El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo * *

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1 El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo * * JESÚS CAMARERO GARCÍA Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO INTRODUCCIÓN. 1. DESCRIPCIÓN DEL FRAUDE CARRUSEL Y SUS MODALIDADES Tipo clásico Variantes. 2. CONSECUENCIAS DEL FRAUDE. 3. CUANTIFICACIÓN DEL FRAUDE. 4. EL ORIGEN DE LA SITUACIÓN. 5. PROPUES TASDELA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS. 6. PROPUESTAS DE LOS ESTADOS MIEMBROS Propuestas ejecutivas Propuestas normativas. 7. PROPUESTAS DE ESTE TRABAJO: APORTACIÓN PROPIA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre el Valor Añadido, Derecho comunitario, fraude fiscal. INTRODUCCIÓN En este momento, una parte importante de los recursos financieros de los Estados miembros de la Unión Europea y de la propia Unión, provienen del Impuesto sobre el Valor Añadido. En los últimos presupuestos, representa entre el 11 y el 12 por 100 de de los recursos de la primera y alrededor del 25 por 100 de los ingresos tributarios en los Presupuestos de España como se aprecia en el siguiente cuadro. Una grave enfermedad, está atacando la capacidad recaudatoria y poniendo en duda la utilidad de este impuesto y su técnica. El llamado fraude carrusel. Se tratará en este trabajo de analizar, y de proponer soluciones. Descripción Presupuesto 2010 Presupuesto 2009 Ingresos de la Unión Europea (en euros) Recurso propio IVA al tipo uniforme , ,00 Total de los ingresos , ,00 Porcentaje s/total 11,35 % 12,09 % Presupuestos Generales del Estado (en millones de euros) IVA Ingresos tributarios Porcentaje s/total 28,13 % 23,71 % 1. DESCRIPCIÓN DEL FRAUDE CARRUSEL Y SUS MODALIDADES 1.1. Tipo clásico Existe una empresa de primer nivel (empresa A) que adquiere mercancías en otro país (país X) de la Unión Europea. Esto es una adquisición Intracomunitaria (AI), en la que se auto repercute la cuota del IVA y se la deduce. Al transmitir la mercancía en el mercado interior repercute el Impuesto dando derecho a su deducción al comprador, pero no ingresa y desaparece en un breve * Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010 espacio de tiempo. Esta empresa se caracteriza por estar administrada por personas o testaferros insolventes, y no tener apenas estructura empresarial. Se la denomina missing trader o trucha. Exactamente la cuota que repercute esta trucha es lo que deja de recaudar la Hacienda Pública. Ejemplo: compra en euros en otro Estado miembro, se auto repercute y soporta 160 euros de AI, vende en 1.500, repercute a su comprador 240 euros, que es lo que debería ingresar: no ingresa nada. Una segunda empresa (empresa B), compra a la empresa A la mercancía y se la vende al destinatario final (empresa C) con un margen mínimo de beneficio. Esta empresa se deduce las cuotas soportadas de la empresa A y repercute las cuotas correspondientes al destinatario final. Declara correctamente e ingresa las cuotas puntualmente. Ejemplo: Compra a A en euros más 240 de IVA y vende en de IVA, ingresando puntualmente los 8 euros de diferencia. Esta empresa es en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, un modelo de perfección, si bien suele ser también insolvente a fin de evitar posibles derivaciones de responsabilidad. Su objetivo es ocultar el nexo entre la empresa A y la C. Se las conoce por empresas pantalla o conduit companies, y lo normal no es que haya una sola sino una cadena, para así ocultar mejor la relación entre A y C. Existe una tercera empresa C, la cual puede adoptar dos modalidades: 1. Se trata de una empresa normal que vende en el mercado interior, y compra la mercancía obteniendo una repercusión deducible de la cuota de IVA. En este caso es normal que adquiera la mercancía a un precio más barato del que correspondería de haberse declarado e ingresado correctamente. Si efectivamente todas las anteriores empresas son una trama de fraude, y su beneficio son los 240 euros que no han ingresado, pueden, por ejemplo vender más barato a C, rebajando 150 euros y ganando aún 90, serían por tanto altamente competitivas. 2. Se trata de otra empresa de la trama, cuya única finalidad es lucrarse del fraude. Esta empresa vende la mercancía de nuevo al país X, u otro comunitario, y como se trata de una Entrega Intracomunitaria exenta, solicita la devolución de los 248 euros soportados. Se ha cerrado el ciclo y se vuelve a empezar, es el verdadero carrusel Variantes Sobre este esquema básico hay un conjunto amplio de variantes que se describen a continuación. La mercancía son cajas vacías ó con mercancías deterioradas sin valor alguno. Lo que circula no es una mercancía, sino únicamente facturas y documentos simulados de transporte. Existen varias empresas tipo B (pantalla), que actúan en cadena. Dichas empresas compatibilizan la trama con actividades empresariales normales. La última empresa pantalla vende a consumidores finales en lugar de vender a una empresa tipo C (de salida). La empresa de salida C, simula una venta exterior, pero vende en el mercado interior la mercancía. Existe un circuito interior desde al fabricante hasta la empresa de salida que vende correctamente en el mercado interior, sin embargo la empresa que debía de ingresar el mayor importe de la cuota ha obtenido cuotas deducibles mediante otra cadena fraudulenta, de forma que no ingresa nada o una pequeña cantidad. A este sistema se le llama cruz belga. 2. CONSECUENCIAS DEL FRAUDE Las consecuencias son gravísimas: Económicas para la Hacienda Pública, como es la reducción de la recaudación de estos contribuyentes, como ocurre en cualquier fraude. Consecuencias económicas más graves aún, pues en el caso del fraude carrusel típico, no solo se deja de ingresar, sino que se obtienen ingresos de las arcas públicas, saqueo de fondos públicos. Para el mercado, la reducción fraudulenta de costes en algunos sectores, ha hecho que los empresarios cumplidores se vean expulsados del mercado; por ejemplo, en el sector de los componentes informáticos. La Fiscalía General del Estado de España, en su Instrucción de 30 de marzo de , comenta su importancia: Esta intolerable pérdida de recursos fiscales no es el único efecto perverso causado por los deli 1 Fiscalía General del Estado.Instrucción núm. 3/2007 de 30 marzo. 50

