NAVASCUÉS AYBAR Sentencia Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. y Bond House Syxtems Ltd. La sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006, resuelve los asuntos acumulados Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03) y Bond House Syxtems Ltd. (C-484/03), procedentes de los Tribunales del Reino Unido (Hight Court of Justice-England & Wales-Chancery División), en relación con la denegación por estos últimos de las solicitudes de devolución del IVA ingresado por la compra en el Reino Unido de microprocesadores, que después fueron revendidos a otro Estado miembro. Las tres compañías formaban parte de una cadena de distribución, en la que participaban también, sin conocimiento de las recurrentes, entidades defraudadoras. Los tribunales de Reino Unido también habían estimado que las operaciones que formaban parte de un fraude en cadena no podían estar incluidas en el ámbito de aplicación del IVA. La sentencia del TJCE dice expresamente que el derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA y la cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado. Y añade que las operaciones como las expuestas no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y constituyen una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o del posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo. Las administraciones tributarias deberán por tanto conseguir pruebas fehacientes de las relaciones entre los distintos operadores que forman el fraude en cadena, para así demostrar que todos conocían o podían conocer el origen fraudulento de las mercancías o servicios Sentencia Sr. Kittel y Recolta Recycling SPRL Otra propuesta normativa paralela a la seguida en el Reino Unido, fue realizada por el Estado belga en 2006, en el marco de dos litigios entre dicho Estado y el Sr. KITTEL (C-439/04) y Recolta Recycling SPRL (C-440/04). En este caso el Estado belga intentaba negar el derecho a deducir en operaciones que formaban parte de una cadena de fraude, basándose en que los contratos serían nulos de pleno derecho de acuerdo con la legislación nacional, por ser su causa ilícita, ya que ésta era la comisión de un fraude sobre el IVA. En el caso Kittel, el Tribunal belga había declarado probado que la empresa representada (Computime) conoció y participó deliberadamente en un fraude tipo carrusel, mientras que en el caso Recolta, los tribunales no habían considerado probado que la empresa conociese la existencia del fraude, aunque sí estaban involucrados en él los anteriores proveedores y el posterior cliente. Precisamente en este detalle de conocimiento del fraude radica la especificidad de la jurisprudencia comentada. La cuestión fue resuelta por Sentencia del TJCE de fecha 6 de julio de 2006, que reitera lo que ya dijo en la Sentencia de 12 de enero de 2006: recuerda que los conceptos de entregas de bienes y de actividades económicas tienen carácter objetivo y que se aplican con independencia de los fines y resultados de las operaciones de que se trate, y repite que es contraria a los objetivos de la Comunidad la obligación de una Administración tributaria de indagar a fin de determinar la intención de un operador distinto del sujeto pasivo y el posible carácter fraudulento de una operación de la cadena de entregas de la que este sujeto no tenía ni podía tener conocimiento, a fin de denegar el derecho a deducir. Sin embargo, hay una novedad: si el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, el órgano jurisdiccional nacional podría denegar el derecho a deducir. Es decir, que si a la Administración tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de manera fraudulenta, puede solicitar con efecto retroactivo la devolución de las cantidades deducidas. Se trata por tanto de desarrollar la Teoría del Conocimiento. 85

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/ Sentencia Federation of Technological Industries y otros Otra idea, en una línea diferente, ha consistido en extender la responsabilidad del pago del IVA como garantía por posible impago del impuesto. Es el caso recogido en la Sentencia del TJCE, de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros (C-384/04). En este caso el Reino Unido estableció un supuesto de responsabilidad solidaria de los proveedores en caso de impago del impuesto, aplicable a determinadas categorías de bienes (teléfonos, ordenadores y otros equipos y accesorios fabricados o adaptados para su uso), cuando se realizara una entrega de bienes sujeta a un sujeto pasivo, y siempre que en el momento de la entrega tal sujeto supiese, o pudiese razonablemente saber, que la totalidad o una parte de la cantidad del IVA correspondiente a dicha operación no sería pagada. En la norma británica, se presume que un sujeto pudo razonablemente tener sospechas de que el IVA no se había ingresado si el precio pagado por él por los bienes de que se trata fuese inferior al precio más bajo al que, de forma razonable, puede esperarse encontrar esos bienes en el mercado, o fuese inferior al precio pagado por esos mismos bienes en anteriores adquisiciones. Se especifica que esta presunción podía ser refutada demostrando que el bajo precio pagado por los bienes se debe a circunstancias ajenas a la falta de pago del IVA. El TJCE no negó al Reino Unido la posibilidad de introducir un supuesto de responsabilidad solidaria en el IVA con el fin de recuperar el impuesto perdido en un fraude en cadena; sin embargo, recordó que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que permite a un Estado miembro adoptar una medida como la controvertida, que establezca que un sujeto pasivo, al que se haya efectuado una entrega de bienes o una prestación de servicios y que sabía, o podía razonablemente sospechar, que la totalidad o una parte del IVA correspondiente a dicha entrega o prestación, o a cualquier entrega o prestación anterior o posterior, quedaría impagada, puede ser considerado solidariamente responsable, junto con el deudor, del pago de dicho impuesto. Tal normativa debe respetar los principios generales del Derecho, que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario y en particular, los de seguridad jurídica y proporcionalidad. Normas similares se han introducido en varios Estados miembros, entre ellos