DOCTRINA Y CASOS PRÁCTICOS

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1 DOCTRINA Y CASOS PRÁCTICOS INDICE IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/2001. Aclaraciones Efectuadas por la Nota Externa Nº 1/2001 ALFREDO COLLOSA, JAVIER DUELLI Y CARLOS FRANCHI...13 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Excepciones a los Criterios Generales de Imputación de Ganancias y Gastos al Año Fiscal DIEGO PEREZ BOULAN...29 LA SUBCAPITALIZACIÓN EMPRESARIA Análisis Tributario Teórico y Técnico (Ley Nº y sus Modificatorias) DARÍO MARCELO RAJMILOVICH...43 TECNICA IMPOSITIVA /11

2 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/2001. Aclaraciones Efectuadas por la Nota Externa Nº 1/ Procedimiento para el efectivo cómputo del gravamen como pago a cuenta de I.V.A. y Ganancias: Resolución General Nº 1028 (A.F.I.P.) ALFREDO COLLOSA, JAVIER DUELLI y CARLOS FRANCHI Este artículo puede ser visualizado en su versión digital en 2 El objetivo de la presente colaboración es complementar nuestro anterior trabajo relativo al Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuenta Corriente Bancaria 3, a raíz de las modificaciones introducidas mediante el Decreto Nº 613 (B.O. del 11/05/2001) al Decreto Nº 380/2001 modificado a su vez por su par el Decreto Nº 503/2001. Tales modificaciones rigen para los hechos imponibles perfeccionados a partir del 12 de mayo de A su vez, por medio de la Nota Externa Nº 1/2001 (B.O. del 28/05/2001) la A.F.I.P. precisó algunos aspectos sobre los que existían inquietudes con relación a la aplicación del impuesto. Finalmente, con fecha 20 de junio de 2001, la Autoridad Fiscal dictó la Resolución General Nº 1028, mediante la cual se establece el procedimiento para el efectivo cómputo del gravamen como pago de los impuestos a las ganancias y al valor agregado. En general la reglamentación se orienta en el siguiente sentido: Se establece un régimen especial de liquidación del tributo para las entidades financieras en atención a su particular operatoria. Dicho régimen considera a sus propias erogaciones como movimientos de fondos que involucran créditos y débitos, a los cuales se les aplica la alícuota plena del ocho por mil (8 ) o del uno con cincuenta centésimos por mil (1,50 ), según corresponda. Se extiende el régimen de pago a cuenta al impuesto a la ganancia mínima presunta, en atención a su carácter complementario con relación al impuesto a las ganancias. 1 Para profundizar los distintos aspectos de este gravamen, consultar el libro Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuenta Corriente Bancaria Análisis Técnico Práctico, Aplicación Tributaria S.A., de los mismos autores. 2 Sólo para suscriptores SuperAte +. 3 Impuesto sobre los Débitos y Créditos en Cuenta Corriente Bancaria. Principales Aspectos de Tributo. Técnica Impositiva Nº 115. Mayo de Páginas 13 y siguientes. TECNICA IMPOSITIVA /13

3 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ Se precisan algunas exenciones y se incorporan otras, a fin de evitar distorsiones provocadas por la aplicación del gravamen. Se reduce la alícuota al dos con cincuenta centésimos por mil (2,50 ) para los sujetos comprendidos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes establecido por la Ley Nº , así como para las transacciones beneficiadas por las Leyes Nros y (Regímenes de Promoción), que reúnan determinados requisitos. Por razones de claridad expositiva agrupamos las modificaciones en los siguientes puntos: 1. OBJETO GRAVADO Recordemos que los hechos imponibles gravados por el tributo son tres: 1) Los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria. 2) Las operaciones efectuadas por entidades financieras sin el uso de cuenta corriente, que se enumeran a continuación: Pagos por cuenta y/o a nombre de terceros (salvo excepciones). Rendiciones de gestiones de cobranza de valores o documentos (salvo excepciones). Rendiciones de recaudaciones (salvo excepciones). Giros y Transferencias de Fondos (excepto algunos). Pagos efectuados por entidades financieras a los establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o compra (salvo excepciones). 3) Todos los movimientos o entregas de fondos aún en efectivo que cualquier persona efectúe por cuenta y/o nombre de otra, cualquiera sea su denominación o forma jurídica. Este hecho imponible sólo se produce si los movimientos de fondos se realizan a través de sistemas de pago organizados que reemplacen el uso de las cuentas corrientes bancarias y se encuentren vinculados al ejercicio de actividades económicas Operaciones efectuadas mediante entidades financieras sin la utilización de cuenta corriente El Decreto Nº 613/2001 incorpora otras exclusiones dentro de los hechos imponibles pago por cuenta y/o a nombre de terceros y rendiciones de gestiones de cobranza. A su vez, la Nota Externa Nº 1/01 (A.F.I.P.) efectuó precisiones respecto de la gestión de cobranzas. 14 / TECNICA IMPOSITIVA