3 El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo JESÚS CAMARERO GARCÍA tos contra la Hacienda Pública que constituyen el objeto de la presente Instrucción. Las manifestaciones de esta tipología defraudadora se concentran en determinados sectores económicos, como son los de la telefonía móvil y la informática. A causa de esta acumulación, las mercancías que son negociadas en esos mercados sin haber soportado el pago del IVA constituyen una parte relevante de su cifra total de actividad, y compiten con los bienes comercializados por las empresas que abonan regularmente el impuesto en una situación de notoria e indebida ventaja, al poder ser vendidas a un precio inferior o con un margen mayor. Esta situación distorsiona de forma significativa la competencia comercial y genera un gravísimo perjuicio al normal funcionamiento del mercado. A medio plazo, un volumen relevante de defraudación del IVA localizado en un sector económico produce un alto riesgo de contaminación de toda la actividad realizada en él, ya que el empresario no defraudador no resulta competitivo y no puede negociar sus productos, y crea expectativas de transmisión del delito a otras ramas de la actividad económica. En última instancia, el delito provoca con carácter general la expulsión del mercado de los operadores honrados. Consecuencias morales: no se trata solamente de que los dineros públicos sean insuficientes porque algunos no contribuyen, fraude ordinario, sino que parte de la recaudación va a parar al bolsillo de los defraudadores. En algunos Estados miembros, por la cuantía, ha sido causa de una verdadera alarma social. 3. CUANTIFICACIÓN DEL FRAUDE Algunas evaluaciones cuantitativas de costes estimadas del fraude carrusel son las siguientes: Informa la Fiscalía General del Estado que: La ausencia de cifras oficiales que cuantifiquen el importe total de la defraudación del IVA en la Unión Europea y el impacto de la misma sobre las finanzas de los Estados Miembros determinan que su alcance haya sido calificado como de «suma importancia», según la valoración realizada por la Comisión Europea en su Comunicación al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, relativa a la necesidad de elaborar una estrategia coordinada de mejora de la lucha contra el fraude fiscal COM (2006) 254. Dicha Comunicación considera que, en el año dos mil cuatro, en relación con unos ingresos fiscales, impuestos más cotizaciones sociales obligatorias, que se situaron en el 39,3 por 100 del Producto Interior Bruto de la Unión Europea, el volumen del fraude fiscal pudo suponer entre el 2 y el 2,5 por 100 de dicho PIB, o lo que es igual, entre y euros. Particularmente en relación con el IVA, según cálculos realizados por varios Estados miembros, citados por el Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la utilización de mecanismos de cooperación administrativa en la lucha contra el fraude en el IVA, COM (2004) 260, las pérdidas producidas por este motivo pudieron alcanzar el 10 por 100 de la recaudación neta del tributo. La cifra defraudada, según declaraciones atribuidas al Comisario de Fiscalidad y Unión Aduanera, habría alcanzado, a mediados de dos mil seis, la cantidad de euros. Los análisis realizados en España por la Agencia Estatal de Administración Tributaria arrojan resultados que, a pesar de las limitaciones propias de cualquier metodología dirigida a estimar lo que, por esencia, se encuentra oculto mediante un engaño, son coincidentes con los presentados por la Comisión Europea, en cuanto a la magnitud del impacto financiero procedente de la falta de ingreso de cuotas de IVA y de la obtención indebida de devoluciones. Resulta necesario tener presente, además, que las modalidades del «fraude carrusel» pueden producir pérdidas ilimitadas. Según BBC news 2, el fraude tiene un costo estimado para los contribuyentes europeos de hasta de libras por año el doble del presupuesto anual de la Unión Europea. The Guardian de Londres escribía el 29 de mayo : La Comisión Europea admitió el año pasado que estaba perdiendo más por al fraude carrusel que los 50 mil millones de euros que se gasta cada año en la política agrícola común. Francia, que hasta ahora ha negado que tuviera un problema serio con el fraude, admitió recientemente que puede haber perdido 19 mil millones de euros el año pasado. No está solo. Alemania el año pasado desarticuló una banda de fraude carrusel, donde un camión lleno de teléfonos se había ido hacia atrás y adelante a través de la frontera suiza-alemana durante cinco años, generando 165 millones de euros de devoluciones del IVA. El proyecto Eurocanet (European Carrusel Network) entró en vigor el 1 de enero de En la actualidad prácticamente todos los Estados miembros, participan, en una mayor o menor medida, en el proyecto. Las cifras de fraude publicadas por Eurocanet fueron entre junio de 2005 y junio de 2006, en millones de euros: 2 BBC news, sábado, 4 de octubre de 2008, artículo de PHIL KEMP. 3 ASHLEY SEAGER, The Guardian, martes, 29 de mayo de

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010 Reino Unido España Italia Alemania Francia El mayor problema comenzaba a verse ya desde el principio en el Reino Unido. 4. EL ORIGEN DE LA SITUACIÓN Está en el llamado régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones intracomunitarias. Antes de existir la Unión Europea, una entrega de bienes entre residentes en dos Estados, llevaba el mecanismo de tributación de exportación-importación. El residente en el Estado que entregaba estaba exento con derecho a deducción y el que adquiría tributaba efectivamente en aduana y adquiría el derecho a deducción para sucesivas entregas. Si la cuota que repercutía no la ingresaba, solo habría defraudado el importe del valor añadido propio. En el ejemplo de nuestra trucha habría ingresado 160 en la aduana y habría dejado de ingresar los 80 restantes. Bien entendido que además la mercancía existiría realmente y habría sido objeto de examen y valoración en la propia aduana. El 1 de enero de 1993 entra en vigor el Acta Única Europea y se suprimen las fronteras. Si hubiese habido una administración fiscal única, lo lógico es que el residente en el país que hace la entrega hubiera repercutido la cuota al adquirente y este tuviera derecho a deducción. Pero esto no ha sido posible por varias razones, entre ellas: Los tipos de gravamen están destinados al consumidor final, y son diferentes en cada Estado, con lo que las deducciones serían distintas dependiendo en donde se adquiera le mercancía. - La segunda y quizá la más importante es que las cuotas ingresadas en un Estado serían deducibles en otro. Los países, entre ellos España, que son importadores netos de mercancías verían seriamente disminuida su recaudación, incluso en determinados ramos sería negativa, es decir, devolverían más de lo que ingresan. Para solucionar esto se creó el régimen de tributación transitorio en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones intracomunitarias. Consiste en auto repercutirse la cuota de la adquisición y deducírsela simultáneamente, repercutiendo el importe de la entrega posterior que se haga en el mercado interior (los 240 euros de nuestro ejemplo). El resultado práctico es que alguien, que hasta ese momento no ha estado obligado a ingresar nada, puede repercutir por la totalidad del valor que tiene, o dice tener el bien, que ha adquirido o dice haber adquirido, dando derecho a deducción al siguiente adquirente. Se destaca en el resumen del Seminario Internacional celebrado en Sevilla en , que si bien los Estados miembros están obligados a conceder la exención cuando haya una entrega de un empresario a otro empresario de un Estado miembro diferente, ninguna normativa dice en que momento, con lo que se aplica siempre en el momento en el que se realiza la operación. La transitoriedad del régimen no parece acabarse nunca, tras 17 años de aplicación. 5. PROPUESTAS DE LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS En febrero de 2008, la Comisión de las Comunidades Europeas, hizo una propuesta 5, que trataba de acabar con el régimen transitorio, establecer un tipo central de gravamen en el IVA, y compensaciones entre los Estados miembros: Imposición de las entregas intracomunitarias en el Estado miembro de partida. Desde 1987, la Comisión ha defendido el principio del lugar de origen en el sistema del IVA como el único medio para asegurar la creación de un verdadero mercado interior. La propuesta de 1987 y la de 1995 tenían como punto de partida la armonización de los tipos del IVA, o al menos una aproximación muy estrecha de ellos, para evitar que hubiera falseamientos de la competencia. Sin embargo, los Estados miembros no estaban dispuestos entonces a ceder su soberanía sobre la fijación del nivel de los tipos de IVA, y siguen sin estarlo ahora. Por eso, al idear un sistema de imposición de las entregas intracomunitarias, la Comisión ha propuesto un sistema que no exige tanta armonización. De este modo, el concepto de imposición de las entregas intracomunitarias se basa en el principio de que los tipos de IVA nacionales seguirán aplicándose exactamente igual que 4 Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación actual y posibles líneas de reforma, Monografía, coordinadores: JAVIER LASARTE y FRANCISCO ADAME, editorial Centro de Estudios Financieros, 2010, pag Bruselas, , COM(2008) 109 final, Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento europeo sobre medidas para modificar el sistema de IVA a fin de combatir el fraude {SEC(2008) 249}. 52