Portugal, Italia, Bélgica, Holanda, Francia, etc Sentencia Halifax También hay que mencionar la Sentencia del TJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax Plc. (C-255/02), en la que el TJCE resuelve que, cuando es el propio sujeto pasivo el que organiza la trama para conseguir una deducción a la que en principio no tenía derecho, no debe permitirse la deducción. Se trataba de operaciones efectuadas con la única intención de obtener una ventaja fiscal y que no tenían en sí mismas ningún objetivo económico. El Tribunal admite que estas operaciones constituyen entregas de bienes y prestaciones de servicios aunque se hayan efectuado con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal; acepta que un sujeto puede optar entre un tipo de operaciones u otras basándose en consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen de IVA, y que por supuesto el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que minimice su deuda fiscal; pero afirma que permitir a los sujetos pasivos que deduzcan la totalidad del IVA soportado cuando, en el curso de sus transacciones comerciales normales, ninguna operación conforme con las disposiciones del régimen de deducciones de la Sexta Directiva o de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a ésta les habría permitido deducir este IVA, o solo les habría permitido una deducción parcial, sería contrario al principio de neutralidad fiscal y, por consiguiente, al objetivo del referido régimen Inversión del sujeto pasivo Varios Estados miembros han propuesto la introducción del mecanismo de inversión del sujeto pasivo (Reverse Charge system) para luchar contra el fraude del IVA. Se trataría de que el IVA, en lugar de ser pagado por el adquirente a sus proveedores como IVA repercutido, sería declarado por aquél como devengado en su propia declaración-liquidación. A su vez, sería consignado en la misma declaración como soportado deducible, de modo que no es el que entrega y expide la factura quien debe ingresar, sino el que adquiere, el que retiene e ingresa, adquiriendo con ello el derecho a la deducción. La Comisión ya había propuesto al Consejo que se autorizara a los Estados miembros de forma individualizada a introducir este mecanismo en determinados sectores, pero en 2005, Austria y Alemania pidieron la derogación del artículo 21 de la Sexta Directiva, y autorización para introducir el mecanismo de inversión del 86

11 El régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma JUAN ANTONIO MADRIGAL GARCÍA sujeto pasivo en su territorio de forma generalizada para todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que supusieran una factura de más de euros (en Austria) y euros (en Alemania). La Comisión europea rechazó finalmente esta propuesta, entre otros motivos, porque supondría un cambio fundamental en el sistema IVA. Por su parte, también el Reino Unido solicitó autorización a la Comisión para adoptar el régimen de inversión del sujeto pasivo, solo para determinados bienes, sobre los que se ha detectado un incremento del fraude carrusel, (teléfonos móviles, microprocesadores, chips de ordenador, cámaras digitales portátiles...), y solo para las entregas por importe superior a libras. La Comisión respaldó la solución que finalmente se ha traducido en la Decisión 2007/250/CE. Recientemente, en marzo de 2010, se reformó la Directiva 2006/112/CE para permitir la inversión del sujeto pasivo en las transferencias de derechos de emisión de gases de efecto invernadero Fomento de la cooperación internacional Reglamento (UE) número 904/2010 Es indudable que el intercambio de información entre los Estados miembros es fundamental para eliminar el riesgo de fraude. La eliminación de los controles fiscales y aduaneros hizo indispensable intensificar la cooperación entre las Administraciones Tributaras y el intercambio de información entre los Estados miembros. Disponer de la información adecuada, a tiempo, puede impedir la aparición de una trama o ponerle fin en sus estados iniciales, y lo más importante, puede crear un efecto preventivo para que el contribuyente tenga la impresión de que la investigación y el control se llevan a cabo en cualquier Estado miembro, y que las transacciones internacionales son vigiladas globalmente. Actualmente los diversos instrumentos comunitarios que regulan la asistencia mutua en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, han sido básicamente unificados en el nuevo Reglamento (UE) número 904/2010 de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, que es una refundición del Reglamento 1798/2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA. Además, con el fin de contar con un único conjunto de normas en lo relativo al intercambio de información, la Comisión ha aprobado el Reglamento de Ejecución (UE) número 79/2012, de 31 de enero de 2012, por el que se establecen las normas de aplicación de determinadas disposiciones del Reglamento 904/2010, texto en el que se refunden el Reglamento 1925/2004 y el Reglamento 1174/2009. El Reglamento 904/2010 ha sido un paso adelante en la cooperación internacional, ya que, los instrumentos dispuestos en el Reglamento 1798/2003 para combatir el fraude en el ámbito del IVA debían mejorarse y complementarse. en consonancia con las conclusiones del Consejo de 7 de octubre de 2008; la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a la necesidad de elaborar una estrategia coordinada de mejora de la lucha contra el fraude del IVA en la UE y el informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la aplicación del Reglamento (CE) número 1798/2003 del Consejo relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA. En este informe, la Comisión exponía lo siguiente: La aplicación del Reglamento es insatisfactoria por múltiples razones. En síntesis, la cooperación administrativa entre Estados miembros en el ámbito del IVA todavía no es lo suficientemente intensiva para hacer frente a la evasión y el fraude en materia del IVA intracomunitario ; tales son las palabras que utiliza el Tribunal de Justicia europeo y que la Comisión copia de manera textual en su informe. Las principales novedades que ha introducido este reglamento son las siguientes: 1. Ampliación del ámbito de aplicación: El Reglamento 1798/2003 regulaba la cooperación y el intercambio de toda la información que pudiera ser útil para calcular correctamente el IVA. El nuevo Reglamento es más taxativo y preciso, y se extiende a: la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA y la protección de los ingresos en el conjunto de los Estados miembros. 2. Obligación de los Estados miembros de aplicar el Reglamento en todos sus elementos y dentro del plazo fijado. A este respecto hay que señalar el comentario que aparece en el Dictamen del Comité Económico y Social Europeo (CESE) sobre la Propuesta de Reglamento del Consejo relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, en el que expone lo 87

