PGC PYMES. Capítulo 5 Impuestos. UNED Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales (Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

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1 2008 PGC PYMES Capítulo 5 UNED Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales (Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

2 Sumario 1. Introducción Cuadro comparativo de cuentas en el PGC PYMES y el PGC Tributos: naturaleza contable Gasto Inversión Operación por cuenta de la Hacienda Pública Impuesto sobre beneficios Gasto por impuesto corriente Diferencias temporarias Base fiscal Activos por impuestos diferidos Otros orígenes Excepción de registro Valoración posterior Pasivos por impuestos diferidos Tipo impositivo aplicable en la contabilización de los impuestos diferidos Gasto por impuesto diferido Procedimiento simplificado para el cálculo del gasto por impuesto diferido El empresario individual Criterio de microempresas Imposición indirecta: IVA e Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) Referencia a los impuestos (directos e indirectos no recuperables) en las cuentas anuales Balance de situación Cuenta de pérdidas y ganancias Memoria [UNED 2

3 Casos prácticos Caso práctico 5.1: Declaración-liquidación del impuesto sobre beneficios Caso práctico 5.2: Declaración-liquidación del impuesto sobre beneficio deducciones y bonificaciones Caso práctico 5.3: Activo por impuesto corriente siendo el impuesto a pagar inferior a lo pagado durante el ejercicio económico Caso práctico 5.4: Pasivo por impuesto corriente, por un gasto no deducible fiscalmente Caso práctico 5.5: Activo por impuesto corriente por un ingreso fiscal pero no contable Caso práctico 5.6: Diferencia temporaria deducible (con origen en un activo) Caso práctico 5.7: Diferencia temporaria deducible (con origen en un pasivo) Caso práctico 5.8: Diferencia temporaria deducible (con origen en un activo) Caso práctico 5.9: Bases imponibles negativas que se compensan en ejercicios posteriores Caso práctico 5.10: Deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar fiscalmente Caso práctico 5.11: Diferencia temporaria imponible (con origen en un activo) Caso práctico 5.12: Diferencia temporaria imponible (con origen en un activo) Caso práctico 5.13: Cambio en el tipo impositivo Caso práctico 5.14: Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios Caso práctico 5.15: Gastos de ampliación de capital Caso práctico 5.16: Procedimiento simplificado: diferencias temporarias coincidentes con las diferencias temporales Caso práctico 5.17: IVA soportado no deducible Caso práctico 5.18: IVA soportado parcialmente deducible (1) Caso práctico 5.19: IVA soportado parcialmente deducible (2) Caso práctico 5.20: Liquidación del IVA e ingreso correspondiente Caso práctico 5.21: Liquidación y recuperación del IVA correspondiente Caso práctico 5.22: Liquidación y compensación del IVA [UNED 3

4 Tabla de ilustraciones Cuadro Cuadro Cuadro [UNED 4

5 Preguntas Iniciales Cuadro 1. Cuáles 1.1: Coste son histórico las diferencias o costemás de un significativas activo (Precio entre delaadquisición) norma registro... y valoración (NRV) 15ª 000 Cuadro del 1.2: PGCjf PYMES aj ldafuaieo y la norma oa ofwaoif de valoración uaeou(nv) efoau 16.ª feoo deluawufuoiweau PGC 1990? foiwauow Cuadro 1.3: jf aj ldafuaieo oa ofwaoif uaeou efoau feoo uawufuoiweau foiwauow Tabla 2. Qué 1.1: uquier son las q oe diferencias rqou eoqu temporarias? eoq eroqrqeow iuoq Tabla 1.2: uquier q oe rqou eoqu eoq eroqrqeow iuoq Tabla 3. Responde 1.3: uquier qla oe nueva rqoudenominación eoqu eoq eroqrqeow diferencias iuoq temporarias... a simples razones de traducción000 al castellano de la anterior denominación diferencias temporales? 4. Existe alguna diferencia entre la contabilización del efecto impositivo en las PYMES y en las microempresas? 5. Cómo debe contabilizarse el efecto impositivo derivado de una combinación de negocios realizada por una PYME? 6. Cuáles son las diferencias más significativas entre la NRV 15ª del PGC PYMES y la norma de valoración N.º 16 del PGC 1990? 7. Existe alguna referencia en el PGC PYMES a los empresarios individuales y a sus obligaciones contables en materia impositiva? 8. Es obligatoria la aplicación del PGC PYMES por aquellas empresas que cumplan los requisitos establecidos al efecto? 9. Existen diferencias significativas entre la NRV 14.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros impuestos indirectos, y la Norma de Valoración 15. ª del PGC 1990? 10. Cuáles son los aspectos más significativos del régimen transitorio en materia impositiva? [UNED 5