5 El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo JESÚS CAMARERO GARCÍA hasta ahora, y el único cambio consistiría en sustituir la exención de las entregas intracomunitarias por su imposición al 15 por 100. Cuando el Estado miembro de llegada de las mercancías aplique un tipo superior al 15 por 100, ese IVA adicional se acumulará a favor de ese Estado miembro; cuando el Estado miembro de llegada de las mercancías aplique un tipo inferior al 15 por 100 debido a la aplicación en determinados Estados miembros de uno o más tipos de IVA reducidos o del tipo nulo, el Estado miembro del adquiriente concederá crédito fiscal al sujeto pasivo que efectúe la adquisición intracomunitaria. En la misma línea, el Estado miembro de llegada podrá recaudar el IVA que resulte de cualquier limitación aplicable al derecho del adquiriente a deducir el IVA soportado. De este modo se evitarían los falseamientos de la competencia que, de lo contrario, podrían surgir de los diferentes niveles nacionales de los tipos de IVA. La propia Comisión en su informe resalta los problemas, por una parte para las pequeñas y medianas empresas: "Además, deben tenerse plenamente en cuenta los aspectos competitivos. Aunque hay pocas razones para creer que las diferencias fiscales entre un tipo común del 15 por 100 y los tipos que actualmente aplican los Estados miembros pudieran tener una repercusión importante, la repercusión potencial en el flujo de efectivo suscita algunas preocupaciones. De hecho, puesto que las entregas intracomunitarias representan actualmente 2,4 billones de euros al año, la cantidad de IVA que tendrían que financiar las empresas sería del orden de los millones de euros, lo cual podría tener en el flujo de efectivo diversos efectos que son extremadamente difíciles de evaluar, ya que dependen de circunstancias concretas, como la relación entre las empresas proveedoras y las adquirientes y la relación entre los sujetos pasivos y sus administraciones fiscales. Es imposible generalizar estas circunstancias individuales, que exigirían la construcción de modelos detallados para llegar a una conclusión fiable. Ahora bien, lo que está claro es que la imposición de las entregas intracomunitarias perjudicaría probablemente aún más a las PYME, que ya se encuentran en desventaja en el mercado nacional por lo que respecta a las cuestiones de prefinanciación. Por otra parte evalúa el importe de las compensaciones: El sistema de compensación incumbiría a todos los Estados miembros: tendrían que pagar a otros Estados miembros o recibir de otros Estados miembros, dependiendo de su balanza comercial relativa. En principio, todos los Estados miembros tendrían que pagar y que recibir. Según el balance global de las estadísticas comerciales, 16 Estados miembros serían «receptores netos» globales, mientras que los otros 11 Estados miembros serían «pagadores netos». En los 16 primeros, la cantidad total en que las adquisiciones excedieron a las entregas en 2006 fue del orden de los millones de euros. La aplicación de un tipo de IVA del 15 por 100 significaría que estos Estados miembros podrían esperar recibir unos ingresos fiscales de millones de euros de los demás Estados miembros. Ha de tenerse en cuenta que, para la mayoría de los Estados miembros, el valor de las entregas intracomunitarias representa entre el 10 por 100 y el 20 por 100 de las entregas totales, de tal manera que los Estados miembros seguirían teniendo, en cualquier caso, la garantía de que podrían contar con un porcentaje de entre el 80 por 100 y el 90 por 100 de su IVA total, que sería el adeudado por sus propios sujetos pasivos. Y duda de que los Estados acepten que, parte de sus impuestos, los recaude otro Estado: Desde el punto de vista político, la cuestión más difícil implicada sería que los ingresos fiscales de cada Estado miembro concreto pasarían a depender de las transferencias efectuadas por otros Estados miembros. Como su cuantía puede ascender hasta alrededor del 10 por 100 de los ingresos totales del IVA, y el volumen total representa unos millones de euros a nivel de la UE, la cuestión que lógicamente se plantea es si los Estados miembros están dispuestos a asumir semejante dependencia. Si la respuesta fuera sí, la Comisión estaría dispuesta a presentar información más detallada sobre el funcionamiento concreto del sistema de compensación, y finalizaría también los análisis necesarios en relación con la organización específica del régimen impositivo. Esta tarea precisaría obviamente de una mayor colaboración de las administraciones fiscales. Si la respuesta fuera no, cualquier sistema que implicara un mecanismo de compensación sería descartado. En ese caso, sólo la imposición de las entregas intracomunitarias en destino sería una alternativa y la Comisión esperaría la orientación del Consejo sobre la pertinencia de seguir o no analizando esa alternativa. La respuesta fue negativa. En el dictamen de enero de 2010 del Comité Económico y Social Europeo 6, se decía: 1.1. En todos sus dictámenes más o menos recientes, el CESE ha subrayado la necesidad de 6 Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la aplicación optativa y temporal del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, COM(2009) 511 final, 2009/0139 (CNS), Bruselas, 21 de enero de

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010 superar el régimen transitorio 7 y considera que puede suscribir la propuesta del Parlamento Europeo sobre la introducción de una imposición uniforme de las entregas intracomunitarias. Por otra parte, el régimen transitorio está fragmentado en un elevado número de regímenes especiales para la agricultura, las pequeñas empresas, las agencias de viajes, las empresas editoriales, etc. de exenciones, desgravaciones y excepciones Como de costumbre, el Consejo ECO FIN no ha llegado a ningún acuerdo y el CESE lamenta una vez más que la parálisis decisoria en materia fiscal haya bloqueado la enésima tentativa de iniciar un proceso de armonización. 6. PROPUESTAS DE LOS ESTADOS MIEMBROS Ha habido actuaciones preventivas y represivas. Tanto unas como otras pueden ser ejecutivas, (con la consiguiente apoyatura legal), y legislativas, y aquí, exactamente aquí, encontramos la máxima restricción, las limitaciones impuestas por la Unión Europea. Limitaciones estas que invocan como fundamento la libertad de circulación y establecimiento de las empresas en la Unión. La interpretación de este principio ha sido lo que en algunos casos ha echado por tierra intentos anteriores de atajar el problema que nos ocupa. Trataremos de hacer propuestas que no encuentren el mismo obstáculo. Soluciones que se han propuesto: 6.1. Propuestas ejecutivas En primer lugar veremos aquellas que han intentado atajar el mal ante los tribunales, y que, en general, han recibido de estos auténticos varapalos. Existe un conjunto de sentencias que se han hecho clásicas sobre el tema. Las primeras actuaciones que se han visto revocadas por los Tribunales, tenían por objeto eliminar el derecho a deducción, cuando entre las cuotas deducidas había algunas que provenían de fraudes 7 Dictamen del CESE sobre el IVA/Medidas de inaplicación, DO C 32 de , pág Dictamen del CESE sobre la lucha contra el fraude fiscal, DO C 161 de , pág Dictamen del CESE sobre los tipos de IVA distintos del IVA normal, DO C 211 de , pág Dictamen del CESE sobre la evasión fiscal vinculada a la importación, DO C 277 de , pág Dictamen del CESE sobre la lucha contra el fraude, DO C 100 de , pág Dictamen del CESE sobre la simplificación de las derogaciones y medidas contra el fraude en relación con la Sexta Directiva, DO C 65 de , pág en un eslabón anterior, llamémoslas deducciones tóxicas. Un ejemplo de esto es la sentencia Optigen Fulcrum Bondhousen 8. En ella se establece que no se puede limitar el derecho a deducir en este caso, si la persona que deduce ignoraba la existencia de una operación anterior generadora de la deducción que incurrió en fraude. 52. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA. 53. En efecto, como el Tribunal de Justicia ha recordado en numerosas ocasiones, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores. (...) 54. La cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado. (...) 55. Por consiguiente, debe responderse a la primera cuestión prejudicial en cada uno de los asuntos que operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, punto 1, 4 y 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en 8 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 12 de enero de Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03) y Bond House Systems Ltd (C-484/03) contra Commissioners of Customs & Excise. Petición de decisión prejudicial: High Court of Justice (England & Wales),Chancery Division, Reino Unido. 8 Sexta Directiva sobre el IVA artículos 2, apartado 1; 4, apartados 1 y 2, y 5, apartado 1 Deducción del IVA soportado, Actividad económica, Sujeto pasivo que actúa como tal, Entrega de bienes, Operación que forma parte de una cadena de entregas en la que interviene un operador incumplidor o un operador que utiliza sin autorización un número de identificación a efectos del IVA, Fraude en cadena. Asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03. 54