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 siguiente: [...] la obligatoriedad de las normas implica que la Comisión pueda imponer sanciones y el Tribunal de Cuentas pueda realizar auditorías sobre su correcta aplicación, asunto sobre el que no todo el mundo está de acuerdo. En efecto, [...] Alemania ha impugnado un procedimiento de infracción y la competencia del Tribunal de Cuentas para realizar auditorías. La decisión del Tribunal de Justicia sobre el recurso presentado tendrá un peso determinante en el futuro de la cooperación administrativa en el ámbito del IVA. 3. Obligación de facilitar información de retorno: si la autoridad competente de un Estado miembro facilita información a otro Estado, podrá solicitar al Estado receptor información de retorno (feedback) sobre la información recibida. El feedback será obligatorio excepto por motivos de secreto fiscal, protección de datos o cargas administrativas desproporcionadas. De este modo, la cooperación no se limitará al simple traspaso de información sino que se podrán saber los resultados de las investigaciones o acciones que se han llevado a cabo gracias a los datos transmitidos, lo que puede servir como motivación a los funcionarios que intervienen en el proceso. Incluso un feedback negativo puede ser útil para analizar la calidad de la información o los posibles errores en la transmisión de ésta. 4. Se exige a los Estados miembros el mantenimiento de una base de datos, de acceso automatizado, que permita una verificación rápida de ciertos datos referentes al volumen de operaciones intracomunitarias, identificación y actividades de un operador. Los Estados miembros deberán adoptar las medidas necesarias para garantizar el secreto oficial y la protección de datos cuando se realiza la consulta automatizada. Como señala la Comisión en el Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la aplicación del Reglamento (CE) número 1798/2003 de 18 de agosto de 2009, el acceso automatizado a las bases de datos de los demás Estados miembros reduciría sustancialmente el número de solicitudes «ordinarias» de información y agilizaría la cooperación administrativa, permitiendo liberar tiempo y recursos suficientes para llevar a cabo las investigaciones en profundidad que exigen las solicitudes más complejas. 5. Se establecen normas mínimas comunitarias para la inscripción y la baja de los operadores en el sistema VIES. Con esta armonización se pretende que la asignación de los NIF-IVA por todos los Estados miembros sea fiable y de calidad. 6. Supresión del secreto bancario: se sigue concediendo a los Estados miembros la facultad de negarse a facilitar información y de no llevar a cabo investigaciones cuando se lo impida su propia legislación o existan aspectos protegidos por el secreto industrial o profesional. Sin embargo, ya no se podrá negar información por el hecho de que ésta obre en poder de un banco u otra entidad financiera, un representante o una persona que actúe en calidad de intermediario o agente fiduciario o porque esté relacionada con la participación en el capital de una persona jurídica. 7. Se introducen modificaciones para homogeneizar el nuevo texto con las Directivas de asistencia mutua en impuestos directos y en recaudación. 8. Se obliga a los Estados miembros a participar en el intercambio automático de información que se acuerde en el grupo SCAC, salvo que ello suponga nuevas obligaciones a las personas sujetas al pago del IVA o cargas administrativas desproporcionadas al Estado miembro. De este modo se intenta impulsar el uso del intercambio automático de información, del cual la Comisión ha reconocido que es uno de los medios más eficaces de lucha contra el fraude. 9. Eurofisc. Una de las novedades más importantes es la instauración de un mecanismo de intercambio de información más rápido que cubra información más extensa y selectiva para luchar de forma eficaz contra el fraude. Se establece, con efectos desde el 1 de noviembre de 2010, una red descentralizada sin personalidad jurídica denominada Eurofisc, para todos los Estados miembros, para promover y facilitar una cooperación multilateral y descentralizada que permita luchar de forma selectiva y rápida contra tipos específicos de fraude. La creación de esta estructura común de lucha contra el fraude puede que sea la innovación más significativa, ya que debería permitir intercambios de información rápidos y multilaterales. El CESE apoya de manera incondicional esta iniciativa, pero al mismo tiempo llama la atención sobre la necesidad de establecer el enlace y la colaboración con los demás organismos que se dedican a luchar contra la delincuencia organizada y el blanqueo de dinero. De Eurofisc se hace un estudio más detallado en apartado