6 1. Introducción En este capítulo se analiza el contenido del PGC PYMES en materia tributaria,concretamente en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y a otros impuestos indirectos (sustancialmente la norma de registro y valoración N.º 14ª), así como en relación a los impuestos sobre beneficios (esencialmente la norma de registro y valoración N.º 15). Dicho contenido se apoya en lo establecido a tales efectos en el PGC 2007, pero con un menor grado de complejidad, en virtud de la habilitación incluida en la disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio (en adelante Ley 16/2007), por la que se autoriza a simplificar los criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria de las empresas que, cumpliendo los requisitos establecidos al efecto, puedan aplicar el PGC PYMES, objeto de análisis en la presente publicación. La simplificación indicada se hace más patente en el caso de las empresas de muy reducida dimensión o microempresas 1. En este contexto, cabe destacar la eliminación (exclusivamente para PYMES y microempresas) del estado de ingresos y gastos reconocidos en el estado de cambios en el patrimonio neto.de manera que, conforme a lo establecido en la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 7ª. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, en el caso de que la empresa tenga ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios, deberá incorporar en este documento la fila y columna correspondiente con la denominación apropiada y con un contenido análogo al establecido para los ingresos y gastos imputados al patrimonio neto de la empresa, netos del efecto impositivo, relacionados con subvenciones, donaciones o legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios. En definitiva toda la información a incorporar conforme a lo establecido en aquella NECA, queda recogida en el único documento en que queda constituido aquel estado. La principal novedad en relación con la norma de valoración 16.ª Impuesto sobre Sociedades, del PGC 1990, reside en el cambio de enfoque operado en este ámbito, con la adopción por primera vez de un modelo o enfoque de balance, coincidente con el establecido en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N.º 12: Impuesto sobre las ganancias, caracterizado por apoyarse en las valoraciones contenidas en el balance de situación, a diferencia del enfoque basado en la cuenta de pérdidas y ganancias, o modelo de resultados, al que viene a sustituir, que ha presidido la contabilización del impuesto sobre beneficios en el período de vigencia del PGC 1990, y según el cual la contabilización del efecto impositivo de las transacciones realizadas ha estado basada en el cálculo de las diferencias temporales 2 o permanentes que pudieran surgir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto. Debe advertirse que, sin perjuicio de que cada uno de los dos métodos se apoye en una metodología de cálculo diferente, es de esperar que, en su configuración actual, ambos deban llegar a unos resultados esencialmente idénticos, tal y como se comprobará en los ejemplos propuestos a lo largo del presente capítulo. El enfoque de resultados obtiene directamente el gasto por impuesto sobre beneficios y, a partir del mismo, calcula los activos por impuestos anticipados y los pasivos por impuestos diferidos del PGC 1990, mientras que el enfoque de balance, siguiendo un proceso inverso, calcula en primer lugar estos últimos (activos/pasivos por impuestos diferidos) para, a continuación, cuantificar el gasto por impuesto sobre beneficios. 1 Los criterios para la calificación de microempresa resultarán igualmente aplicables a las entidades no mercantiles. 2 Siempre que ello se debiera a tres causas: i) diferencias en la definición de los gastos e ingresos en el ámbito económico y tributario; ii) diferencias en los criterios temporales de imputación de los mismos; iii) la admisión en el ámbito fiscal de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. [UNED 6

7 Como acaba de apuntarse más arriba, el nuevo modelo, o enfoque de balance incorporado en el PGC 2007 y, por ende, en el PGC PYMES, se centra principalmente en el cálculo de las diferencias que surgen entre las valoraciones asignadas por la contabilidad y la legislación fiscal a los elementos patrimoniales de activo y pasivo exigible, determinando el nacimiento de las denominadas diferencias temporarias, un concepto más amplio que el de las tradicionales diferencias temporales 3. En definitiva, una magnitud que, junto con el impuesto corriente, pasa a erigirse en punto de partida del proceso de contabilización del efecto impositivo (impuestos diferidos) en el modelo de PGC Otra de las novedades incorporadas en el PGC 2007, y por lo tanto en la NRV 15ª del PGC PYMES, reside en que a partir de su entrada en vigor será preciso distinguir, y en consecuencia registrar, dos componentes del gasto por impuesto sobre beneficios: uno por el impuesto corriente, que deriva directamente de la liquidación del impuesto, y otro en concepto de impuesto diferido, originado por el reconocimiento contable del efecto impositivo, a diferencia del PGC 1990 que, como se sabe, llegaba al impuesto devengado como única magnitud a contabilizar. Un último aspecto a destacar en esta introducción, dentro del contexto de simplificación que se viene indicando, es el relativo al procedimiento de cálculo del gasto por impuesto sobre beneficios contemplado en el PGC PYMES, más sencillo en aquellas situaciones en las que todos los activos y pasivos por impuestos diferidos se contabilicen directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, en la terminología del PGC 1990, en aquellas ocasiones en las que todas las diferencias temporarias puedan calificarse de diferencias temporales, una situación en la que, por otro lado, es previsible que vayan a encontrarse la gran mayoría de PYMES. 3 En definitiva, los activos, pasivos, gastos e ingresos pueden tener un reconocimiento y/o una valoración diferentes a efectos contables y fiscales,y cuando el sistema contable reconoce ese efecto impositivo,tal reconocimiento se traduce en el nacimiento o extinción de activos/pasivos por impuestos diferidos y, por consiguiente, del correspondiente ingreso/gasto por impuesto diferido. [UNED 7