4 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ En los cuadros que siguen se enumeran las operaciones gravadas y las excluidas del objeto, destacándose en negrita las que agrega la normativa en análisis: Pagos por cuenta y/o a nombre de terceros Operación gravada Pagos por cuenta y/o a nombre de terceros Pagos no gravados 1. Cuando los fondos hayan originado débitos por iguales importes en cuentas corrientes abiertas a nombre del ordenante de pagos. (1) 2. Correspondan a impuestos, tasas y contribuciones, facturas de servicios públicos y tarjetas de compras y/o crédito, cuotas de servicios médicos o asistenciales, establecimientos educacionales, asociaciones, fundaciones, servicios de televisión por cable y planes de ahorro previo para fines determinados por grupos cerrados; primas de seguro y otras erogaciones de características similares, que hayan generado débitos con iguales importes en cuentas de caja de ahorro, excepto cuando la titularidad de dichas cuentas corresponda a una persona jurídica. (2) 3. Se refieran a la suscripción, integración y/u operaciones de venta de títulos emitidos en serie, efectuados en carácter de agentes de mercado abierto o a través de agentes de bolsa, o a rescates y suscripciones por cuenta y orden de los fondos comunes de inversión comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la Ley Nº (Fondos abiertos), que realicen en su carácter de sociedades depositarias. 4. Se efectúen por cuenta de los receptores de créditos, correspondientes a gastos directamente vinculados con tales operaciones (seguros, garantías, etcétera). 5. Desembolsos efectuados por entidades financieras a las empresas emisoras de tarjetas de crédito, por cuenta de usuarios que han solicitado la financiación de los gastos realizados a través de las mismas, excepto cuando su titularidad corresponda a una persona jurídica. 6. Libramiento de cheques cancelatorios o de pago financiero. (3) (1) La exclusión no rige cuando las cuentas pertenezcan a más de una persona jurídica, aunque estén a nombre de sus apoderados o mandatarios, salvo cuando se trate de los sujetos que hayan celebrado los contratos previstos en el Capítulo III de la Ley Nº (Agrupamientos de Colaboración y Uniones Transitorias de Empresas U.T.E. ). (2) La Nota Externa Nº 1/2001 (A.F.I.P.) dispone que la expresión otras erogaciones de características similares comprende, no sólo a las primas de seguros, sino a todos los conceptos enumerados en el mencionado punto 2., y se refiere a aquéllas que corresponden a gastos que se efectúen para uso y consumo particular. Asimismo se aclara que no se encuentran alcanzados los débitos destinados, entre otros, a pagos de servicios públicos o privados, tales como luz, gas, teléfono, cuotas de colegios, tarjetas de crédito, etcétera siempre que dichas erogaciones se efectúen para gasto o consumo particular. (3) Esta exclusión no procederá cuando los cheques cancelatorios o de pago financiero sean utilizados como un sistema de pago organizado en el ejercicio de actividades económicas y en reemplazo del uso de cuenta corriente (movimientos de fondos). TECNICA IMPOSITIVA /15

5 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ Rendiciones de gestiones de cobranza Se agrega a las exclusiones del objeto, a las gestiones de cobranzas de certificados de depósitos a plazo fijo que tengan por finalidad la constitución de un depósito de idénticas características en la entidad financiera gestionante. Operación gravada Rendiciones de gestiones de cobranza de cualquier tipo de valor o documento, aún con adelanto de fondos (descuento de pagarés, de facturas, cheques recibidos al cobro, etcétera) Exclusiones 1. Sean acreditadas en cuentas corrientes abiertas a nombre del beneficiario de los valores o documentos y ordenante de la gestión. (*) 2. Se trate de títulos valores emitidos en serie o sus cupones. 3. Correspondan a letras y/o documentos en moneda extranjera vinculados directamente con operaciones de exportación o importación. 4. Correspondan a certificados de depósitos a plazo fijo y tengan por objeto la constitución de un depósito de las mismas características en la entidad gestionante. (*) La exclusión no rige cuando las cuentas pertenezcan a más de una persona jurídica, aunque estén a nombre de sus apoderados o mandatarios, salvo cuando se trate de los sujetos que hayan celebrado los contratos previstos en el Capítulo III de la Ley Nº (Agrupamientos de Colaboración y Uniones Transitorias de Empresas U.T.E. ). La Nota Externa Nº 1/2001 (A.F.I.P.) efectuó las siguientes precisiones: a) Gestión de cobranza de un título público, acreditando los fondos en una cuenta corriente. Si bien la gestión de cobranza de títulos valores emitidos en serie no está gravada por el impuesto, sí se encuentra alcanzada la acreditación en cuenta corriente de los fondos obtenidos. b) Gestión de cobranza de una factura u otro documento, cuyo producido se destina a la suscripción de títulos valores emitidos en serie. La gestión de cobranza de una factura o documento está gravada. Sin embargo el pago por cuenta de terceros referido a la suscripción de títulos valores emitidos en serie o sus cupones, se encuentra exceptuado del impuesto [punto 3., inciso a), artículo 3º del Anexo del Decreto Nº 380/01]. c) Gestión de cobranza de un título público de un inversor del exterior. No se encuentra alcanzada por el impuesto la gestión de cobranza de títulos públicos emitidos en serie o sus cupones, aunque la titularidad de dichos instrumentos pertenezca a un inversor del exterior. d) Gestión de cobranza de dividendos. Se encuentra excluida del impuesto la gestión de cobranza de dividendos. 16 / TECNICA IMPOSITIVA

6 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ e) Cobranzas a nombre y por cuenta de terceros realizadas sin intervención de una entidad financiera. Ejemplos: Inmobiliarias, mandatarios, etcétera. Las cobranzas efectuadas a nombre y por cuenta de un tercero, sin intervención de una entidad financiera no generan el hecho imponible del impuesto, en tanto dichas cobranzas no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizados y en reemplazo del uso de una cuenta corriente (movimientos de fondos). No obstante, se grava la acreditación en cuenta corriente de los fondos obtenidos de dicha gestión. f) Depósito de cheques de terceros en caja de ahorro. La acreditación por depósito de cheques de terceros en cuentas bancarias de caja de ahorro, está gravado a la alícuota del ocho por mil (8 ), por tratarse de una gestión de cobro realizada por la entidad financiera. g) Concepto de Gestión de Cobranza. El artículo 4º del Anexo del Decreto Nº 380/2001 había dispuesto que en el caso de cheques, se entenderá que no constituye gestión de cobranza la acción de cobro encomendada a la misma entidad contra la cual el cheque fue librado, aun cuando el beneficiario y librador sean distintas personas y la acción de cobro se realice incluso en sucursal distinta a la pagadora. El Decreto Nº 613/2001 modifica dicho artículo disponiendo que en el caso de cheques se entenderá que no constituye gestión de cobranza, la acción de cobro encomendada a la misma entidad contra la cual el cheque fue librado, cuando el beneficiario y el librador sean la misma persona aun cuando la acción de cobro se realice en sucursal distinta a la pagadora. Cuando no se reúnan estas condiciones existirá gestión de cobranza gravada por el tributo. Dispone, asimismo, que tampoco se considera gestión de cobranza cuando se trate de cheques cobrados en ventanilla o por caja y el beneficiario y librador sean distintas personas Movimientos de fondos El Decreto Nº 613/2001 fijó la alícuota del ocho por mil para determinadas operaciones efectuadas por Entidades Financieras, únicamente por las sumas que abonen por su cuenta y a su nombre, respecto de los siguientes conceptos: Honorarios a directores, síndicos e integrantes del consejo de vigilancia. Remuneraciones y cargas sociales. Otros gastos de administración. Gastos de organización, incluidos los originados en los contratos para la provisión de software. TECNICA IMPOSITIVA /17