7 El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo JESÚS CAMARERO GARCÍA la misma cadena de entregas y/o del posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA. Se consagra así la teoría de la inocencia. La sentencia Kittel 9 establece lo que podíamos llamar la doctrina del conocimiento. La persona que deduce las cuotas, aunque no obtuviese beneficio alguno, si conoce o debiera conocer que existe una trama de fraude, perdería el derecho a deducir y sería objeto de regularización. También lo perdería cuando la operación es fraudulenta por causas distintas del impuesto. 55. Si a la Administración tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de manera fraudulenta, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades, y corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta Igualmente, un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes. 57. En efecto, en tal situación, el sujeto pasivo colabora con los autores del fraude y se convierte en cómplice. 58. Por otra parte, tal interpretación puede obstaculizar las operaciones de fraude al dificultar su realización. 59. Por consiguiente, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA y ello aun cuando la operación de que se trata cumplía 9 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 6 de julio de Axel Kittel contra Estado belga (C-439/04) y Estado belga contra Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Petición de decisión prejudicial: Cour de cassation, Bélgica. 9 Sexta Directiva IVA, Deducción del IVA soportado, Fraude de tipo carrusel, Contrato de venta nulo de pleno derecho según el Derecho interno. Asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04. los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica. 60. De todo lo anterior se desprende que procede responder a las cuestiones que cuando se realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor el artículo 17 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma de Derecho nacional según la cual la anulación del contrato de venta, en virtud de una norma de derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho, al ser contrario al orden público por una causa ilícita imputable al vendedor, implica la pérdida del derecho a deducir el IVA soportado por el sujeto pasivo. A este respecto, es irrelevante la cuestión de si dicha nulidad resulta de un fraude en el IVA o de otros fraudes. 61. En cambio, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega se realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir. En otros casos, se ha intentado obligar a establecer una garantía por posible impago del impuesto, pero tampoco se ha considerado apropiado según la sentencia de 11 de mayo de 2006, Federation La Comisión sostiene que el artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva no faculta a los Estados miembros para extender la responsabilidad del pago del IVA a otras personas que no sean los deudores, o los responsables solidarios de su pago con arreglo al artículo 21 de dicha Directiva. 47. (...) la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no permite a un Estado miembro adoptar una normativa, como la controvertida en el asunto principal, que establezca que un sujeto pasivo, al que se hayan efectuado una entrega de bienes o una prestación de servicios y que sabía, o podía razonablemente sospechar, que la totalidad o una parte del IVA correspondiente a dicha entrega o prestación, o a cualquier entrega o prestación anterior o posterior, quedaría impagada, puede ser considerado solidariamente responsable, junto con el 10 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 11 de mayo de Commissioners of Customs & Excise y Attorney General contra Federation of Technological Industries y otros. Petición de decisión prejudicial: Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), Reino Unido. 10 Sexta Directiva IVA artículos 21, apartado 3, y 22, apartado 8 Medidas nacionales de lucha contra el fraude, Responsabilidad solidaria en cuanto al pago del IVA, Constitución de una fianza en garantía del IVA adeudado por otro operador. Asunto C-384/04. 55

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010 deudor, del pago de dicho impuesto, ni tampoco una normativa que permita exigir a un sujeto pasivo la constitución de una garantía del pago del IVA adeudado o que podría adeudarse por parte del sujeto pasivo al que suministra dichos bienes o servicios o del que los recibe. (...) 48. En cambio, dicha disposición no se opone a una normativa nacional que imponga a cualquier persona considerada solidariamente responsable del pago del IVA, a resultas de una medida nacional adoptada sobre la base del artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva, la obligación de constituir una garantía del pago del IVA adeudado. Parte dispositiva. En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara: 1) El artículo 21, apartado 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por las Directivas del Consejo 2000/65/CE, de 17 de octubre de 2000, y 2001/115/CE, de 20 de diciembre de 2001, debe interpretarse en el sentido de que permite a un Estado miembro adoptar una normativa, como la controvertida en el asunto principal, que establezca que un sujeto pasivo, al que se haya efectuado una entrega de bienes o una prestación de servicios y que sabía, o podía razonablemente sospechar, que la totalidad o una parte del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicha entrega o prestación, o a cualquier entrega o prestación anterior o posterior, quedaría impagada, puede ser considerado solidariamente responsable, junto con el deudor, del pago de dicho impuesto. No obstante, tal normativa debe respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad. Se puede según la sentencia, tipificar nuevos responsables del tributo, mediante la normativa nacional, pero se deberán respetar los límites de seguridad jurídica y proporcionalidad. El principio de seguridad jurídica entiende que la presunción de culpabilidad en la defraudación admite prueba en contrario y que a todos aquellos que adopten las medidas razonablemente exigibles para asegurarse de no formar parte de una cadena fraudulenta, tengan la garantía y la seguridad de que no se les derivarán este tipo de responsabilidades. En España, ya existen sentencias de exculpación por no deber tener conocimiento de que las deducciones tenían componentes tóxicos. Así el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de , referida a hechos de 2005, es decir antes de la aplicación de la Ley de prevención del Fraude Fiscal de 2006, exonera de culpabilidad a personas que participaron en la cadena de fraude por ignorancia. (...) Séptimo. Tratándose de operaciones llevadas a cabo en 1996, resulta obvia la imposibilidad de aplicar la normativa actual que, además, exige seguir los trámites del artículo de la vigente LGT (RCL 2003,2945). Sin embargo, la Inspección señala, como ha quedado indicado que la entidad vendedora tenía un carácter meramente instrumental, «extremo que debía ser conocido plenamente por la adquirente reclamante, para demostrar la utilización por parte de ésta de una pantalla jurídica que permitiera aparentar la existencia de un proveedor establecido en territorio nacional». Esta apreciación no es reproducida por la resolución del TEARC impugnada que, al examinar la procedencia de la sanción tributaria, afirma que «estima que en la conducta del contribuyente ha existido cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia, pues se dedujo una serie de facturas que se correspondían con prestaciones de servicios cuya veracidad no se ha acreditado debidamente ante la Inspección de los Tributos, y que se confeccionaron con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública, documentando y acreditando relaciones comerciales totalmente inexistentes, siendo dichas facturas inciertas en su totalidad, y no correspondiendo sus contenidos con relación mercantil alguna». La misma resolución, al partir del supuesto de que las facturas eran inciertas en su totalidad, no ha examinado las alegaciones de la recurrente relativas, como ha quedado apuntado, a que, en relación alas sociedades pantallas o aparentes, la legislación mercantil y fiscal no exige a los contribuyentes que investiguen a sus proveedores, ni tampoco la Administración aporta información alguna relativa a dichas empresas, desprendiéndose de lo expuesto que la Administración, dado que no puede actuar sobre las empresas que han cometido delitos, hace responsables a los adquirentes de buena fe. Lo cierto es, en todo caso, que no existen datos suficientes en las actuaciones para afirmar que la recurrente tuvo efectivamente «pleno conocimiento» del carácter instrumental de la vendedora o de su condición de «sociedad pantalla», ni eran tampoco aplicables entonces las actuales previsiones normativas sobre la responsabilidad subsidiaria añadida por la Ley 36/2006 (RCL 2006, 2130 y RCL2007, 467). Y no cabe sustituir lo que sería un 11 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1. a ). Sentencia núm. 36/2009 de 22 enero, JT\2009\