13 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo NURIA MIRANDA FUERTES y SUSANA DE NAVASCUÉS AYBAR Tipos de intercambio de información (Reglamento 904/2010) El Intercambio de información puede hacerse atendiendo a una solicitud específica de cualquier Estado dirigido a otro (previa solicitud), bien de forma espontánea o bien mediante mecanismos de intercambio automático y regular de información. También existen otras técnicas para obtener información, como comprobaciones paralelas y simultáneas con otros Estados. Vamos a analizar y resumir los distintos tipos de intercambio, mostrando a la vez las deficiencias que existen y cómo éstas afectan al fraude de IVA. a) Peticiones de información previa solicitud. Actualmente son el instrumento más usado para intercambiar información. La petición de información se realiza a través de un formulario normalizado en formato XML que permite una mayor estructuración y claridad de la información. Se exige que la petición de información tenga relevancia o esté conectada con un caso concreto. Es decir, no se pueden realizar peticiones de información genéricas o fishing expeditions. El Estado solicitante debe haber agotado todos los medios de que dispone para obtener la información que solicita al otro Estado miembro (principio de subsidiaridad). La respuesta se debe enviar lo antes posible y, a más tardar, tres meses después de la fecha de recepción de la solicitud. Si la información en cuestión ya esté a disposición de la autoridad requerida, el plazo máximo se reducirá a un mes. Deficiencias: Incumplimiento de los plazos. Según el Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la aplicación del Reglamento (CE) número 1798/2003, hay un número demasiado elevado de respuestas tardías. Calidad deficiente de las solicitudes y respuestas. Dificultades a la hora de identificar al servicio de enlace competente en algunos Estados miembros. En el Informe mencionado anteriormente, la Comisión ofrece una serie de razones que explican estas deficiencias, por ejemplo: Falta de procedimientos y de sistemas de gestión interna rigurosos y eficaces en los Estados miembros. Escasez de personal y problemas lingüísticos en los Estados miembros. Según la Comisión, el intercambio de información no se considere una cuestión prioritaria y los Estados miembros no destinan recursos necesarios. Asimismo señala que muchos de los problemas que se plantean, exigen soluciones adoptadas a nivel directivo en los Estados miembros. Los funcionarios locales no dan la suficiente importancia a las operaciones intracomunitarias y dan prioridad a sus investigaciones locales, dejando en un segundo plano las solicitudes internacionales. b) Peticiones de información sin solicitud previa. b.1) Intercambio espontáneo. Consiste en la comunicación no sistemática de información, en cualquier momento y sin solicitud previa, a otro Estado miembro. La principal deficiencias es el bajo volumen de información espontánea transmitida. La Comisión destaca la falta de incentivación de los funcionarios locales y señala que los Estados miembros deberían tratar de que sus inspectores adquiriesen mayor conciencia sobre la importancia de este intercambio para los otros Estados, sobre todo a efectos de recaudación. Eurocanet (Red informal para el intercambio rápido de información en relación con los eventuales fraudes carrusel ) y Eurofisc potenciarán los intercambios de este tipo. b.2) Intercambio automático. Consiste en la comunicación sistemática y sin solicitud previa a otro Estado miembro de informaciones predefinidas a intervalos periódicos fijados de antemano. Como se ha expuesto anteriormente, con el Reglamento 904/2010, los Estados miembros tendrán la obligación de participar en este tipo de intercambio de datos, salvo que ello suponga 89

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 imponer nuevas obligaciones a los sujetos al pago del IVA o cargas administrativas desproporcionadas. Las categorías, frecuencia y modalidades prácticas del intercambio se fijarán en el seno del SCAC (Comité Permanente de Cooperación Administrativa). Deficiencias: Escaso volumen de intercambio hasta el momento. Baja calidad de los datos intercambiados. De nuevo la Comisión recalca la escasa importancia que dan los Estados miembros a este tipo de intercambio, a pesar de que diversos informes han descrito este tipo de intercambio como el medio más eficaz de mejorar la lucha contra el fraude. Sin embargo la baja participación también se debe, en parte, a que algunos Estados miembros carecen de mecanismos de recopilación sistemática y almacenamiento centralizado de los datos necesarios. Esta carencia se debe a motivos diversos (falta de personal, desproporción del esfuerzo, organización administrativa interna y dificultad para obtener la información. Las categorías de información que se deberán intercambiar automáticamente son las siguientes: 1. Información relativa a los sujetos pasivos no establecidos. a) Atribución de los números de identificación a efectos del IVA. b) Información sobre las devoluciones del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 2008/9/CE. 2. Información relativa a los medios de transporte nuevos. a) Información sobre las entregas exentas de medios de transporte nuevos, por personas que tengan la consideración de sujeto pasivo con y que estén identificadas a efectos del IVA. b) Información sobre las entregas exentas de embarcaciones y aeronaves nuevas, por sujetos pasivos identificados a efectos del IVA y distintos de los que figuran en la letra a), a personas no identificadas a efectos del IVA. c) Información sobre las entregas exentas de vehículos terrestres con motor nuevos, por sujetos pasivos identificados a efectos del IVA y distintos de los que figuran en la letra a), a personas no identificadas a efectos del IVA Sistemas para mejorar la cooperación internacional Programa FISCALIS El objetivo de este programa comunitario es facilitar la cooperación fiscal entre las administraciones nacionales. El programa facilita los procesos y actividades de cooperación, y la divulgación de conocimientos y mejores prácticas entre las administraciones fiscales de los Estados miembros, mediante acciones conjuntas tales como seminarios y talleres, controles multilaterales, grupos de proyectos, visitas de trabajo y herramientas de formación. FISCALIS 2013, que abarca el periodo comprendido entre 2007 y 2013, sigue haciendo especial hincapié en la importancia de usar los sistemas electrónicos de intercambio de información como plataforma para la cooperación entre los Estados miembros, y ha dedicado aproximadamente el 70 por 100 del presupuesto disponible a la financiación de dichos sistemas Sistema VIES (VAT Information System) Resulta imprescindible mantener la calidad de los datos existentes en la base VIES y mejorar su accesibilidad. Para ello convendría llevar a cabo campañas específicas de control de calidad de datos, revisar continuamente su funcionamiento y adaptarlo a las nuevas necesidades que se plantean constantemente. Hay que hacer mención a tres mejoras introducidas, con motivo de las Directiva 2008/8/CE, Directiva 2008/117/CE y Directiva 2009/69/CE, que persiguen aumentar la información disponible para las autoridades y acortar los plazos de puesta a disposición de la misma: a) Declaración de las prestaciones de servicios: a partir del 1 de enero de 2010, los operadores tienen que declarar no solo las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, sino también las pres- 90