8 2. Cuadro comparativo de cuentas en el PGC PYMES y el PGC 1990 En los cuadros 1 y 2 siguientes se presentan las cuentas habilitadas en el PGC 1990 así como en el PGC PYMES, a efectos de la contabilización de los impuestos sobre beneficios, IVA, IGIC y, en general, cualquier tributo indirecto que esté dentro del ámbito de aplicación de las normas de registro y valoración N.º 14ª y 15ª del PGC PYMES, para la elaboración del balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias. CUENTAS DE BALANCE PGC PYMES PGC Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos Hacienda Pública, deudor por IVA Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos Hacienda Pública, deudor por IVA Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Activos por impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales Hacienda Pública, acreedora por IVA Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Impuesto sobre beneficios anticipado y compensación de pérdidas Impuesto sobre beneficios anticipado Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales Hacienda Pública, acreedor por IVA Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades Hacienda Pública, IVA repercutido 477. Hacienda Pública, IVA repercutido 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto sobre beneficios diferido. Cuadro 1. [UNED 8

9 CUENTAS DE RESULTADOS PGC PYMES PGC Impuesto sobre beneficios Impuesto corriente Impuesto diferido Otros tributos Ajustes negativos en la imposición sobre Beneficios Ajustes negativos en la imposición indirecta Ajustes negativos en IVA de activo corriente Ajustes negativos en IVA de inversiones 636. Devolución de impuestos 638. Ajustes positivos en la imposición sobre Beneficios Ajustes positivos en la imposición indirecta Ajustes positivos en IVA de activo corriente Ajustes positivos en IVA de inversiones 630. Impuesto sobre beneficios Otros tributos Ajustes negativos en la imposición sobre Beneficios Ajustes negativos en la imposición indirecta Ajustes negativos en IVA de circulante Ajustes negativos en IVA de inversiones 636. Devolución de impuestos 638. Ajustes positivos en la imposición sobre Beneficios Ajustes positivos en la imposición indirecta Ajustes positivos en IVA de circulante Ajustes positivos en IVA de inversiones Cuadro 2. Como puede observarse, no se incorporan modificaciones significativas en los subgrupos 47. Administraciones públicas, y 63.Tributos, respecto a lo establecido en el PGC 1990, y es que a diferencia de lo que ha sucedido con otros grupos (por ejemplo, el grupo 2), no desaparece ningún subgrupo (en el grupo 2 desaparece el subgrupo 20) o alguna cuenta. La principal novedad se concreta en el cambio de denominación practicado en alguna cuenta, circunstancia que ha estado motivada, en unos casos por necesidades de consistencia con el cambio terminológico introducido por la legislación mercantil (activo corriente) y en otros por la nueva filosofía del PGC PYMES en materia de imposición directa (impuesto sobre el resultado empresarial) (diferencias temporarias, impuesto corriente, impuesto diferido). Otras novedades incorporadas respecto al PGC 1990, pero en cualquier caso menos significativas, son la relativa al desglose de la cuenta 630. Impuesto sobre beneficios en dos cuentas divisionarias, y al cambio de codificación (Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios) operado en la cuenta 138 del PGC En lo que a imposición indirecta se refiere, puede comprobarse igualmente, que no se han incorporado novedades significativas respecto a lo establecido en el PGC 1990, manteniéndose cuentas sustancialmente idénticas a las habilitadas en dicho texto. [UNED 9

10 3. Tributos: naturaleza contable En el PGC PYMES, al igual que en el PGC, pueden encontrarse diversas referencias al tratamiento contable de los distintos tributos que gravan el quehacer de las empresas. En unas ocasiones, dichos impuestos deberán ser registrados con naturaleza de gasto, minorando el resultado del ejercicio (patrimonio neto), mientras que en otras se incluirán como mayor valor de la inversión que los originó. No obstante, debe advertirse que no son tratamientos excluyentes en el sentido de que determinados tributos, como los que son objeto de análisis en este capítulo: el Impuesto sobre los beneficios, el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), pueden dar lugar al registro tanto de un gasto como de un mayor valor de inversiones o, en su caso, al nacimiento de activos/pasivos de carácter fiscal Gasto Son numerosas las ocasiones en las que un tributo dará lugar al registro de un gasto. A modo de ejemplo, el PGC PYMES, establece en la NRV 14.º que aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios, deberán contabilizarse como gastos no reduciendo, por lo tanto, la cifra de negocios. La imposición sobre beneficios dará origen, en el método aplicado, a la contabilización de un gasto (ingreso) fiscal. Por su parte, determinados ajustes en la imposición indirecta darán origen al registro de gastos (ingresos) Inversión En determinadas ocasiones se establece que los impuestos deban formar parte del valor de la inversión, tal es el caso del IVA no recuperable directamente de la Hacienda Pública o del correspondiente por aplicación de la regla de prorrata Operación por cuenta de la Hacienda Pública En otras ocasiones, la empresa realiza actividades por impuestos por cuenta de las administraciones tributarias. Este es el caso de las retenciones fiscales a los empleados o las derivadas de operaciones financieras o inmobiliarias, que se registrarán en la cuenta Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas, entre otras. [UNED 10