9 El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo JESÚS CAMARERO GARCÍA supuesto de colaboración necesaria en la realización de una infracción tributaria, con la consiguiente responsabilidad solidaria en las obligaciones tributarias [art de la Ley 230/1963 (RCL 1963, 2490), General Tributaria, aplicable al caso; y art a) de la Ley58/2003 (RCL 2003, 2945), General Tributaria, vigente], con la inexistencia de relaciones mercantiles, que constan efectivamente realizadas. Es también significativa la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de septiembre de , en la cual se absuelve a los beneficiarios económicos de una trama, pues aunque queda claro que se creó tal mecanismo, no queda probado que la empresa ultima, aun obteniendo beneficios, estuviese implicada en el fraude. Revoca esta sentencia una anterior de diciembre de 2008 del Tribunal Central de lo Penal. La primera sentencia, condenatoria, describía el mecanismo y la importancia cuantitativa: Se trata, por tanto, de operaciones circulares en las que los productos facturados vuelven en ocasiones a su punto de partida. Paralelamente, hay también un flujo circular de dinero, en sentido contrario al de los productos vendidos; en ocasiones, una misma cantidad de dinero circula en un solo día por las cuentas corrientes de todas las empresas de la trama, para acabar retornando a su origen. Además, tanto las mercancías como el dinero pueden circular indefinidamente, de manera que el beneficio ilícitamente obtenido se multiplica por el número de vueltas que se da al carrusel. Por otra parte, que las transacciones económicas sean simuladas no significa que no existan las mercancías o que no se muevan efectivamente a través del circuito de compraventas. Al contrario, el hecho cierto de su exportación y la documentación a que ésta da lugar se pretende utilizar como prueba de la realidad y seriedad de las operaciones. Sin embargo, se trata de mercancías fácilmente transportables y sobre valoradas, que se compran y venden sin ningún criterio racional. En el presente caso, se han comprado y vendido CDs con programas informáticos por un precio en ocasiones 100 veces superior a su valor normal de mercado. Con sólo un millón de euros aproximadamente en circulación, se han superado los 226 millones de euros en exportaciones en menos de tres años. La operativa descrita pretende que ante la Hacienda Pública aparezcan como empresas defraudadoras únicamente las «truchas», sociedades sin ningún activo patrimonial y cuyos administradores son generalmente testaferros que pocas veces resultan localizables, de manera que 12 Audiencia Nacional (Sala de lo Penal, Sección 4. a ). Sentencia número 36/2009 de 11 septiembre, JUR\2010\ todos los esfuerzos de la Agencia Tributaria para lograr que estas empresas paguen el IVA resultan inútiles. Sin embargo, la distribuidora, única empresa que tiene contenido patrimonial y un funcionamiento normal, es quien obtiene directamente el beneficio consistente en las devoluciones de IVA, que a su vez se reparte en diferente proporción entre todos los intervinientes en la trama. En la sentencia de la AN, se da como probado que la empresa distribuidora no tenía conocimiento del fraude. Pues bien, los testimonios anteriores y la documental facilitada por la propia mercantil exportadora ya sea bancaria de soporte de cada una de las operaciones realizadas, contractual o fiscal, esta Sala entiende que existe prueba directa, objetiva, contundente, lícitamente obtenida y practicada a la luz de los principios inspiradores del juicio oral, singularmente, el de contradicción que permite llegar a la conclusión de que Exxxsa y las personas que en ella desempañaban sus funciones llevaron a cabo las labores que se han expuesto en el marco de su gestión profesional, desconociendo, en absoluto, extremos como la existencia del propio carrusel, quién pagaba las mercancías, o si el resto de empresas de participaban en el referido circuito cumplían o no sus obligaciones fiscales; por lo tanto, el correcto hacer de su función intermediaria impide la premisa defraudatoria apreciada en la sentencia impugnada que parte o bien, de la inexistencia de exportación alguna, de la sobre valoración de la mercancía exportada o, en definitiva, del mutuo acuerdo previo a la materialización de las exportaciones con los proponentes huidos de la justicia con el fin de defraudar a la Hacienda Pública, presupuesto este último ausente del menor respaldo acreditativo cualquier atisbo de actuación delictiva, desde un punto de vista estrictamente de derecho privado, mercantil o civil, no puede omitirse la existencia de una notable laxitud a la hora de comprobar por parte de los responsables de la exportadora el propio producto a exportar, máxime si como así ha sido, antes de la propia exportación lo han adquirido de la proveedora, pues ha sido reconocida, al unísono, tanto la falta de interés en saber el contenido del producto que exportaban, su calidad y si el precio de lo que exportaban se correspondía con el del mercado, limitándose su función a comprobar que los paquetes de CD,s recibidos para su exportación fueran realmente los que la proveedora les facilitaba, nada más. Es decir, aun sobre valorada la mercancía, no hay pruebas de estar en la trama, la sentencia ordena devolver las cantidades retenidas a la exportadora. A solventar parte de este problema contribuyó la normativa con la reforma establecida en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el 57