7 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ Donaciones. Tributos que deban ingresar por verificarse a su respecto la condición de sujeto pasivo (se excluyen las sumas que deban rendir como agentes recaudadores de los Fiscos) Adquisición de bienes muebles e inmuebles no afectados a contratos de intermediación financiera. Dividendos. Asimismo, por los pagos que efectúen las Entidades Financieras por su cuenta y a su nombre a los comercios adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o compra, la alícuota aplicable es del uno con cincuenta centésimos por mil (1,50 ). Respecto de estos nuevos conceptos gravados el decreto comentado dispone que: El nacimiento del hecho imponible se produce al realizarse los respectivos pagos, acreditaciones o puesta a disposición de los fondos. Son responsables de ingresar el impuesto las Entidades Financieras. 2. ALÍCUOTAS El Decreto Nº 613/2001 dispuso alícuotas reducidas para monotributistas y empresas promovidas y la aplicación de la alícuota incrementada del ocho por mil a determinadas operaciones. En consecuencia, el nuevo esquema de alícuotas queda configurado de la siguiente forma: 2.1. Alícuota general (cuatro por mil) Se aplica una alícuota general del cuatro por mil (4 ) tanto para los débitos como para los créditos en cuenta corriente bancaria Alícuota incrementada (ocho por mil) Conceptos gravados Operaciones efectuadas mediante entidades financieras sin la utilización de cuentas corriente (artículo 3º Decreto Nº 380) Alícuota 8 (*) Movimientos de Fondos (artículo 2º inciso b) (*) Esta alícuota se aplica cuando el producido de las operaciones no sea debitado o acreditado, según corresponda, en cuentas corrientes abiertas a nombre del respectivo ordenante o beneficiario. La alícuota será del cuatro por mil (4 ) para los pagos efectuados por entidades financieras a las empresas emisoras de tarjetas de crédito. 18 / TECNICA IMPOSITIVA

8 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ La principal modificación en este punto radica en que hasta la entrada en vigencia del Decreto Nº 613/2001 la alícuota incrementada del ocho por mil sólo se aplicaba a los siguientes hechos imponibles: Rendiciones de gestiones de cobranza [artículo 3º, inciso b), Decreto Nº 380]. Rendiciones de recaudaciones [artículo 3º, inciso c)]. Pagos a establecimientos adheridos a tarjetas de créditos [artículo 3º, inciso e)]. Ahora, se aplica también la alícuota incrementada a los hechos imponibles definidos en los incisos a) y d) del artículo 3º del Decreto Nº 380/2001 (es decir pagos por cuenta y/o a nombre de terceros y rendiciones de recaudaciones) y a los movimientos de fondos gravados siempre y cuando el producido de las operaciones no sea debitado o acreditado, según corresponda, en cuentas corrientes abiertas a nombre del respectivo ordenante o beneficiario Alícuotas para monotributistas y empresas promovidas (Alícuotas del dos con cincuenta centésimos por mil y cinco por mil) El Decreto Nº 503/2001 dispuso que las alícuotas general e incrementada serían del dos con cincuenta centésimos por mil (2,50 ) y del cinco por mil (5 ), respectivamente, para contribuyentes beneficiados por el régimen de exenciones impositivas establecido en la Ley Nº Cabe recordar que por dicha Ley se eximió de todo impuesto nacional, aún de los que pudieran crearse luego de su sanción, a los hechos, actividades u operaciones realizados en Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur. Posteriormente el Decreto Nº 613/2001 hizo extensiva la aplicación de las mismas alícuotas para los siguientes sujetos: Comprendidos en el Monotributo. Amparados por el régimen de beneficios impositivos establecido por las Leyes Nros y y sus modificaciones (Regímenes de Promoción) únicamente cuando el porcentaje de exención o liberación de los impuestos a las ganancias y al valor agregado sea del 100%. En definitiva, lo que se persigue es que el costo del impuesto sea del dos con cincuenta centésimos por mil (2,50 ) para todos los sujetos, ya que a quienes están alcanzados por la alícuota general se les posibilita computar el 37,50% del impuesto abonado como pago a cuenta de I.V.A., Ganancias y Ganancia Mínima Presunta. TECNICA IMPOSITIVA /19

9 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ Alícuotas reducidas (setenta y cinco centésimos por mil) Para que se apliquen las alícuotas reducidas, deben reunirse los siguientes requisitos: Debe tratarse de créditos y débitos en cuenta corriente bancaria. Que en las cuentas corrientes se registren, únicamente, débitos y créditos generados por las actividades comprendidas en dicho tratamiento. Se deben cumplir las formalidades y condiciones establecidas mediante la Resolución General Nº 985 (A.F.I.P.) para acreditar que la actividad goza de alícuota reducida. La alícuota también se reduce a setenta y cinco centésimos por mil tanto para los débitos como para los créditos de las siguientes actividades: Corredores y comisionistas de granos y consignatarios de ganado, debidamente registrados. Empresas que operen sistemas de tarjetas de crédito y/o compra, únicamente para los créditos originados en los pagos realizados por los usuarios de las tarjetas y para los débitos provenientes de los pagos a los establecimientos adheridos. Empresas que operen sistemas de transferencias electrónicas por Internet, únicamente para los créditos originados en los importes recibidos de los ordenantes y para los débitos generados por los pagos a los beneficiarios. 3. EXENCIONES La Ley Nº , de creación del tributo, facultó al Poder Ejecutivo Nacional a eximir, total o parcialmente, a algunas actividades específicas cuando hagan habitualmente un uso acentuado de cheques y tengan un margen de utilidad reducido en comparación con el tributo. Al respecto, el Decreto Nº 613/2001 modificó algunas de las exenciones establecidas por el artículo 10 del Decreto Nº 380/2001, e incorpora otras nuevas. Por su parte, la Nota Externa Nº 1/2001 (A.F.I.P.) efectuó aclaraciones respecto de operaciones no alcanzadas y exentas del impuesto Incisos que se modifican (artículo 10 del Decreto Nº 380/2001) Se modifican los siguientes incisos del artículo 10, del Decreto Nº 380/2001, los cuales quedan redactados de la forma que se indica: Están exentos del impuesto a los débitos y créditos correspondiente: 20 / TECNICA IMPOSITIVA