11 4. Impuesto sobre beneficios La NRV 15º. Impuesto sobre beneficios, del PGC PYMES, establece las pautas que deberán seguirse en la contabilización de aquellos impuestos directos que se liquiden a partir de un resultado empresarial, calculado conforme a la normativa fiscal que corresponda, o bien mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, en cuyo caso, no procederá la aplicación de la parte de la NRV relativa al impuesto diferido y su contabilización. No obstante, cuando se apliquen parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, podrían surgir activos o pasivos por impuesto diferido. Como se ha indicado en la introducción, la novedad más significativa respecto a la NV 16º. Impuesto sobre Sociedades del PGC 1990, es la relativa a la descomposición de este impuesto en dos partes que serán objeto de valoración separada: por un lado, el gasto por impuesto corriente y, por el otro, el gasto por impuesto diferido. Así se establece en el apartado 4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios de la NRV 15ª. sobre beneficios, donde se indica que el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido Gasto por impuesto corriente Conforme al apartado 1. Activos y pasivos por impuesto corriente, de la NRV 15.º del PGC PYMES, este componente del gasto por el lmpuesto sobre Beneficios es el que derivará directamente de la Declaraciónliquidación anual que deban presentar las PYMES como sujetos pasivos del impuesto, al indicarse que: El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Ahora bien, si el gasto por impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores queda pendiente de pago al cierre del ejercicio, situación que previsiblemente será la más habitual, será necesario contabilizar un pasivo por dicho concepto, es decir, un pasivo por impuesto corriente. En el caso contrario, es decir, que el importe ya pagado correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores excediera del gasto por impuesto corriente, entonces, habría que contabilizar un activo por impuesto corriente. A tales efectos, el PGC PYMES habilita en la cuarta parte. Cuadro de Cuentas, las cuentas recogidas en el cuadro 1. Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de la Administración tributaria, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicar en la fecha de cierre del ejercicio económico. Por último, la cancelación de las retenciones practicadas y de los pagos realizados a cuenta de la liquidación definitiva, por su parte, junto con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente, determinarán el importe del impuesto corriente. En el cuadro 3 se representa un esquema de liquidación del Impuesto sobre Beneficios: [UNED 11

12 LIQUIDACIÓN Impuesto corriente ACTIVO FISCAL H.P., deudora por devolución de impuestos IMPUESTO PAGADO 473. H.P. retenc. y pagos a cta. PASIVO FISCAL H.P., acreedora por Impuesto sobre sociedades En el cuadro 3 se representa un esquema de liquidación del Impuesto sobre Beneficios. Resultado contable antes de (+/-) Ajustes ( = ) Base imponible previa (+/-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ( = ) Base imponible ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota íntegra ( - ) Deducciones y bonificaciones fiscales ( = ) Cuota líquida ( -) Retenciones y pagos a cuenta ( = ) Cuota diferencial Cuadro 3. Además de por las causas que se han indicado, una PYME podría verse obligada a registrar un activo(s) o un pasivo(s) por impuesto corriente en aquellos casos en los que tuviera que practicar un ajuste en los valores contabilizados. Para facilitar la comprensión de este aspecto se proponen los casos prácticos 5 y 6. [UNED 12

13 Caso práctico 5.1. Declaración-liquidación del impuesto sobre beneficios En el ejercicio económico 20X0 la empresa MMB ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de euros. Suponiendo que no existen diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, que no ha soportado retenciones, ni ha realizado pagos a cuenta y que el tipo impositivo es del 25%. Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. Solución: Concepto (+) Resultado contable antes de impuestos ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota diferencial (a pagar) Importe euros 0, euros Los asientos contables a realizar por la empresa MMB serán: Por el componente corriente del gasto por el impuesto sobre beneficios: (6300) corriente a (4752) H.P., acreedora por impuesto sobre sociedades Por la imputación al resultado del ejercicio: (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente Caso práctico 5.2. Declaración-liquidación del impuesto sobre beneficios: deducciones y bonificaciones En el ejercicio económico 20X0, la empresa MMB ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de euros. Suponiendo que no existen diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, que no ha soportado retenciones, ni ha realizado pagos a cuenta, que tiene derecho a una deducción de la cuota por importe de euros y que el tipo impositivo es del 25%. Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. [UNED 13

14 Solución: Concepto Importe Resultado contable antes de impuestos ( x ) Tipo impositivo (0,25) ( = ) Cuota íntegra ( - ) Deducciones ( = ) Cuota diferencial (a pagar) euros x 0, euros (1.000 euros) euros Los asientos contables a realizar por la empresa MMB serán: Por el componente corriente del gasto por el impuesto sobre beneficios: (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por impuesto sobre sociedades Por la imputación al resultado del ejercicio: (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente Caso práctico 5.3. Activo por impuesto corriente, siendo el impuesto a pagar inferior a lo pagado durante el ejercicio económico La empresa MMB presenta el siguiente esquema de liquidación del impuesto sobre beneficios correspondiente a su ejercicio económico 20X0. Suponiendo que no existen diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, que no ha soportado retenciones, ni ha realizado pagos a cuenta y que el tipo impositivo es del 25%. Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. [UNED 14