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010 Valor Añadido, por la Ley de Prevención del Fraude Fiscal 36/2006, de 29 noviembre que establece: Se añade un nuevo apartado cinco al artículo 87, con la siguiente redacción: Artículo 87. Responsables del Impuesto. (...) Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder. Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso. 2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo. Se entenderá por precio notoriamente anómalo: a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos. b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega. Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo, la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación. No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto. Podemos observar aquí, que se contempla el principio de seguridad jurídica pudiendo acreditar la existencia de precios notoriamente inferiores por otras circunstancias, distintas del fraude en el IVA. En Italia 13, también, desde el 1 de enero de 2005, se establece una responsabilidad solidaria Solidarieta pasiva, frente al pago del IVA en caso de falta de ingreso del impuesto como consecuencia de entregas de bienes realizadas a precios que sean notoriamente inferiores al valor normal; pero no es generalista la norma, sino que solo se aplica a entregas de determinados bienes, entre ellos vehículos de motor, productos de telefonía, ordenadores personales, animales vivos de la especie bovina, ovina y sus carnes, y también como en la legislación española, se prevé expresamente el poder de demostrar que el precio pagado por los bienes es inferior al normal por razones o situaciones de hecho objetivas, por disposiciones legales, o en cualquier caso que la causa no es ni está relacionada con haber dejado de ingresar el IVA. Recientemente Italia establece también otra cautela: el Decreto número 40, de 25 de marzo de , tiene por objeto combatir el fraude del IVA, el fraude carrusel en particular. El artículo 1 del citado Decreto establece que los contribuyentes italianos deberán informar a las autoridades fiscales italianas de cualquier transacción en relación con productos o servicios efectuadas con empresas domiciliadas en una lista negra de países. Las sanciones oscilan entre 516 euros y euros para las operaciones no declaradas Del mismo o parecido modo Portugal ha introducido normas semejantes en su Ordenamiento interno. En este país,en la Ley de Presupuestos para , se introdujo la responsabilidad solidaria para el pago de cuotas de IVA para cualquier sujeto pasivo que interviniera en la cadena de prestaciones de servicios o entregas de bienes realizadas, desde el momento que se demostrara la falta de pago de la totalidad o de una parte del IVA en cualquier transacción, y cuando se tuviera o se debiera haber tenido conocimiento de que podía no haberse ingresado, o no se hubiesen ingresado las cuotas devengadas en la Hacienda Publica. En 13 Ministero dell Economia e delle Finanze, Decreto 22 dicembre 2005, Adozione dell'articolo 60-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana, N. 304 del 31 dicembre 2005, pág Decreto-Legge 25 marzo 2010, n. 40, Disposizioni urgenti tributarie e finanziarie in materia di contrasto alle frodi fiscali internazionali e nazionali operate, tra l'altro, nella forma dei cosiddetti caroselli e cartiere..., Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana, n. 71 del 26 marzo 2010, pag Lei n. o 55-B/2004 de 30 de dezembro, Orçamento do Estado para 2005, capítulo VI, Impostos indirectos, Artigo 30. o, Imposto sobre o valor acrescentado, Diário da República, n. o 304, 30 de dezembro de 2004, pág

11 El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo JESÚS CAMARERO GARCÍA esta disposición legal, existe presunción de que el obligado tributario lo conoce cuando el precio pagado, o bien es inferior al precio en fases anteriores, es decir, que alguien vende con presuntas pérdidas, o es inferior al que correspondería en unas condiciones de libre competencia Propuestas normativas A continuación veremos las que han supuesto un intento de cambio en la normativa del Impuesto. La propuesta más sencilla, ha sido eliminar las deducciones y por tanto las devoluciones, mediante la instauración de un Impuesto Monofásico, similar al Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, previamente existente en España. Sin embargo el punto más endeble de la propuesta, es la neutralidad del impuesto. No es lo mismo que un empresario compre a un fabricante que a otro empresario minorista, y con tipos más altos. A la pregunta de cómo se soluciona esto, en la práctica, se respondía: búsquese usted otro proveedor más barato. Este tipo de propuestas no tiene ningún futuro. Otra solución era la de invertir el sujeto pasivo. Austria y Alemania piden la derogación del artículo 21 de la Sexta Directiva 77/388/CEE y establecer el mecanismo de inversión del sujeto pasivo reverse charge en sus países de forma generalizada, para entregas de bienes y prestaciones de servicios que superen determinados importes; de euros para Austria y de euros para Alemania. Alemania solicita además que las obligaciones de información deben de ser mayores y más rápidas, se debería comprobar inmediatamente on-line el NIF o NOI, por parte de quien efectúa la entrega, para que las cuotas fuesen deducibles. Al respecto, el 19 de julio de 2006 contesta la Comisión 16 poniendo reparos como, que esto supondría un cambio fundamental en el sistema del Impuesto y que se eliminaría el pago fraccionado Fraktionierten Zahlung, entendido como el pago que hace cada empresario de la parte del Valor Añadido que genera en su propio eslabón de la cadena. Por otra parte se alega que la carga fiscal indirecta que trasladaría a los empresarios u operadores honestos, sería una carga desproporcionada. Se descartó por tanto la medida. Por parte del Reino Unido se propuso una nueva solución similar a la anterior, para determinados productos. 16 Comunicación de la Comisión al Consejo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27, apartado 3, de la Directiva 77/388/CEE. Bruselas, , COM(2006) 404 final. Me extenderé más en esta propuesta por haber sido concedida y además porque, es muy posible, que si otros medios no son eficaces, sea la que se generalice al resto de los Estados a medio plazo. En el Reino Unido, la sentencia Halifax 17, aun no siendo consecuencia de un fraude carrusel, puso de manifiesto, que con la normativa actual, a pesar de la utilización de una practica abusiva en primer lugar se prima la seguridad jurídica en los negocios y en segundo lugar no da lugar a sanción, sino en todo caso a devolución. En España la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29 de marzo de 2010, viene, según precisa TOMÁS MARCOS SÁNCHEZ, estudioso del tema, a seguir la misma línea que la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia Halifax. 18 Después de los resultados de la sentencia Halifax, el R. U. llevó una petición al Consejo, a través de la Comisión 19, para que se le autorizara derogar el artículo 21 (1) (a) de la Directiva 77/388/CEE, para así poder introducir el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, de manera que fuera el repercutido quien ingresara el impuesto. El sistema consiste en que no es el que entrega y expide la factura quien debe de ingresar, y no es el que debe deducírselo, quien recibe los bienes. Por el contrario, es quien adquiere el que retiene e ingresa, adquiriendo con ello el derecho a deducción. De esta manera, si no se ingresa no hay derecho a deducción, y por tanto no existe una deducción o devolución de nada que antes no se haya ingresado. La propuesta se incluía en todos los eslabones de la cadena menos en el final, es decir cuando llega al consumidor. Lógicamente se entiende que el consumidor no tiene capacidad administrativa para retener e ingresar. Es por ello que debería ser de especial vigilancia los ingresos que se obtuviesen en la última fase. Este sistema se solicitó para los siguientes bienes: 17 Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 21 de febrero de Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd y County Wide Property Investments Ltd contra Commissioners of Customs & Excise. Petición de decisión prejudicial: VAT and Duties Tribunal, London, Reino Unido. Sexta Directiva IVA artículos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apartado 1 Actividad económica, Entregas de bienes, Prestaciones de servicios, Práctica abusiva, Operaciones realizadas con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Asunto C 255/ Web de la Asociación Española de Asesores Fiscales, De Halifax a la Universidad de Navarra. La vía española a la simulación como alternativa a las prácticas abusivas, por Tomás Marcos Sánchez, 7 de julio de Diario Oficial de la Unión Europea, , pág. C 332/62. COM(2006)