15 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo NURIA MIRANDA FUERTES y SUSANA DE NAVASCUÉS AYBAR taciones intracomunitarias de servicios, tanto las realizadas por empresas establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, como las recibidas de empresarios o profesionales establecidos en otros Estados miembros. b) Modificación de los plazos de presentación de la declaración: a partir del 1 de enero de 2010, el modelo correspondiente a las transacciones comunitarias debe presentarse con carácter general mensualmente. El plazo seguirá siendo trimestral, para los operadores intracomunitarias que cumplan ciertas condiciones. De este modo, los operadores cuyos volúmenes de entregas intracomunitarias no sea significativo, no verán incrementada la carga administrativa. c) Detalle de la información declarada: las declaraciones correspondientes a períodos iniciados a partir del día 1 de julio de 2011, contienen dos nuevas claves de operaciones, M (entregas intracomunitarias de bienes posteriores a una importación exenta, de acuerdo con el artículo o de la Ley del IVA) y H (entregas intracomunitarias de bienes posteriores a una importación exenta, de acuerdo con el artículo o de la Ley del IVA, efectuadas por el representante fiscal según lo previsto en el artículo 86. Tres de la Ley del Impuesto). Esta modificación pretende minorar la evasión fiscal vinculada a las importaciones. De especial importancia es el acceso automatizado a los datos VIES, recogido en el Reglamento 904/2010. Ya ha sido mencionado anteriormente pero conviene recalcar la necesidad de los funcionarios de un Estado miembro de conocer la totalidad de las operaciones intracomunitarias de un operador, a la hora de investigar las posibles tramas de fraude del lva, ya que la globalización actual implica un alto número de operadores de diferentes Estados miembros que pueden participar en una única trama de fraude Mejora en los procedimientos de intercambio de información y en las oficinas de enlace Ya hemos comentado lo importante que es el contacto entre los diferentes Estados miembros. Si se quiere avanzar en la lucha contra el fraude es imprescindible aumentar y favorecer la relación entre los servicios nacionales o locales encargados de la cooperación administrativa, preferentemente a través de oficinas y oficiales de enlace. La falta de contacto directo conduce a la ineficacia, y lleva aparejada una infrautilización de los procedimientos de cooperación administrativa y demoras en la comunicación. Es cierto que en los dos últimos años se ha registrado una mejora en las estadísticas de la Comisión, debido en parte a la estandarización e informatización de los procedimientos (utilización de formularios normalizados, utilización de una plataforma electrónica: CN/CSI) y la mayor presencia de funcionarios en otros Estados miembros e incremento de controles simultáneos. Pero en el fraude carrusel y en el del operador desaparecido resulta crucial que el plazo que transcurre entre una operación fraudulenta y el intercambio de información sobre la misma sea lo más corto posible. Conviene hacer referencia al Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la aplicación del Reglamento (CE) número 1798/2003: La comunicación de la respuesta en los plazos oportunos supone un importante motivo de preocupación [...] Muchos de los problemas que se plantean, tales como la prioridad que debe concederse dentro de la Administración tributaria a la asistencia a otros Estados miembros, exigen soluciones adoptadas a nivel directivo en los Estados miembros. A fin de mejorar la situación actual, los cargos directivos deben, entre otras cosas, sensibilizar a los funcionarios locales sobre la necesidad de dar prioridad a dichas solicitudes a la hora de planificar sus tareas, fomentar el contacto directo de las Administraciones locales con los puntos de enlace en los demás Estados miembros cuando sea preciso aclarar las solicitudes, asignar suficiente personal para la cooperación administrativa, y utilizar el formato XML. Por último, destacar dentro de este punto el necesario impulso que necesita el intercambio automático de información. La Comisión ha dado mucha importancia a este tipo de intercambios y está trabajando en formularios normalizados y comunes a todos los Estados que favorezcan la calidad y la rapidez Mejorar las aplicaciones informáticas Tanto a nivel europeo como nacional, es necesario un trabajo continuo para mejorar las herramientas informáticas que permitan detectar lo más rápido posible las operaciones de riesgo. Dentro de este apartado se puede encuadrar el uso de la información disponible a través del modelo declaración operaciones intracomunitarias (modelo 349). Se trata de realizar verificaciones cruzadas de 91

16 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 información que se pueden obtener automáticamente, de las adquisiciones y entregas intracomunitarias, declaradas e imputadas, para, por un lado investigar a los no declarantes y, por otro, obtener una idea de la red de relaciones comerciales, nacionales y/o comunitarias, de las personas físicas y jurídicas, con sospecha de participación en tramas de IVA. La transmisión espontánea de esta información a otros Estados miembro involucrados, podría llevar a descubrir la existencia de nuevas tramas de IVA más rápidamente Creación de estructura conjunta y coordinada (ATFS y SCAC) La Comisión dispone de dos órganos consultivos formados por expertos nacionales: el Grupo ATFS (Grupo de Expertos sobre Estrategia de Lucha contra el Fraude) y el Comité SCAC (Comité sobre Cooperación Administrativa). Una fusión en un único organismo o la creación de una estructura conjunta y coordinada podría ayudar en la lucha contra el fraude fiscal, agilizando la adopción de normas, los cambios y los procedimientos administrativos. Una vez más, el principal problema reside en la resistencia a nivel político Eurofisc La