15 Solución: Cuota a pagar en 20X0 Concepto (+) Resultado contable antes de impuestos ( + ) Ajuste ( = ) Base imponible ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota íntegra ( - ) Deducciones en la cuota ( - ) Bonificaciones en la cuota ( = ) Cuota líquida ( - ) Retenciones y pagos a cuenta ( = ) Cuota diferencial (a devolver) Importe euros 0 euros euros 0, euros euros - 50 euros euros euros 700 euros Los asientos contables a realizar serán: Por el impuesto corriente: (6300) Impuesto corriente 700 (4709) H.P., deudora por a (473) H.P., retenciones y devolución de impuestos pagos a cuenta Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X20: (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe de este componente del gasto por Impuesto sobre Beneficios o gasto por impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota que tengan una naturaleza económica asimilable a la de las subvenciones se podrán registrar de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 de la propia NRV 15ª y en la NRV 18ª, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. [UNED 15

16 Caso práctico 5.4. Pasivo por impuesto corriente, por un gasto no deducible fiscalmente Al cierre del ejercicio 20X0, la sociedad MMB tenía contabilizado como gasto un pago a un socio por importe de euros, que no tiene ninguna causa.suponiendo que no existen más diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad que las que se desprenden de este enunciado, que el resultado contable antes de impuestos del ejercicio 20X0 ha sido de euros y que el tipo impositivo es del 25%. Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. Solución: Conforme al artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) no es un gasto fiscalmente deducible; es lo que conforme al PGC 1990 se calificaría como una diferencia permanente que, al no tener incidencia en la carga fiscal futura, no podrá recibir la consideración de diferencia temporaria, aunque sí se tendrá en cuenta a la hora de calcular el gasto por impuesto corriente, dada su incidencia en el importe a satisfacer por la empresa como consecuencia de la liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios correspondiente al ejercicio 20X0. Cálculo de la cuota a pagar en 20X0: Concepto (+) Resultado contable antes de impuestos ( + ) Ajuste ( = ) Base imponible ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota íntegra ( - ) Deducciones en la cuota ( - ) Bonificaciones en la cuota ( = ) Cuota líquida ( - ) Retenciones y pagos a cuenta ( = ) Cuota diferencial Importe euros euros euros 25% euros 0 euros 0 euros euros 0 euros euros Los asientos contables a realizar serán: Por el componente corriente del gasto por el impuesto sobre beneficios: (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedores por impuesto sobre sociedades [UNED 16

17 Por la imputación al resultado del ejercicio: (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente Caso práctico 5.5. Activo por impuesto corriente, por un ingreso fiscal pero no contable La empresa MMB, ha obtenido un resultado contable antes de impuestos, correspondiente al ejercicio económico 20X0, de euros. Suponiendo que no existen más diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad que la derivada de una renta monetaria no computable fiscalmente, generada en la enajenación de un inmueble por importe de euros, y que no se han soportado retenciones, ni se han realizado pagos a cuenta y que el tipo impositivo es del 25%. Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. Solución: Cuota a pagar en 20X0: Concepto (+) Resultado contable antes de impuestos ( - ) Ajuste ( = ) Base imponible ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota diferencial Importe euros (3.000 euros) euros 0, euros Los asientos contables a realizar serán: Por el impuesto corriente: (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por impuesto sobre sociedades Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X0: (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente [UNED 17

18 4.2. Diferencias temporarias En la introducción se indicaba que la adopción de un modelo basado en las magnitudes del balance determina el necesario abandono del concepto diferencias temporales y su sustitución por otro nuevo, conocido como diferencias temporarias, que son definidas en la NRV 15ª del PGC PYMES como aquellas que se originan por la diferente valoración contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio neto de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. VALOR EN LIBROS = BASE FISCAL BASE FISCAL Base fiscal La valoración fiscal de un elemento (activo, pasivo o instrumento de patrimonio neto), o base fiscal del mismo, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal que resulte de aplicación; la existencia de discrepancias entre la base fiscal y el valor contable (o en libros) de los activos y pasivos es precisamente la que determinará el nacimiento de las diferencias temporarias que, dependiendo de que sean imponibles o deducibles, se traducirán, o generarán, un efecto impositivo que, a partir de ahora pasa a denominarse en todos los casos impuesto diferido ; si da lugar al registro de un activo se traducirá en un menor impuesto a pagar en el futuro, y si origina un pasivo, se traducirá en un mayor impuesto a pagar en el futuro. Debe advertirse, igualmente, que algunos elementos patrimoniales podrían tener base fiscal pero, sin embargo, carecer de valor contable, no figurando reconocidos en el balance de la empresa. Ejemplos de base fiscal 4 : El precio de adquisición de una maquinaria fue de euros, de los que euros ya se han deducido en concepto de amortización, y el resto será deducible en los próximos ejercicios económicos, ya sea como amortización o en caso de venta, como un importe deducible. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la maquinaria están sometidos a tributación, al igual que las eventuales ganancias o pérdidas obtenidas en caso de venta. Base fiscal de la maquinaria: euros. 4Tomados de la NIC 12. Impuesto sobre las ganancias, párrafos 7 y 8. [UNED 18