10 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ Inciso a) Cuentas utilizadas en forma exclusiva para las operaciones inherentes a su actividad específica y los giros y transferencias de los que sean ordenantes con igual finalidad, por los mercados autorizados por la Comisión Nacional de Valores y sus respectivos agentes, las bolsas de comercio que no tengan organizados mercados de valores y/o cereales, así como las cajas de valores y entidades de liquidación y compensación de operaciones, autorizadas por la citada Comisión Nacional. Igual tratamiento será de aplicación para las casas y agencias de cambio autorizadas por el Banco Central de la Republica Argentina, únicamente respecto de las operaciones cambiarias. El principal cambio en este inciso, consiste en la incorporación de la exención del gravamen para las casas y agencias de cambio autorizadas por el Banco Central, respecto de las operaciones cambiarias. Inciso b) Transferencia de fondos de una cuenta corriente a otra del mismo titular. No tributan el impuesto los débitos y/o créditos de transferencias de fondos que se efectúen por cualquier medio, excepto mediante el uso de cheques, con destino a otras cuentas corrientes abiertas a nombre del ordenante de tales transferencias. La Nota Externa Nº 1/2001 (A.F.I.P.) aclaró que en tanto la transferencia no se efectúe mediante cheque, la exención se aplica aún cuando la operación se realice en divisas. Inciso e) Cuentas utilizadas en forma exclusiva por las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones para la recaudación de fondos y para el pago de las prestaciones, incluidas las sumas percibidas de sus afiliados en concepto de seguro de vida colectivo de invalidez y fallecimiento, para destinarlas al pago de dichos conceptos por cuenta y orden de los mismos, como así también las abiertas a nombre de los respectivos Fondos de Jubilaciones y Pensiones, y las utilizadas en igual forma por las compañías de seguro de vida y de retiro. Con la nueva redacción del inciso se amplía la exención a las sumas percibidas de sus afiliados en concepto de seguro de vida colectivo de invalidez y fallecimiento, para destinarlas al pago de dichos conceptos por cuenta y orden de los mismos. Inciso i) Los créditos en cuenta corriente originados en préstamos bancarios, los débitos y créditos originados en la renovación de los mismos, y los créditos ori- TECNICA IMPOSITIVA /21

11 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ ginados en adelantos de fondos por descuentos de pagarés, facturas, cheques recibidos al cobro, etcétera, en este último caso cuando la entidad financiera acredite nuevamente en la cuenta corriente el importe correspondiente a la gestión de cobranza. De este modo, el Decreto Nº 613/2001 también incorpora a la exención a los débitos y créditos originados en la renovación de préstamos bancarios. Inciso j) Las transferencias por cualquier medio, en tanto no generen débitos o créditos en una cuenta corriente bancaria, siempre que el ordenante sea una persona física o un sujeto del exterior y en la medida que se identifique al beneficiario de las mismas. Con la redacción original del Decreto Nº 380/2001 se eximía a la transferencia electrónica de fondos, con el único requisito de que no generen débitos o créditos en una cuenta corriente bancaria. Con la nueva redacción del inciso, se exime a cualquier tipo de transferencias exigiéndose tres requisitos: Que no generen débitos o créditos en una cuenta corriente bancaria. Que el ordenante de la transferencia sea una persona física o un sujeto del exterior. Que se identifique al beneficiario de las transferencias Incorporación de nuevas exenciones A través de los incisos que se enumeran a continuación se incorporan las siguientes exenciones, dentro del artículo 10 del Decreto Nº 380/2001: Inciso m): Cuentas utilizadas en forma exclusiva por administradoras de redes de cajeros automáticos para realizar compensaciones por cuenta de entidades financieras locales y del exterior, originadas en movimientos de fondos efectuados a través de esas redes, como así también las transferencias que tengan origen o destino en las mencionadas cuentas. Inciso n): Los débitos y créditos de las cuentas en las que se depositan las libranzas judiciales. Inciso o): Las cuentas corrientes utilizadas por el fondo fiduciario creado por el Decreto Nº 286 de fecha 27 de febrero de 1995, ratificado por la Ley Nº y las utilizadas por el fondo fiduciario de apoyo financiero a las entidades financieras y de seguro. Inciso p): Cuentas corrientes utilizadas en forma exclusiva en la gestión de cobro de tributos, realizada por instituciones que suscriban a esos fines convenios con organismos estatales. 22 / TECNICA IMPOSITIVA