cooperación entre los Estados miembros de la Unión Europea es un pilar esencial para atenuar los efectos de la actividad de tramas organizadas para defraudar el IVA en las operaciones intracomunitarias. El Reglamento UE número 904/2010, en su preámbulo establece que: La reciente experiencia práctica adquirida a raíz de la aplicación del Reglamento (CE) número 1798/2003 en el marco de la lucha contra el fraude «carrusel» demuestra que, en algunos casos, se hace indispensable la instauración de un mecanismo de intercambio de información más rápido que cubra información más extensa y selectiva para luchar de forma eficaz contra el fraude. De conformidad con las conclusiones del Consejo de 7 de octubre de 2008, en el marco del presente Reglamento debe establecerse una red descentralizada sin personalidad jurídica denominada Eurofisc, para todos los Estados miembros, para promover y facilitar una cooperación multilateral y descentralizada que permita luchar de forma selectiva y rápida contra tipos específicos de fraude. Los artículos 33 a 37 definen y establecen la creación de Eurofisc. Artículo Para promover y facilitar la cooperación multilateral en la lucha contra el fraude del IVA, el presente capítulo establece una red para el intercambio rápido de información selectiva entre los Estados miembros (denominada en lo sucesivo Eurofisc). 2. En el marco de Eurofisc, los Estados miembros: a) establecerán un mecanismo multilateral de alerta temprana para combatir el fraude en el IVA; b) coordinarán el intercambio rápido de información selectiva en las áreas temáticas en las que será operativo Eurofisc (denominadas en lo sucesivo «ámbitos de trabajo de Eurofisc»); c) coordinarán el trabajo de los funcionarios de enlace de Eurofisc de los Estados miembros participantes en respuesta a las alertas recibidas. Artículo Los Estados miembros participarán en los ámbitos de trabajo de Eurofisc de su elección y podrán también decidir dar por terminada su participación. 2. Los Estados miembros que hayan decidido participar en un ámbito de trabajo de Eurofisc participarán activamente en el intercambio multilateral de la información selectiva entre todos los Estados miembros participantes. 3. La información intercambiada será confidencial, tal como establece el artículo 55. Artículo 35. La Comisión proporcionará a Eurofisc respaldo técnico y logístico. La Comisión no tendrá acceso a la información a la que se refiere el artículo 1, que pueda ser intercambiada por Eurofisc. Artículo Las autoridades competentes de cada Estado miembro designarán, al menos, un funcionario de enlace de Eurofisc. Los funcionarios de enlace de Eurofisc serán funcionarios competentes en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), y realizarán las actividades mencionadas en el artículo 33, apartado 2. Estos funcionarios seguirán siendo responsables únicamente ante sus respectivas administraciones nacionales. 2. Los funcionarios de enlace de los Estados miembros participantes en un determinado ámbito de trabajo de Eurofisc (en lo sucesivo, «los funcionarios de enlace de Eurofisc participantes») designarán un coordinador (en 92

17 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo NURIA MIRANDA FUERTES y SUSANA DE NAVASCUÉS AYBAR lo sucesivo, «el coordinador de los ámbitos de trabajo de Eurofisc») entre los funcionarios de enlace de Eurofisc participantes, por un período limitado de tiempo. Los coordinadores de los ámbitos de trabajo de Eurofisc: a) reunirán la información recibida de los funcionarios de enlace de Eurofisc participantes y harán que toda la información se encuentre disponible para los demás funcionarios de enlace de Eurofisc participantes. La información se intercambiará por vía electrónica; b) se asegurarán de que la información recibida de los funcionarios de enlace de Eurofisc participantes es tratada según lo convenido por los participantes en el ámbito de trabajo y pondrán el resultado a disposición de los funcionarios de enlace de Eurofisc participantes; c) aportarán información de retorno a los funcionarios de enlace de Eurofisc participantes. Artículo 37. Los coordinadores de los ámbitos de trabajo de Eurofisc presentarán un informe anual de las actividades de todos los ámbitos de trabajo al Comité mencionado en el artículo 58, apartado 1. De esta regulación cabe destacar lo siguiente: Eurofisc es una red descentralizada de intercambio de información sobre el fraude en el IVA, sin personalidad jurídica, para promover y facilitar la cooperación multilateral. Los principios generales que rigen Eurofisc son la libertad de cada Estado miembro de participar en cada uno de los ámbitos de trabajo, la participación activa en el intercambio de información, la confidencialidad de la información y la intercambiada no imposición de cargas adicionales para los operadores. Las funciones esenciales de Eurofisc son establecer un mecanismo de alerta temprana para combatir el fraude, coordinar los intercambios rápidos de información selectiva y coordinar la respuesta de los Estados miembros a las alertas recibidas. En desarrollo de esta disposición, el 10 de octubre de 2010 se publica en el Diario Oficial de la Unión Europea la Declaración de los representantes de los gobiernos de los Estados miembros, reunidos en el seno del Consejo el 7 de octubre de 2010, por el que se establece la red Eurofisc. Conviene incidir en los siguientes elementos organizativos y operativos del funcionamiento de la red: 1. Funcionarios de enlace de Eurofisc. El funcionario o funcionarios de enlace de Eurofisc de los Estados miembros serán elegidos de entre los expertos en la lucha contra el fraude fiscal. Se informará de sus identidades al Comité permanente de cooperación administrativa (en adelante el Comité ). Estos funcionarios de enlace canalizarán los intercambios de información de su Estado miembro en los ámbitos de trabajo en los que participan y estudiarán, analizarán e intercambiarán las experiencias relativas a diferentes tipos de fraude, análisis nacional de riesgo, ámbitos de riesgo y demás información pertinente relacionada con el fraude del IVA. Tendrán acceso completo a la información intercambiada en los ámbitos de trabajo de Eurofisc en los que participan. 