19 Entre los pasivos corrientes figuran unas deudas por gastos devengados por importe de 700 euros. Dichos gastos resultarán fiscalmente deducibles cuando se paguen. Base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado: Cero. La partida intereses a cobrar tiene un importe (valor en libros) de 750 euros. Fiscalmente estos ingresos financieros serán sometidos a tributación cuando se cobren. Base fiscal de la partida intereses a cobrar : Cero. Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas por importe de euros. Conforme a la legislación fiscal vigente ni las multas ni las sanciones son fiscalmente deducibles. Base fiscal de las multas y sanciones: Cero. Las diferencias temporarias, que el PGC 2007 (y por ende el PGC PYMES ) clasifica en deducibles e imponibles, surgirán normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, como consecuencia de diferencias en los criterios temporales de imputación utilizados para determinar ambas magnitudes y que, por lo tanto, revertirán en períodos subsiguientes. No obstante, las diferencias temporarias también podrán surgir en aquellos otros casos en los que los ingresos y los gastos vayan a ser registrados directamente en el patrimonio neto, no computándose en la base imponible, por ejemplo, cuando la empresa reciba subvenciones, donaciones y legados de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales Activos por impuestos diferidos Como se acaba de indicar, la diferente valoración fiscal asignada a un elemento (base fiscal), respecto a su valor contable (valor en libros), determinará el nacimiento de una diferencia temporaria y, por ende, de un impuesto diferido representativo del efecto generado por tal discrepancia. Cuando la diferencia temporaria sea deducible, habrá nacido para la empresa un derecho futuro a pagar menos, o a que le devuelvan más cantidades en concepto de impuestos, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Este activo de naturaleza fiscal es asimilable al contabilizado conforme al PGC 1990 en la cuenta Impuesto sobre beneficios anticipado. D. Temporaria Deducible - Activo (valor contable < base fiscal) - Pasivo (valor contable > base fiscal) xt ACTIVO por Impuesto DIFERIDO T:Tipo impositivo conformar a normativa vigente o aprobada y pendiente de publicar. [UNED 19

20 Al igual que ya se reconociera en el PGC 1990, y sin perjuicio de haber perdido su posición preponderante respecto al resto de principios contables, la aplicación del principio de prudencia sólo permitirá reconocer un activo por impuestos diferidos, en la medida en que resulte probable que la empresa vaya a disponer de ganancias fiscales futuras, que le permitan la aplicación de estos activos. Por otro lado, en la fecha de cierre de cada ejercicio económico, la empresa tendrá que revisar los activos por impuestos diferido reconocidos, y aquellos que no haya reconocido anteriormente, ya que si en el momento de la revisión indicada no resulta probable la recuperación del activo contabilizado, deberá darlo de baja de sus cuentas, y al contrario, registrará cualquier activo de naturaleza fiscal no reconocido en ejercicios anteriores siempre y cuando considere probable la obtención de ganancias fiscales en ejercicios económicos futuros, en cuantía suficiente como para poder aplicarlos. A tales efectos, el PGC PYMES habilita las siguientes cuentas: 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios Disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto. a) Se cargará: a 1 ) Por el menor importe del activo por diferencias temporarias deducibles,con abono a la cuenta a 2 ) Por el menor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar, con abono a la cuenta a 3 ) Por el menor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con abono a la cuenta a 4 ) Por el mayor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con abono a la cuenta Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto. [UNED 20

21 Con carácter general, su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a 1 ) Por el mayor importe del activo por diferencias temporarias deducibles,con cargo a la cuenta a 2 ) Por el mayor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar, con cargo a la cuenta a 3 ) Por el mayor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, con cargo a la cuenta a 4 ) Por el menor importe del pasivo por diferencias temporarias imponibles, con cargo a la cuenta 479. b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129. Caso práctico 5.6. Diferencia temporaria deducible (con origen en un activo) En el ejercicio económico 20X0, la sociedad MMB ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de euros. Se sabe asimismo, que entre su inmovilizado material figura un activo adquirido al comienzo del ejercicio económico cuya cuota de amortización contable es euros superior a la fiscalmente admitida. Suponiendo que no existen más diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad que las que se desprenden de este enunciado, que el tipo impositivo es del 25% y que las retenciones soportadas ascienden a euros. Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. Solución: Cálculo de la cuota a pagar en 20X0: Concepto (+) Resultado contable antes de impuestos ( + ) Diferencia temporaria deducible ( = ) Base imponible ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota líquida ( - ) Retenciones y pagos a cuenta ( = ) Cuota diferencial Importe euros euros) euros 0, euros (1.500 euros) euros [UNED 21

22 Los asientos contables a realizar por los dos componentes del gasto por el impuesto sobre beneficios serán: Por el impuesto corriente: (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por impuesto sobre sociedades a (473) H.P., retenciones y pagos a cuenta Por el impuesto diferido: 250 (4740) Activo por diferencias a (6301) Impuesto diferido 250 temporarias deducibles (1.000 euros x 0,25) Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20 x 0: (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente (6031) Impuesto diferido Caso práctico 5.7. Diferencia temporaria deducible, con origen en un pasivo La sociedad MMB tenía contabilizada al cierre del ejercicio económico 20X0 una provisión para hacer frente a las garantías de reparaciones que pudieran producirse en el ejercicio siguiente por importe de euros. El gasto fiscalmente deducible por este concepto es de euros Sabiendo que el resultado contable antes de impuestos ha sido de euros, que no existen más diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad que las que se desprenden de este enunciado, que durante el ejercicio económico ha soportado unas retenciones por importe de 700 euros, que ha realizado unos pagos a cuenta por importe de 300 euros y que el tipo impositivo es del 25%: Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. Solución: Conforme a la NRV 15ª del PGC PYMES habrá que calcular la base fiscal y el valor contable o en libros de la provisión. [UNED 22