12 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ Inciso q): Las cuentas y operaciones de las que sea titular el ente designado y su representación en la Republica Argentina, para la ejecución de los programas derivados de la instrumentación en el país de donaciones comprendidas en el Título X de la Ley Nº (Donaciones provenientes de la cooperación internacional). Inciso r): Los créditos y débitos originados en suscripciones y rescates de fondos comunes de inversión regidos por el primer párrafo del artículo 1º de la Ley Nº y sus modificaciones (Fondos Comunes Abiertos), siempre que la titularidad de las cuotapartes sea coincidente con la cuenta corriente que se debita y el crédito por el rescate tenga como destino una cuenta corriente del mismo titular. Inciso s): Las cuentas corrientes especiales establecidas por el Banco Central de la República Argentina de acuerdo con la Comunicación A 3250 (cuentas corrientes especiales para personas jurídicas) únicamente cuando las mismas estén abiertas a nombre de personas jurídicas del exterior para ser utilizadas por las mismas para la realización de inversiones financieras en el país. Inciso t): Las cuentas abiertas a nombre de sujetos comprendidos en las Leyes Nº (Inversiones Mineras) Nº (Actividad Forestal) y Nº (Energía eólica y solar) únicamente cuando sean utilizadas en forma exclusiva para registrar créditos y débitos que sean consecuencia de operaciones originadas en proyectos que hubieren obtenido el beneficio de estabilidad fiscal dispuesto por las mismas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la Ley de Competitividad Nº Finalmente el artículo 2º del Decreto Nº 613 dispone una nueva exclusión de objeto, con vigencia desde la fecha de aplicación del tributo, es decir 03/04/2001. Dicha exclusión está referida a los créditos y/o débitos correspondientes a las cuentas: Utilizadas en forma exclusiva por las entidades bancarias en su carácter de agentes de pago del Tesoro Nacional. Que los bancos provinciales o bancos que actúen como agentes financieros de las provincias, tengan abiertas en el Banco de la Nación Argentina a los efectos de las acreditaciones que este último deba practicarles en concepto de coparticipación federal de impuestos Aclaraciones referidas a operaciones excluidas o exentas. Nota Externa Nº 1/2001 (A.F.I.P.) Compensaciones de saldos deudores y acreedores entre empresas por operaciones entre sí. No se encuentran alcanzadas por las disposiciones del inciso b) del artículo 2º del Anexo del Decreto Nº 380/01 y sus modificatorios. Vale decir que no se la considera movimientos de fondos alcanzados por el impuesto a las compensaciones de saldos deudores y acreedores entre empresas por operaciones entre sí. TECNICA IMPOSITIVA /23

13 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ Pago de obligaciones tributarias, inclusive recursos de la seguridad social, mediante depósito en entidad financiera. El pago efectuado ante la entidad financiera habilitada no se encuentra alcanzado por el gravamen. Cuando se utilice cheque para el pago de obligaciones tributarias se grava el débito en la cuenta corriente del librador. Por su parte, la acreditación de los mencionados pagos en las cuentas del Fisco, se encuentra exenta [inciso a) del artículo 2º de la Ley Nº ]. Pago de servicios públicos prestados por empresas, incluso las comprendidas en el artículo 1º de la Ley Nº y sus modificaciones. El pago de servicios públicos efectuado por el usuario ante la entidad financiera habilitada para ello, no se encuentra alcanzado por el gravamen. Ello, sin perjuicio del impuesto que corresponde por el débito en la cuenta corriente del librador del cheque que se utilice para efectuar el mencionado pago. La acreditación en las cuentas de las empresas prestadoras se encuentra alcanzada por el gravamen, siendo dichas empresas sujetos pasivos del mencionado impuesto. Débitos y créditos en caja de ahorro. Los débitos y créditos en caja de ahorro, no están alcanzadas por el impuesto, en tanto no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizado, en sustitución del uso de cuenta corriente (movimientos de fondos). Asimismo, se aclara que no se encuentran alcanzados los débitos destinados, entre otros, a pagos de servicios públicos o privados, tales como luz, gas, teléfono, cuotas de colegios, tarjetas de crédito, etcétera siempre que dichas erogaciones se efectúen para gasto o consumo particular. Depósito en efectivo del precio de compra de bienes muebles, efectuado por el adquirente en la cuenta corriente del vendedor. El depósito en efectivo efectuado por el adquirente en la cuenta corriente del vendedor, correspondiente a la compra de bienes para uso y consumo particular, no se encuentra alcanzado por el gravamen. No obstante la acreditación en la cuenta corriente del vendedor se encuentra alcanzada por el gravamen, siendo dicho vendedor sujeto pasivo del impuesto. 24 / TECNICA IMPOSITIVA

14 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ PAGO A CUENTA DE IMPUESTOS NACIONALES Recordemos que mediante el artículo 4º de la Ley Nº , se facultó al Poder Ejecutivo Nacional para disponer que el impuesto se compute en forma total o parcial como pago a cuenta del Impuesto al Valor Agregado, del Impuesto a las Ganancias, o en su caso del Monotributo. El Poder Ejecutivo Nacional ejerció dicha facultad mediante el Decreto Nº 503/2001. A través del Decreto Nº 613, se introducen tres modificaciones con relación al pago a cuenta: Se establece que también pueden efectuar el cómputo los sujetos alcanzados a alícuotas generales del ocho por mil (ello por la imposición a los movimientos de fondos de las entidades financieras). Se hace extensivo el régimen de pago a cuenta al impuesto a la ganancia mínima presunta. Se posibilita que el impuesto pagado se acredite indistintamente contra, IVA, Ganancias y Ganancia Mínima Presunta. (antes se exigía que se acredite 50% contra I.V.A. y el resto contra Ganancias). El cuadro que sigue exhibe cómo ha quedado configurado el cómputo del pago a cuenta luego de las últimas modificaciones: Sujetos Monto computable Impuestos contra los que se computa Forma de efectuar el computo Saldo no computable Deducción como gasto Vigencia Pueden efectuar el cómputo del pago a cuenta quienes realicen hechos imponibles alcanzados a la tasa general del cuatro por mil o del ocho por mil. Se podrá computar como crédito de impuestos el 37,50% de los importes ingresados. La acreditación de dicho importe se efectuará indistintamente contra el impuesto a las ganancias y/o ganancia mínima presunta (GMP) y el IVA. El cómputo del crédito podrá efectuarse en la DDJJ anual del impuesto a las ganancias, GMP o sus anticipos, y en las declaraciones juradas mensuales del IVA. El remanente no compensado no podrá ser objeto de compensación con otros gravámenes o de solicitudes de reintegro o transferencia, pudiendo sólo trasladarse hasta su agotamiento, a otros ejercicios fiscales del mismo impuesto en el cual se efectuó la acreditación. El importe del impuesto computado como crédito en Ganancias, GMP e IVA no será deducido a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias. IVA: períodos fiscales que cierren con posterioridad al 03/05/2001. Impuesto a las Ganancias y GMP: para el año fiscal o, en su caso, ejercicio fiscal, que cierren con posterioridad al 3/5/2001. TECNICA IMPOSITIVA /25