2. Coordinadores de los ámbitos de trabajo de Eurofisc. Por regla general, no debería haber más de un coordinador de ámbito de trabajo de Eurofisc por Estado miembro, cuya función será facilitar la realización de las tareas que se efectúan en el ámbito de trabajo y alentará a los funcionarios de enlace de Eurofisc a cumplir las misiones convenidas en el ámbito de trabajo. 3. El Grupo Eurofisc. Los funcionarios de enlace de Eurofisc constituirán un grupo denominado Grupo Eurofisc. Los representantes de la Comisión participarán en las reuniones del Grupo Eurofisc, excepto cuando se traten cuestiones que se refieran a sujetos pasivos identificables. Este Grupo será presidido por uno de los funcionarios de enlace de Eurofisc, elegido por el Grupo por un período de un año prorrogable. Los funcionarios de enlace de Eurofisc: a) Acordarán el establecimiento y finalización de los ámbitos de trabajo de Eurofisc, según su utilidad. b) Aprobarán el informe anual que ha de someterse al Comité. c) Evaluarán, al menos anualmente, la eficacia de la información intercambiada en lo que respecta a la lucha contra el fraude, en cada uno de los ámbitos de trabajo. 4. Reuniones de los ámbitos de trabajo de Eurofisc. Los funcionarios de enlace de Eurofisc de los Estados miembros que participan en cada ámbito de trabajo se reunirán cuando sea necesario. Las reuniones las convocarán los servicios de la Comisión a petición del coordinador de ámbito de trabajo de Eurofisc, quien presidirá la reunión, donde: 93

18 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 a) Convendrán en los casos específicos de interés sobre los que intercambiarán información. Asimismo asesorarán sobre las medidas preventivas destinadas al sector de riesgo cubierto por el ámbito de trabajo de Eurofisc; b) convendrán en el tipo de información que ha de intercambiarse, así como en las condiciones prácticas de los intercambios, y c) elegirán al coordinador de ámbito de trabajo de Eurofisc de entre los funcionarios de enlace de Eurofisc de los Estados miembros que participan en el ámbito de trabajo, por un periodo de un año prorrogable. 5. Primera reunión del Grupo ad hoc Eurofisc. Un funcionario de enlace de Eurofisc del Estado miembro que ocupe la Presidencia semestral rotatoria del Consejo solicitará a la Comisión que convoque la primera reunión del Grupo Eurofisc, la cual se celebrará en los tres meses siguientes a la fecha de aplicación de las disposiciones del Capítulo X del Reglamento del Consejo relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido. El primer orden del día del Grupo Eurofisc incluirá el nombramiento de su presidente, el establecimiento de su reglamento interno, teniendo en cuenta la presente declaración, y el debate de las propuestas para el establecimiento de los ámbitos de trabajo. El 10 de noviembre de 2010 se celebró en Bruselas la reunión constitutiva de Eurofisc. En ella se acordó la constitución de cuatro ámbitos de trabajo (en adelante Working Fields) y se abrió procedimiento escrito para la elección de sus coordinadores. Inicialmente, los ámbitos de trabajo serán: MTIC Fraud (fraude Missing Trader). Vehículos, embarcaciones y aeronaves. Procedimiento 42 de Aduanas. Observatorio del fraude al IVA. Hasta la fecha presente se han celebrado dos reuniones en cada Working field durante el año 2011, habiendo participado España en todas ellas, y siendo normalmente los representantes designados a tal efecto funcionarios de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF) Medidas nacionales: ley de prevención del fraude y ROI Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal, de 29 de noviembre En la Exposición de motivos de la Ley se establece lo siguiente: Las medidas que esta Ley contiene están dirigidas a prevenir los distintos tipos de fraude cuya prevención constituye el objeto del citado Plan por ser de especial gravedad. En primer lugar, se trata de erradicar las tramas organizadas de defraudación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. A este efecto, se establece en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de dichas tramas, en las que se ha producido el impago del Impuesto en una fase anterior. Ésta es una medida ya adoptada en países de nuestro entorno, donde ha demostrado su eficacia con un carácter especialmente preventivo, al desincentivar la adquisición de mercancías de las tramas organizadas a unos precios por debajo incluso del coste. Téngase en cuenta que dichas tramas provocan graves distorsiones en los mercados, especialmente en los precios de aquellos sectores económicos que se han visto afectados por ellas, además de suponer un grave quebranto a la Hacienda Pública. En esta Ley se recoge la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, estableciendo una responsabilidad subsidiaria exigible a aquellos empresarios o profesionales destinatarios de una operación sujeta a IVA que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por su proveedor; o por cualquiera de los sujetos que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni vaya a ser objeto de declaración e ingreso. Se añade un nuevo apartado 5 al artículo 87 de la Ley 37/1992, del IVA, en los siguientes términos: 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso. 94

19 El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo NURIA MIRANDA FUERTES y SUSANA DE NAVASCUÉS AYBAR 2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo. Se entenderá por precio notoriamente anómalo: a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos. b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega. Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo, la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación. No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto. 3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso. La exigencia de esta responsabilidad por la Administración requerirá acreditar la existencia a lo largo de la cadena de adquisiciones y entregas del bien, de un impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso. Aunque esta medida ha supuesto un paso adelante en la lucha contra el fraude, ha sido muy polémica y ha tenido muchas críticas El Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) El ROI es un elemento esencial en la lucha contra el fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Un Missing Trader no puede operar, ofreciendo al vendedor intracomunitario el régimen de exención, si no está inscrito en el ROI. Por lo tanto el acceso al ROI debe ser muy selectivo, y la vigilancia intensiva. El régimen jurídico del ROI se establece en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, artículos 97 a 116 y 123, y Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, artículos 3 a 15, 25, 87 a 115 y 144 a Régimen de acceso al ROI Los obligados tributarios deben solicitar, mediante la declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036), la inclusión o la baja en el ROI. La solicitud de inclusión deberá presentarse antes del inicio de las correspondientes actividades o de la realización de las operaciones. El Registro de Operadores Intracomunitarios, que forma parte del Censo de Empresarios, profesionales y Retenedores, está formado por las siguientes personas o entidades: Personas o entidades que tienen atribuido el NIF regulado a efectos del IVA, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. Sujetos pasivos del IVA que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos de aquél se determine efectivamente en función de cuál sea el Estado que haya atribuido al adquirente el NIF con el que se haya realizado la operación. Personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley del IVA, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en dicho Registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del NIF regulado a efectos del IVA. A efectos del IVA, las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias deberán anteponer al NIF el prefijo ES. Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios. Podrá denegarse su asignación en los supuestos contemplados los artículos y b) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e ins- 95

20 Cuadernos de Formación. Colaboración 10/12. Volumen 15/2012 pección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Asimismo, se podrá denegar la inclusión en dicho Registro cuando concurran las siguientes circunstancias en el momento de la solicitud de inclusión: a) Cuando en una actuación o procedimiento tributario se constate la inexistencia de la actividad económica o del objeto social declarado o de su desarrollo en el domicilio comunicado, o que en el domicilio fiscal no se desarrolla la gestión administrativa y la dirección efectiva de los negocios. b) Cuando el obligado tributario hubiera resultado desconocido en la notificación de cualquier actuación o procedimiento de aplicación de los tributos. c) Cuando se constate la posible intervención del obligado tributario en operaciones de comercio exterior o intracomunitario, de las que pueda derivarse el incumplimiento de la obligación tributaria o la obtención indebida de beneficios o devoluciones fiscales en relación con el IVA Actuaciones y procedimientos de comprobación censal del ROI Por los mismos motivos antes indicados para denegar la inclusión en el ROI se podrá acordar la baja cautelar en dicho Registro de los obligados tributarios ya inscritos. La baja cautelar se convertirá en definitiva cuando se efectúe la rectificación censal del obligado tributario, ya sea mediante un procedimiento de rectificación censal, ya mediante la rectificación de oficio de la situación censal del obligado tributario sin necesidad de instruir un procedimiento de rectificación censal, en los supuestos expresamente contemplados en el artículo 146 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. El cambio reglamentario operado en España en materia de ROI, en cuanto a diferenciar el alta en ROI y el alta censal, ha sido una medida de extraordinaria eficacia para mantener un censo de operadores intracomunitarios mucho más ajustado a la realidad y a las necesidades económicas. La política de control del ROI no es exclusivamente al de control de acceso, sino la de vigilancia de la permanencia de los requisitos exigibles a los inscritos en el ROI. Para ello es necesario establecer perfiles de riesgo que permitan detectar la presencia de empresas con perfil de trucha, de manera que cuando concurran varios de esos factores se disparen las alarmas y se proceda a una comprobación individualizada. El artículo 147 del Real Decreto 1065/2007, antes mencionado, fue modificado por el Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal. En este precepto se regula la posibilidad de la revocación del número de identificación fiscal, con su correspondiente efecto de baja en el ROI: Artículo 147. Revocación del número de identificación fiscal. 1. La Administración tributaria podrá revocar el número de identificación fiscal asignado, cuando en el curso de las actuaciones de comprobación realizadas conforme a lo dispuesto en el artículo y 2 de este reglamento o en las demás actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, se acredite alguna de las siguientes circunstancias: a) Las previstas en el artículo b), c) o d) de este reglamento. b) Que mediante las declaraciones a que hacen referencia los artículos 9 y 10 de este reglamento se hubiera comunicado a la Administración tributaria el desarrollo de actividades económicas inexistentes. c) Que la sociedad haya sido constituida por uno o varios fundadores sin que en el plazo de tres meses desde la solicitud del número de identificación fiscal se inicie la actividad económica ni tampoco los actos que de ordinario son preparatorios para el ejercicio efectivo de la misma, salvo que se acredite suficientemente la imposibilidad de realizar dichos actos en el mencionado plazo. d) Que se constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de forma que, de la consideración global de todas ellas, se deduzca que no se ha producido el desembolso mínimo exigido por la normativa aplicable. e) Que se comunique el desarrollo de actividades económicas, de la gestión administrativa o de la dirección de los negocios, en un domicilio aparente o falso, sin que se justifique la realización de dichas actividades o actuaciones en otro domicilio diferente. 2. El acuerdo de revocación requerirá la previa audiencia al obligado tributario por un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, salvo que dicho acuerdo se incluya en la propuesta de resolución a que se refiere el artículo de este reglamento. 96