23 Fecha Basse fiscal Valor en libros X euros euros X1 0 euros Diferencia temporaria euros (deducible) 500 euros (reversión) Efectivo impositivo 125 euros -125 euros Al no resultar fiscalmente deducible una parte de la provisión dotada, se produce una diferencia entre su base fiscal (1.500 euros) y su valor contable (2.000) por importe de 500 euros que determina el nacimiento de una diferencia temporaria deducible, que revertirá en el ejercicio en que resulte fiscalmente deducible la dotación y cuyo efecto impositivo origina el nacimiento de un impuesto anticipado por importe de 125 euros. Cálculo de la cuota a pagar en 20X0: Concepto Importe (+) Resultado contable antes de impuestos ( + ) Diferencia temporaria deducible ( = ) Base imponible previa ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota íntegra ( - ) Deducciones en la cuota ( - ) Bonificaciones en la cuota ( = ) Cuota líquida ( - ) Retenciones y pagos a cuenta ( = ) Cuota diferencial euros 500 euros) euros 0, euros euros (1.000 euros) euros Los asientos contables a realizar por los dos componentes del gasto por el impuesto sobre beneficios serán: Por el impuesto corriente: (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por Impuesto sobre sociedades a (473) H.P., retenciones y pagos a cuenta [UNED 23

24 Por el activo por impuesto diferido que nace en 20X0: 125 (4740) Activo por diferencias a (6301) Impuesto diferido 125 temporarias deducibles (500 euros x 0,25) Para poder practicar este asiento y, en definitiva, contabilizar cualquier activo por impuesto diferido, es necesario que la empresa cumpla la condición previa relativa a la probabilidad de disponer en un futuro de ganancias fiscales en cuantía suficiente como para permitir su aplicación. Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X0: (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente (6031) Impuesto diferido Caso práctico 5.8. Diferencia temporaria deducible, con origen en un activo Al cierre del ejercicio económico 20X0 la sociedad MMB tenía contabilizados derechos de cobro sobre sus clientes por importe de euros, habiendo estimado un deterioro de los mismos por importe de 500 euros, cifra que no es fiscalmente deducible en este ejercicio. Suponiendo que el resultado contable antes de impuestos del ejercicio 20X0 ha sido de euros, que no existen más diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad que las que se desprenden de este enunciado, que las retenciones y pagos a cuenta durante el ejercicio han ascendido a 500 euros y que el tipo impositivo es del 25%. Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. Solución: Conforme a la NRV 15ª del PGC PYMES habrá que calcular la base fiscal y el valor contable o en libros del activo. Fecha Basse fiscal Valor en libros Diferencia temporaria Efectivo impositivo x euros euros 500 euros 125 euros [UNED 24

25 Al no ser deducible fiscalmente el importe del deterioro, se produce una diferencia entre la base fiscal del activo ( euros) y su valor contable ( ) por importe de 500 euros que determina el nacimiento de una diferencia temporaria deducible, que revertirá en el ejercicio en que resulte fiscalmente deducible el deterioro y cuyo efecto impositivo origina el nacimiento de un impuesto anticipado por importe de 125 euros. Conforme al PGC 1990 se habría procedido de la siguiente manera: Fecha Gasto contable GAsto fiscal Diferencia temporal Efectivo impositivo* X0 500 euros 0 euros 500 euros 125 euros * Diferencia temporal positiva; impuesto anticipado. Cálculo de la cuota a pagar en 20 x 0: Concepto (+) Resultado contable antes de impuestos ( + ) Ajuste ( = ) Base imponible ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota íntegra ( - ) Deducciones en la cuota ( - ) Bonificaciones en la cuota ( = ) Cuota líquida ( - ) Retenciones y pagos a cuenta ( = ) Cuota diferencial (a devolver) Importe euros 500 euros) euros 0, euros 0 euros 0 euros euros (500 euros) euros Los asientos contables a realizar serán: Por el impuesto corriente: (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por Impuesto sobre sociedades a (473) H.P., retenciones y 500 pagos a cuenta [UNED 25

26 Por el activo por impuesto diferido que nace en 20X0: 125 (4740) Activo por diferencias a (6301) Impuesto diferido 125 temporarias deducibles (500 euros x 0,25) Para poder practicar este asiento y, en definitiva, contabilizar cualquier activo por impuesto diferido, es necesario que la empresa cumpla la condición previa relativa a la probabilidad de disponer en un futuro de ganancias fiscales en cuantía suficiente como para permitir su aplicación. Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X0: (129) Resultado del ejercicio 125 (6031) Impuesto diferido a (6300) Impuesto corriente Suponiendo que la diferencia temporaria deducible revierte en el ejercicio 20X1, en dicho ejercicio se tendrá que contabilizar: 125 (4740) Activo por diferencias a (6301) Impuesto diferido 125 temporarias imponibles [UNED 26