15 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ Resolución General Nº 1028 (A.F.I.P.) (B.O. del 20/06/2001). Procedimiento aplicable para el efectivo computo del gravamen Recordemos que el artículo 13 del Decreto Nº 380/2001 estableció que el 37,50% del monto del impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria, por hechos imponibles alcanzados a la tasa general del cuatro por mil (4 ) o del ocho por mil (8 ), según corresponda, podrá ser computado como crédito de impuesto, indistintamente, contra los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta y al valor agregado. Mediante la Resolución General Nº 1028, la A.F.I.P. se establece el procedimiento aplicable para el efectivo cómputo del gravamen, tanto en las declaraciones juradas, como en los respectivos anticipos. Asimismo, también en el caso de sujetos pasibles de retención del impuesto a las ganancias por las rentas derivadas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras rentas, la norma resolutiva prevé la acreditación del gravamen Impuestos a las ganancias y/o a la ganancia minima presunta Anticipos Cuando se trate de anticipos de los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta, el cómputo del crédito del 37,50%, se efectuará considerando el monto acumulado de dicho crédito hasta el último día del mes inmediato anterior al del vencimiento del anticipo correspondiente. Para la cancelación de cada anticipo deberá utilizarse el formulario de declaración jurada F. 343 Solicitud de Imputación de Créditos, en el que se consignará el monto que se imputa contra cada uno de ellos. Dicho formulario deberá presentarse ante la dependencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos en la que los responsables se encuentren inscriptos. Una vez efectuado el cómputo del crédito de impuesto, de quedar un remanente de anticipo a ingresar, deberá cancelarse en la forma que se indica a continuación: 1) Mediante depósito en las instituciones y con los elementos de pago que, para cada caso, se indican seguidamente: a) Responsables que se encuentren dentro de la jurisdicción de la Dirección de Operaciones Grandes Contribuyentes Nacionales: en el Anexo Operativo del Banco de la Nación Argentina, habilitado a tal efecto en esa Dirección, con el volante de obligación 105. b) Responsables comprendidos en el Capítulo II de la Resolución General Nº (D.G.I.), sus modificatorias y complementarias: en la institución bancaria habilitada en la dependencia respectiva, con el volante de obligación 105. c) Demás contribuyentes y responsables: en las instituciones bancarias habilitadas por este Organismo, conforme a lo dispuesto por la Resolución General Nº 191, sus modi- 26 / TECNICA IMPOSITIVA

16 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ ficatorias y complementarias, que establece la utilización del sistema OSIRIS, mediante el formulario 799/C. Los contribuyentes y responsables indicados en los incisos a) y b) recibirán como constancia de pago un comprobante F. 107, o en su caso, el que se imprima conforme a lo dispuesto por la Resolución General Nº 3886 (D.G.I.). El formulario citado en el inciso c) deberá ser cubierto en todas sus partes y será considerado como formulario de información para el cajero del banco correspondiente, no resultando comprobante de pago. En este caso el sistema emitirá un tique que acreditará el cumplimiento de la obligación mediante una solicitud de compensación de obligación a través de la presentación del formulario de declaración jurada 574 ante la dependencia de la A.F.I.P. en la que los responsables se encuentren inscriptos Declaración jurada El crédito de impuesto, no imputado contra los anticipos de los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta, podrá computarse en la declaración jurada anual y, de existir un remanente, el mismo sólo podrá trasladarse hasta su agotamiento a otros ejercicios fiscales posteriores de los mencionados impuestos Opción para la reducción total o parcial de anticipos Cabe recordar que cuando el crédito de impuesto más el importe de los anticipos determinados para los impuestos a las ganancias y a la ganancia mínima presunta, calculados conforme a las normas respectivas, superen la obligación estimada del período para dichos impuestos, el contribuyente podrá reducir total o parcialmente el importe a pagar en concepto de anticipos. Dicha opción se efectuará aplicando el procedimiento reglado en el Título II de la Resolución General Nº Cómputo del crédito contra el impuesto a las ganancias sobre las rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras El cómputo del crédito por el impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria, respecto de los sujetos que obtengan rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras, se efectuará en las liquidaciones previstas, para cada situación, en el artículo 18 de la Resolución General (DGI) Nº (Régimen de retención sobre las rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras) Impuesto al valor agregado El crédito que los responsables ingresen por cuenta propia o el que les fuere liquidado y percibido por el agente de percepción, entre el primero y último día ambos inclusive en un determinado mes, podrá computarse en la declaración jurada del impuesto al valor agregado correspondiente a idéntico período fiscal, y/o a los siguientes períodos, hasta su agotamiento. TECNICA IMPOSITIVA /27