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010 (...) Los teléfonos móviles. Ordenador circuitos integrados/microprocesadores/unidades centrales de procesamiento. Soporte de almacenamiento electrónico para su uso con ordenadores o cualquier dispositivo de telefonía móvil. Dispositivos electrónicos especificados. Los dispositivos electrónicos utilizados para el almacenamiento, tratamiento o la grabación de datos electrónicos tales como: Las cámaras digitales y cámaras de vídeo. Portátiles reproductores de audio digital, como reproductores de MP3. Video digital y reproductores portátiles de DVD. Los dispositivos inalámbricos con funciones de correo electrónico, teléfono, mensajería de texto, web otros datos y acceso inalámbrico a la navegación. G. P. S. y sistemas de navegación manuales por satélite. Consolas de juegos con pantalla, o de los tipos utilizados con un televisor o equipo. Alegaba el solicitante que eran unos artículos muy sensibles al fraude: Las entregas de los productos antes mencionados han dado lugar a un nivel muy alto de evasión de impuestos en el Reino Unido. La forma más común de fraude consiste en la facturación de suministros, por un proveedor que está sujeta al IVA, pero luego desaparece sin pagar impuestos. Al hacerlo, no obstante ofrece al cliente una válida factura con IVA, lo que permite a éste recuperar el IVA soportado. El resultado es que el Tesoro no recibe IVA por la entrega, sino que debe dar el siguiente operador de la cadena de crédito el IVA soportado, como si hubiera sido pagado. Esto se ha convertido en operador desaparecido el fraude intracomunitario (MTIC), que es un sofisticado y bien organizado ataque en gran medida del sistema del IVA, a menudo perpetrados por la delincuencia organizada Para luchar contra esta actividad delictiva, el Reino Unido desea aplicar un procedimiento de autoliquidación. En su opinión, ello permitiría eliminar el fraude antes descrito, pues desaparecería la posibilidad de beneficios. Si no se impone el IVA, no hay margen para que el potencial operador «desaparecido» se fugue sin ingresar en el Tesoro el IVA correspondiente al precio abonado por su cliente. El procedimiento se limita a la gama de productos identificados como objeto de la mayoría de los casos de fraude y tendría el efecto de impedir más pérdidas de ingresos importantes. Limitado a una pequeña serie de bienes, el sistema propuesto no tendría la carácter de un mecanismo generalizado de autoliquidación, ni habría el propósito de llegar a serlo. Así, el sistema no traería ningún cambio esencial en el actual sistema del IVA, basado en el pago fraccionado del impuesto. Por su parte, la Comisión respondió afirmativamente, con algunas condiciones: La excepción se aplicará en las entregas de productos para los que la base imponible sea igual o superior a libras. (...) El Reino Unido informará a la Comisión en la que ha adoptado las medidas contempladas en los artículos 1 y 2, y, el 31 de diciembre 2008 presente un informe a la Comisión de la evaluación global del funcionamiento de las medidas en cuestión, en particular en lo que respecta a la eficacia de la medida y cualquier evidencia de desplazamiento de la evasión fiscal hacia otros productos o al por menor. (...) La presente Decisión expirará el 31 de diciembre de Recientemente (20 de marzo de 2010) el Consejo reformó la Directiva 2006/112/CE, permitiendo la inversión del sujeto pasivo en las transferencias de derechos de emisión de gases de efecto invernadero. 20 Es significativo en este caso que la nueva directiva invoca el riesgo de fraude: La Directiva 2006/112/CE del Consejo especifica que cualquier sujeto pasivo que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto sobre el valor añadido (IVA) estará obligado al pago del impuesto. No obstante, cuando se trate de operaciones transfronterizas y en el caso de determinados sectores nacionales de elevado riesgo, tales como los de la construcción o los residuos, está previsto el traspaso de la obligación de pagar el IVA a la persona destinataria de la entrega o prestación. Dada la gravedad del fraude al IVA, procede permitir a los Estados miembros que apliquen, con carácter temporal, un mecanismo en virtud del cual la obligación de pagar el IVA se traspase a la persona destinataria de la transferencia de derechos de emisión de gases de efecto invernadero... Y también es indicativo de la dirección a seguir, las diferentes consideraciones por las que se aplica la excepción, justificando y requiriendo mecanis 20 Directiva 2010/23/UE del Consejo de 16 de marzo de 2010 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta a la aplicación optativa y temporal del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a determinadas prestaciones de servicios susceptibles de fraude, Diario Oficial de la Unión Europea L 72/

13 El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo JESÚS CAMARERO GARCÍA mos de control a los Estados miembros, así como informes, evaluaciones etc. En definitiva evaluar el impacto de las cargas fiscales indirectas que conlleva y de los resultados en la tarea de atajar el fraude.... Los Estados miembros comunicarán a la Comisión la aplicación del mecanismo establecido... y le facilitarán la siguiente información: a) Declaración sobre el alcance de la disposición de aplicación del mecanismo y descripción pormenorizada de las medidas de acompañamiento, incluidas cualesquiera obligaciones de información impuestas a los sujetos pasivos y medidas de control. b) Criterios de evaluación que permitan comparar las actividades fraudulentas en relación con los servicios enumerados en el apartado 1 antes y después de la aplicación del mecanismo, las actividades fraudulentas en relación con otros servicios antes y después de la aplicación del mecanismo, así como cualquier aumento de otros tipos de actividades fraudulentas antes y después de la aplicación del mecanismo. c) Fecha de inicio y período de vigencia de la disposición de aplicación del mecanismo. Basándose en los criterios de evaluación a que se refiere el apartado 2, letra b), los Estados miembros que apliquen el mecanismo previsto en el apartado 1 presentarán un informe a la Comisión a más tardar el 30 de junio de El informe indicará claramente la información que habrá de considerarse confidencial y la información que podrá publicarse aplicación del mecanismo establecido en el apartado 1 al introducirlo y le facilitarán la siguiente información: a) Declaración sobre el alcance de la disposición de aplicación del mecanismo y descripción pormenorizada de las medidas de acompañamiento, incluidas cualesquiera obligaciones de información impuestas a los sujetos pasivos y medidas de control. b) Criterios de evaluación que permitan comparar las actividades fraudulentas en relación con los servicios enumerados en el apartado 1 antes y después de la aplicación del mecanismo, las actividades fraudulentas en relación con otros servicios antes y después de la aplicación del mecanismo, así como cualquier aumento de otros tipos de actividades fraudulentas antes y después de la aplicación del mecanismo. c) Fecha de inicio y período de vigencia de la disposición de aplicación del mecanismo. 7. PROPUESTA DE ESTE TRABAJO: APORTACIÓN PROPIA Está claro, que de no proponerse otras soluciones más que las que se han tratado de adoptar, existen dos únicas alternativas finales: o bien se acabará eliminando la actual estructura del Impuesto, o bien se aplicará total o parcialmente la inversión del sujeto pasivo. Constatamos, en resumen, que la raíz del problema está en que hay uno de los operadores al que se le permite, no solo disponer repercutir e ingresar la cuota del valor añadido generado por él, sino la de todo el valor generado hasta el momento. Así el adquirente intracomunitario debe de ingresar y repercutir el importe correspondiente al valor total del artículo por el tipo de gravamen, supongamos el 16 por 100 en nuestro ejemplo al 16 por 100, es decir 240. Si fuese un operador intermedio solo sería el 16 por 100 de = 80, o lo que es lo mismo el 16 por 100 del valor añadido generado por él. Además como su factura repercutida es deducible en el siguiente operador, es cierto que se está concentrando el riesgo de perder la totalidad del impuesto en una sola fase. Es por lo que debemos de concentrar nuestros esfuerzos en esa fase. El operador a que nos referimos, en nuestro fraude operador desaparecido, puede servir como en el fraude carrusel puro para obtener devoluciones fraudulentas, o bien para abaratar los costes del producto en las sucesivas fases. En resumen, nos encontramos básicamente con dos objetivos diferenciados del fraude, cuya represión debe de ser necesariamente diferente: 1. Obtener ingresos líquidos defraudando a la Hacienda Pública. 2. Obtener beneficios abaratando costes por medio de la defraudación de impuestos. Analicemos cada una de ellas. La primera es asimilable a cualquier robo realizado por delincuentes ordinarios. En este caso es más importante la prevención que la represión posterior. Afirmo esto porque como es sabido, una vez efectuado el robo, suele ser bastante difícil si no imposible recuperar lo robado, además de ser prácticamente imposible recaudar la posible sanción. En el segundo supuesto, siendo también importante la prevención, debemos distinguir dos casos: 1. Que la infracción no se pueda imputar a una entidad solvente, en cuyo caso deberemos potenciar la prevención. 2. Que si se pueda responsabilizar una a entidad solvente, y entonces la represión es más fácil a posteriori. 61