27 Otros orígenes En el apartado 2.3. Activos por impuesto diferido, de la NRV 15ª, se contempla la posibilidad de que los activos por impuestos diferidos puedan surgir, con carácter adicional, por alguna (o por ambas) de las dos causas siguientes: i. Por el derecho a la compensación en ejercicios económicos posteriores de pérdidas fiscales. ii. Por deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente. Caso práctico 5.9. Bases imponibles negativas que se compensan en ejercicios posteriores En el ejercicio económico 20X0, la empresa MMB ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de euros de pérdidas, como consecuencia de una crisis coyuntural que ha afectado a su sector de actividad, pero que se espera que desaparezca en los próximos ejercicios económicos. En el ejercicio económico 20X1 la empresa tiene beneficios, obteniendo un resultado contable antes de impuestos de euros (beneficio). Suponiendo, que en 20X1 compensa las bases imponibles negativas generadas en 20X0, que en ninguno de los dos ejercicios económicos se producen diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, no ha soportado retenciones, ni ha realizado pagos a cuenta, que ha obtenido unas ventajas fiscales por importe de 700 euros y que el tipo impositivo es del 25%. Se pide: Calcular la cuota a pagar y realizar los asientos contables correspondientes. Solución: Ejercicio económico 20X0: Liquidación del Impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X0 Resultado contable antes de impuestos ( x ) Tipo impositivo ( = ) Base imponible Cuota diferencial (5.000 euros) x 0,25 (1.250 euros) 0 euros Nótese que, como la cuota resultante de la liquidación del Impuesto sobre beneficios es cero, no surge el componente corriente del impuesto y, por lo tanto, no procede el registro de pasivo, ni activo por impuesto corriente, así como tampoco de gasto, ni ingreso por impuesto corriente. Lo que nace es un derecho a compensar en ejercicios económicos futuros la base imponible negativa que nace en 20X0, con la condición de cumplir el requisito de probabilidad de obtención de beneficios fiscales futuros, con los que compensar las bases imponibles negativas. [UNED 27

28 Los asientos contables a realizar por la empresa serán: Por el componente corriente del gasto por el impuesto sobre beneficios: No procede asiento contable por las razones que acaban de exponerse. Por el activo por impuesto diferido que nace en 20X0: (4745) Créditos por pérdidas a a (6301) Impuesto corriente compensar del ejercicio Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X0: (6301) Impuesto diferido a (129) Resultado del ejercicio Ejercicio económico 20X1: Cálculo de la cuota a pagar: Concepto (+) Resultado contable antes de impuestos ( = ) Base imponible previa (-) Compensación de bases imponibles negativas ( = ) Base imponible ( x ) Tipo de gravamen ( = ) Cuota íntegra ( - ) Deducciones y bonificaciones en la cuota ( = ) Cuota líquida ( = ) Cuota diferencial Importe euros euros) (5.000 euros) euros 0, euros 700 euros 50 euros 50 euros Los asientos contables a realizar serán: Por el impuesto corriente: 50 (6300) Impuesto corriente a (4752) acreedora por impuesto 50 sobrre sociedades [UNED 28

29 Por la compensación de las bases imponibles negativas del ejercicio 20X0: (6301) Impuesto diferido a (4745) Créditos por pérdidas a a compensar del ejercicio Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X1: (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente 50 a (6301) Impuesto diferido Como puede observarse, en el ejercicio económico 20X1 la empresa MMB tendrá un gasto contable en concepto de impuesto sobre beneficios por importe de euros, de los cuales 50 euros se corresponden con el componente corriente del gasto por Impuesto sobre Beneficios, nacido en el propio ejercicio 20X1, mientras que los euros restantes se corresponden con la minoración del activo, que la empresa tenía contabilizado al inicio de 20X1 en la cuenta (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio. [UNED 29

30 Caso práctico Deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar fiscalmente En el ejercicio económico 20X0, la empresa MMB ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de euros. Suponiendo que no existen diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, que no ha soportado retenciones ni ha realizado pagos a cuenta, que ha obtenido unas ventajas fiscales por importe de 700 euros que quedan pendientes de aplicar fiscalmente sin perjuicio de su contabilización basada en la posibilidad de obtención de beneficios económicos futuros que permitan su aplicación y que el tipo impositivo es del 25%. Solución: Ejercicio económico 20X0: Liquidación del Impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X0 Concepto Resultado contable antes de impuestos (+/-) Ajustes ( = )Base imponible previa ( - ) Compensación de bases imponibles negativas ejercicios anteriores ( = ) Base imponible (x) Tipo impositivo (0,25) ( = ) Cuota íntegra (-) Deducciones y bonificaciones ( =) Cuota diferencial Importe euros euros euros 0, euros euros Los asientos contables a realizar por la empresa serán: Por el componente corriente del gasto por el impuesto sobre beneficios: (6300) Impuesto corriente a (4752) H.P., acreedora por impuesto sobre sociedades Por el activo por impuesto diferido que nace en 20X0: 700 (4742) Derechos por deducciones a (6301) Impuesto diferido 700 bonificaciones pendientes de aplicar Por la imputación del gasto impositivo al resultado del ejercicio 20X0: 700 (6031) Impuesto diferido (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente [UNED 30

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