17 IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA Modificaciones Introducidas por el Decreto Nº 613/ El referido cómputo deberá efectuarse contra el impuesto resultante de la diferencia entre los importes del débito fiscal, el crédito fiscal y si correspondiere el saldo a favor del contribuyente, determinados respectivamente de conformidad con las disposiciones de los artículos 11, 12, en su caso 13 y 24 primer párrafo de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, y hasta el límite del monto de dicha diferencia. A tal efecto deberá utilizarse únicamente el programa aplicativo denominado IVA Versión 3.1., consignando el crédito de impuesto en la pantalla Determinación de débitos, créditos e ingresos directos, pestaña Ingresos directos, carpeta Ingresos a cuenta originados en el período, subcarpeta Régimen de pagos a cuenta, ítem Impuesto sobre débitos y créditos bancarios. En el mencionado ítem, el usuario deberá ingresar: a) Período en el que se efectuó el ingreso del impuesto por cuenta propia o, en su caso, en el que le hubiere sido liquidado y percibido al sujeto pasivo del gravamen por el agente de percepción. b) Monto del impuesto indicado en el inciso a). c) Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) de la entidad financiera. d) Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) del primer titular de la cuenta. De tratarse de impuesto ingresado por cuenta propia, en los incisos c) y d) deberá consignarse la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) del ingresante del gravamen. Los importes de las percepciones sufridas y del impuesto ingresado por cuenta propia deberán informarse por período fiscal, por titular de cuenta y, de corresponder, sumados por agente de percepción Vigencia Las disposiciones de la Resolución General Nº 1028, serán de aplicación: En el impuesto al valor agregado: para los períodos fiscales que cierren con posterioridad al 3 de mayo de En el impuesto a las ganancias: para el año fiscal o, en su caso, ejercicio fiscal, que cierren con posterioridad al 3 de mayo de 2001, así como para los anticipos cuyos vencimientos se produzcan a partir de la citada fecha y que sean imputables a los mencionados ejercicios. 28 / TECNICA IMPOSITIVA

18 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Excepciones a los Criterios Generales de Imputación de Ganancias y Gastos al Año Fiscal IMPUESTO A LAS GANANCIAS Excepciones a los Criterios Generales de Imputación de Ganancias y Gastos al Año Fiscal Este artículo puede ser visualizado en su versión digital en INTRODUCCIÓN DIEGO PEREZ BOULAN En la presente colaboración abordaremos el tema de los criterios de imputación de ganancias y gastos al año fiscal emanados de la Ley del Impuesto a las Ganancias, haciendo especial énfasis en las excepciones a la aplicación de los criterios generales y remarcando el caso de los honorarios de directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia y de las retribuciones de los socios administradores, respecto de los cuales nos extendemos en el análisis para referirnos a temas vinculados con los límites a la deducción de dichos conceptos por parte de los sujetos pagadores y al tratamiento que deberán dispensarles los beneficios en el momento de determinar su impuesto. Como una suerte de prólogo al tema bajo análisis haremos una sucinta referencia a la estructura de nuestro impuesto a las ganancias. Qué es lo que queremos significar cuando hablamos de estructura del impuesto? Definir si se trata de un gravamen cedular o global. La característica saliente de un tributo de tipo cedular es que se aplica en forma individual para cada cédula; definiendo el concepto de cédula como un agrupamiento de ganancias provenientes de operaciones de naturaleza similar. Por el contrario, un impuesto de tipo global se aplica sobre todas las ganancias obtenidas por un mismo contribuyente, sin realizar distinciones de alícuotas fundadas en la naturaleza de las fuentes productoras de renta. Expuestos los conceptos precedentes y contrastándolos con nuestra legislación podríamos decir que el impuesto a las ganancias en la República Argentina es de tipo global, puesto que se aplica sobre el conjunto de las rentas del contribuyente. No obstante ello, el legislador ha realizado una clasificación en categorías, que bien podrían denominarse cédulas en línea con la definición de este concepto antes expuesta, pero que de ninguna manera lo convierten en cedular, dado que la norma no prevé una alícuota separada para cada categoría, con excepción del caso de las sociedades de capital y de los beneficiarios del exterior. 1 Sólo para suscriptores SuperAte +. TECNICA IMPOSITIVA /29

19 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Excepciones a los Criterios Generales de Imputación de Ganancias y Gastos al Año Fiscal La clasificación de las rentas en categorías establecida por nuestra legislación es de tipo enunciativa, puesto que, de configurarse una situación que reúna las características necesarias para ser considerada como alcanzada por el impuesto de acuerdo con las exigencias contenidas en el artículo 2º de la ley, la misma quedará dentro de la órbita del gravamen, independientemente de que se encuentre o no contemplada especificamente en una categoría determinada. Asimismo, si una situación no se configura como una ganancia de acuerdo con los preceptos del artículo 2º de la ley pero se encuentra explícitamente contenida en una categoría, deberá ser considerada como incluida dentro del objeto del impuesto. La clasificación de las ganancias y su agrupamiento en categorías obedece a un criterio que ha considerado relevante el grado de influencia que tiene el factor trabajo en la obtención de la renta, en relación con el aporte realizado por el factor capital. Es así que las categorías primera y segunda agrupan rentas para cuya obtención ha sido necesaria una importante intervención del factor capital, frente a una tímida presencia del factor trabajo. En el extremo opuesto encontramos a las rentas de cuarta categoría, en cuya obtención interviene preponderantemente el factor trabajo. Mientras que las ganancias de la tercera categoría requieren del capital y del trabajo en proporciones similares. De esta manera, tenemos a los beneficios provenientes de capitales inmobiliarios agrupados dentro de la primera categoría; en la segunda categoría se incluyen las ganancias provenientes de capitales mobiliarios; las rentas generadas por actividades empresariales, para cuya obtención se conjugan capital y trabajo, pertenecen a la tercera categoría; y los beneficios provenientes del trabajo personal conforman la cuarta categoría. La clasificación ensayada por el legislador obedece a diversos motivos: Estableciendo una clara diferenciación entre rentas provenientes del trabajo personal y aquellas en cuya obtención se diluye la presencia de este factor, es posible la adopción de medidas favorables para los beneficiarios de las primeras. Un caso concreto de lo que se intenta manifestar está representado por la posibilidad que otorga la ley de computar una deducción especial por parte de los beneficiarios de rentas de la cuarta categoría [artículo 23, inciso c)]. El método de compensación de quebrantos con ganancias ha sido establecido teniendo en cuenta un orden de prelación entre las distintas categorías, y persiguiendo objetivos análogos a los mencionados en el punto precedente. Las normas de imputación de la renta y los gastos al año fiscal difieren para cada una de las categorías. 2. CRITERIOS GENERALES DE IMPUTACIÓN DE GANANCIAS Y GASTOS AL AÑO FISCAL Es sobre este último punto que nos detendremos en el análisis. En efecto, una lectura detenida del artículo 18 de la ley nos lleva a la conclusión de que las ganancias de primera y tercera categoría deben ser imputadas siguiendo el criterio de lo devengado, mientras que las rentas de segunda y cuarta categoría se deben imputar de acuerdo con el método de lo percibido. Análogo criterio debe utilizarse para la imputación de los gastos vinculados con cada 30 / TECNICA IMPOSITIVA