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010 Llegados a este punto, es el momento de proponer soluciones que son el objetivo principal de este trabajo. Voy a tratar de huir de las soluciones de tipo general como potenciar la función de... o incrementar los controles de... o aumentar la colaboración entre... y voy a tratar de proponer actuaciones concretas. Se ha descrito con anterioridad que hay actuaciones preventivas y represivas, y que las segundas en algunos casos son casi inútiles. La primera de ellas, sería, no la mera cooperación entre administraciones tributarias, como propone nuestro Plan de Prevención del Fraude en España, sino la creación de una Base de Datos Tributaria y Policial en la Unión Europea, donde se enviarían todos las identidades y números de Identificación Fiscal de los operadores, y de los administradores, apoderados, etc., que habiendo realizado adquisiciones intracomunitarias no hubiesen ingresado la cuota repercutida, así como identidades de todos aquellos que hubiesen participado, por los mismos conceptos, en algún operador pantalla. Todos los Estados miembros la nutrirían con estos datos y recibirían periódicamente aquellos de los que tuvieran relación con el propio Estado. Con los nuevos medios internacionales de identificación de las personas físicas que se van aplicando paulatinamente (biométricos, etc.), sería difícil burlar los controles de identidad, y la consecuencia podría ser que los presuntos defraudadores resultasen quemados con solo una actuación que realizasen. Una trucha o un testaferro, solo serviría para un solo uso. Una segunda medida, que complementaría la anterior, sería, que en las facturas de todas las entregas que partan de una adquisición intracomunitaria, con un porcentaje, o con un importe (más del 50 por 100 por ejemplo, y superior a euros) contengan el Numero de Operador Intracomunitario (NOI) que hizo la entrega intracomunitaria y los Números de Identificación Fiscal de los siguientes (NIF), en primer lugar el de quien hizo la Adquisición Intracomunitaria. Ejemplo: La factura con la Entrega Intracomunitaria contiene el NOI del que hizo la Entrega intracomunitaria y el NIF del adquirente, la factura de la siguiente entrega añadirá el del receptor y conservará los anteriores, y así sucesivamente. La factura que se deduzca el último o que solicite devolución, tendrá todo el historial del producto. En los libros de IVA soportado se anotarán todos los NOIs y NIFs. Por otra parte, las declaraciones de devolución y las demás en las que más de un importe absoluto o un porcentaje de las cuotas deducidas (un 30 por 100 por ejemplo), con un limite absoluto inferior (p. ej. no menos de euros) tengan en su factura algún NOI, es decir que provienen de adquisiciones intracomunitarias, se entregarán junto con los libros de IVA en soporte digital. Informáticamente se detectarían de forma inmediata NIF o NOIs tóxicos. Tanto en los operadores finales, como de las sociedades pantalla. El incumplimiento de este mecanismo lugar a sanciones y derivaciones de responsabilidad. Hasta aquí, ya hemos tratado de resolver prácticamente el que operadores o personas relacionadas con ellos, se puedan detectar después de la primera operación. Ahora debemos tratar de resolver, el que no puedan realizar ni esa primera. Especialmente si la operación va encaminada o obtener una devolución. Si añadimos a las anteriores medidas la obligatoriedad de declarar el IVA mensualmente cuando se alcance un nivel determinado de deducciones procedentes de NOIs, es decir de adquisiciones intracomunitarias, el margen para el fraude disminuirá considerablemente. Las aplicaciones informáticas podrán detectar las posibles truchas, por ejemplo operadores con NIF reciente, que han experimentado un gran crecimiento en un solo mes, y que cruzando otros datos (p. ej. Seguridad Social, fecha de constitución, VIES...) no se corresponden. Se podrían visitar inmediatamente por la Inspección. Es obvio que si la adquisición intracomunitaria, las sucesivas entregas a sociedades pantallas y al operador final, y la petición de devolución se producen en el mismo mes, no daría tiempo en principio a impedirlo, aun habiendo detectado informáticamente una posible trucha. No obstante examinando la documentación de transportes, pagos, etc. es muy posible que se pudiese demostrar que la mercancía no había sido entregada varias veces en ese espacio de tiempo, y denegar, en consecuencia, la devolución o la deducción. Deberíamos ahora pensar en medidas que sirvan para que aquellas empresas, que se han deducido cuotas con componente tóxicos, hagan posible que lo conozcan inmediatamente ( teoría del conocimiento ) y se les pueda derivar responsabilidad. Parte de este camino está ya andado con las medidas propuestas con anterioridad. Otra parte forzosamente deberá serlo imponiendo algunas obligaciones de control. Si la empresa entra en los parámetros que la obligan a declarar mensualmente según las normas anteriores, podíamos establecer una pequeña obli 62

15 El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo JESÚS CAMARERO GARCÍA gación. De todos es sabido que las facturas normalmente no se pagan el mismo día que se reciben. Lo más tarde que se puede recibir una factura para solicitar su deducción o devolución el día 20 del mes siguiente, es el día 30 del mes anterior; los contribuyentes, en la actualidad, consultan el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) telemáticamente. Es posible que también se pudiesen hacer preguntas por el mismo sistema, la norma que voy a describir sería de difícil encaje, pero dejo a los juristas su adaptación: Los obligados tributarios en cuya declaración se cumplan los requisitos... (los descritos anteriormente para necesitar presentar mensual y telemáticamente los libros), cuando reciban una factura cuya cuota deducible sea superior a... euros, y contenga un NIF de adquisición intracomunitaria, por el que nunca en periodos anteriores se haya deducido más de... euros, realizarán a la Agencia Tributaria (AT) una consulta telemática sobre su deducibilidad. La AT, contestará por el mismo medio en el plazo máximo de 15 días. En caso de contestación negativa o silencio, la cuota solo será deducible mediante la retención de la misma e ingreso en el Tesoro. La entidad podrá asegurarse de que la cuota deducible, de un importe relevante no es tóxica, si todo es correcto, la AT contestará como máximo antes del día 20, final de plazo para presentar la declaración. Ese operador convenientemente investigado sería seguro en lo sucesivo. En caso contrario, se retendría la cuota y se ingresaría, (inversión del sujeto pasivo) solo así sería deducible. Si el carrusel es el clásico, en la primera sociedad pantalla se detectaría la trucha La contestación de la AT serviría para los sucesivos operadores. Lógicamente el incumplimiento daría lugar a sanción y derivación de responsabilidad. Estas medidas imponen alguna carga fiscal y por tanto presión fiscal indirecta sobre los contribuyentes. Pero, habida cuenta de la agilidad con la que se producen las acciones encaminadas a realizar un fraude carrusel; a la Administración Tributaria, solo le queda esta opción, o bien aplicar un número de efectivos costosísimo para erradicarlo en sus inicios. En todo caso, se ha querido proponer una serie de medidas en el campo de lo posible. 63

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