20 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Excepciones a los Criterios Generales de Imputación de Ganancias y Gastos al Año Fiscal una de las fuentes productoras de ganancias. Los gastos o deducciones que no se vinculan directamente con una fuente productora de ganancias deben ser imputados en el momento en que se paguen, es decir siguiendo el criterio de lo percibido. Ahora bien, qué es lo que se entiende por devengado y qué es lo que se entiende por percibido a los efectos fiscales?. El propio artículo 18 de la ley del gravamen se encarga de dilucidar la incógnita: La imputación de ganancias y gastos siguiendo el método de lo devengado deberá realizarse en función del tiempo. Aclara la norma que tal disposición es aplicable a los intereses. Pero los intereses no son el producido de la colocación de un capital mobiliario? las rentas provenientes de capitales mobiliarios no se clasifican dentro de la segunda categoría? las ganancias de la segunda categoría no se imputan en el momento de su percepción?. Si la respuesta a todos estos interrogantes es afirmativa, por qué la ley aclara que la imputación de intereses siguiendo el método de lo devengado debe realizarse en función del tiempo? La respuesta a este interrogante es sencilla: si el beneficiario de dicha renta es una empresa cuyas ganancias corresponden a la tercera categoría, la imputación deberá realizarse en el momento de su devengamiento. Vemos, entonces, que la tercera categoría, al agrupar todas las rentas empresarias, atrae hacia ella ganancias que por su naturaleza deberían considerarse de primera, segunda o cuarta categoría. La imputación de ganancias y gastos siguiendo el método de lo percibido deberá realizarse cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie. Pero la norma no se detiene allí, sino que profundiza el concepto, y también considera perfeccionado el pago o el cobro, según corresponda, cuando, estando disponibles los fondos: Se acrediten en la cuenta del titular. Se reinviertan, acumulen, capitalicen, se pongan en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, con la autorización tácita o explícita del titular. Se disponga de ellos en cualquier otra forma con la autorización tácita o explícita del titular. Ahora bien, la aplicación de esta definición del concepto del percibido tiene una excepción: los planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros. En efecto, los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos de dichos planes y los rescates por el retiro de los asegurados de los planes se consideran percibidos únicamente cuando se cobran. Los conceptos hasta aquí vertidos constituyen reglas de imputación de ganancias y gastos de carácter general, las cuales ceden ante disposiciones puntuales incluidas en la ley, de aplicación a situaciones específicas. Estas excepciones a los criterios generales de imputación de ganancias y gastos pueden representar criterios especiales de utilización obligatoria, o pueden constituir opciones de carácter voluntario para el contribuyente. Seguidamente nos extenderemos en el análisis particular de cada uno de los casos presentados por la legislación. TECNICA IMPOSITIVA /31

21 IMPUESTO A LAS GANANCIAS Excepciones a los Criterios Generales de Imputación de Ganancias y Gastos al Año Fiscal 3. EXCEPCIONES A LOS CRITERIOS GENERALES DE IMPUTACIÓN DE GANANCIAS Y GASTOS 3.1. Honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y retribuciones a los socios administradores Los honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, constituyen para sus beneficiarios rentas de la cuarta categoría, las cuales, de acuerdo con los preceptos generales, deberían ser imputadas en el momento de su percepción. Pues bien, en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 18 de la ley se prevé una excepción en la aplicación del criterio general para este tipo de ganancias. En efecto, dispone la norma que estos beneficios deben ser imputados en el momento en que la asamblea o reunión de socios, según el caso, apruebe su asignación, independientemente del momento en que tenga lugar la percepción. Hemos destacado la palabra deben con el fin de resaltar que estamos analizando una excepción a los criterios generales de imputación de ganancias y gastos que reviste carácter obligatorio; es decir que el contribuyente no tiene la opción de imputar sus ganancias en el momento de la percepción o en el momento en que la asamblea de accionistas o reunión de socios apruebe su asignación, sino que debe hacerlo en esta última oportunidad. La asignación de honorarios o retribuciones a que hemos hecho referencia debe ser individual. Si carece de esta característica, la falencia puede ser suplida mediante una asignación individual realizada por el directorio u órgano ejecutivo, según corresponda. La imputación de la renta siempre deberá ser realizada en el momento de asignación individual [artículo 62 del decreto reglamentario]. Líneas arriba hemos expuesto que los honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, constituyen para sus beneficiarios rentas de la cuarta categoría. Pues bien, la otra cara de la misma moneda la encontramos en quienes pagan estos honorarios o retribuciones: las sociedades a las cuales los directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y los socios administradores prestan sus servicios. Estas sociedades son sujetos cuyas ganancias se encuentran incluidas dentro de la tercera categoría, y que a la hora de liquidar su impuesto podrán computar como deducciones, con las limitaciones que al respecto establece la legislación, los honorarios asignados a sus directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones asignadas a sus socios administradores. El interrogante que se presenta en este punto es el siguiente: En qué momento deben imputarse como deducciones estos honorarios o retribuciones? El criterio general de imputación de ganancias y gastos ya expuesto indica que deberían deducirse en el ejercicio fiscal de su devengamiento, esto es en el ejercicio fiscal en que se prestaron los servicios que se están retribuyendo, puesto que se trata de una deducción vinculada con ganancias de la tercera categoría. La aplicación del criterio general es procedente, pero con un condicionamiento respecto de los honorarios a directores y miembros de consejos de vigilancia y de las retribuciones a socios administradores: deben ser asignados en forma individual por la asamblea de accionistas o reunión de socios o por el directorio u órgano ejecutivo, si los órganos citados en primer término los hubieran asignado en forma global, dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada de la sociedad correspondiente al ejercicio por el cual se pagan. De no cum- 32 / TECNICA IMPOSITIVA