LOS FIDEICOMISOS RESIDENCIALES Y LOS REQUISITOS DE INFORMACIÓN DE LA SECCIÓN 6048

Transcripción

1 LOS FIDEICOMISOS RESIDENCIALES Y LOS REQUISITOS DE INFORMACIÓN DE LA SECCIÓN 6048 Esta propuesta fue elaborada principalmente por Enrique Hernández-Pulido 1, Presidente del Comité Internacional de la Sección Fiscal de la Barra de Abogados del Estado de California. El autor desea agradecer a los abogados en el área fiscal internacional Patrick W. Martin, Jon P. Schimmer y Philip D.W. Hodgen por sus aportaciones a este documento. 2 Contacto: Lic. Enrique Hernandez-Pulido Procopio, Cory, Hargreaves & Savitch LLP 530 B Street, Suite 2100 San Diego, California (619) eh@procopio.com RESUMEN EJECUTIVO De conformidad con la legislación actual, una persona de los E.U.A. que adquiere propiedad residencial en México a través de un fideicomiso está sujeta a los requisitos de información bajo la Sección 6048(a), (b) y (c) del Código de Rentas Internas (Internal Revenue Code o I.R.C. por sus siglas en inglés) y está expuesto a sanciones considerables impuestas por la Sección 6677 por incumplir con dichos requisitos de información. Este documento propone que cuando una persona de los E.U.A. constituya o de alguna otra forma participe en un fideicomiso residencial en México (i.e. un foreign trust para efectos fiscales en los E.U.A.), esa persona no se encuentre sujeta a la Sección El autor está autorizado para ejercer como abogado en México y en California. 2 Aunque los colaboradores en el proyecto puedan tener clientes a quienes les afecten las reglas aplicables al tema materia de este documento y hayan asesorado a dichos clientes sobre la legislación aplicable, ningún colaborador ha sido encomendado por un cliente a participar en este proyecto. Enrique Hernandez-Pulido, Esq.

2 DISCUSIÓN I. ANTECEDENTES Primero, haremos un repaso básico de cómo un fideicomiso residencial en México (un MRT, por sus siglas en inglés) es tratado bajo una interpretación estricta de la legislación fiscal de los E.U.A. y cómo aplica la Sección 6048 a personas de los E.U.A. respecto a algún interés en un MRT. Posteriormente, se proporciona una discusión más detallada acerca de cómo aplica la legislación mexicana a los extranjeros que tienen bienes inmuebles con fines residenciales dentro de ciertas regiones de México y cómo un MRT es generalmente usado en esas situaciones. Después, el documento proporciona estadísticas para ilustrar la importancia del tema ya que un mayor número de estadounidenses están adquiriendo bienes inmuebles en México. Finalmente, el documento discute la lógica utilizada por el Departamento del Tesoro de los E.U.A. y el Internal Revenue Service ( la autoridad fiscal ) en el pasado para temas conceptualmente similares, relativos a ciertos trusts canadienses para jubilaciones y a trusts inmobiliarios del Estado de Illinois. A. Repaso General Los fideicomisos mexicanos, incluyendo los MRTs, son instituciones de derecho civil y están regulados específicamente por la legislación mercantil y bancaria. Sin embargo, los fideicomisos se asemejan a los trusts del derecho anglosajón, por lo que son considerados como foreign trusts de conformidad con la Sección 7701(30)(E)(i), (ii) y (31)(B) para efectos del I.R.C. 3 Un MRT en el que una persona de los E.U.A. sea el beneficiario (o fideicomisario) es un Foreign Trust 3 Un fideicomiso (o trust) se considera como una persona de los E.U.A y, por lo tanto, no es un foreign trust de conformidad con la Sección 7701(a)(30)(E), solamente si cumple con los requisitos de jurisdicción (court test) y de control (control test) en los siguientes términos: (a) Un Tribunal (o Corte) dentro de los E.U.A. esté facultada para ejercer de manera preferente su jurisdicción sobre la administración del fideicomiso (court test); y (b) Una o más personas de los E.U.A. tengan la autoridad para controlar las decisions sustanciales del fideicomiso (control test). Ver Sección (cc) y (d) de las Treasury Regulations El MRT no cumple con el requisito de jurisdicción (court test), por lo tanto será considerado como un foreign trust. 2 Enrique Hernandez-Pulido

3 propiedad de una persona de los E.U.A de conformidad con la Sección 1.643(d)-1 (a) de las Treasury Regulations. Según la Sección 6048(a)(3)(A)(i), la constitución de un MRT por una persona de los E.U.A. es un evento que debe informarse (reportable event). De igual forma, en la medida en que el propietario de los E.U.A. del MRT transmita propiedad o dinero adicional al MRT (vgr., mediante la realización de mejoras o reparaciones a la propiedad), se considera que dichas transmisiones deben ser informadas, según lo establece la Sección 6048(a)(3)(A)(ii). Estos eventos deben ser informados mediante la Forma 3520 de conformidad con la Sección (a) de las Treasury Regulations. Adicionalmente, una persona de los E.U.A. que es el propietario de un MRT (i.e., la parte responsable de acuerdo con la Sección 6048(a)(4)) es responsable, en términos de la Sección 6048(a)(4)(A), de asegurarse que el fideicomiso presente una declaración para dicho año en la que se incluya una contabilidad completa de todas las actividades y operaciones del fideicomiso durante el año, el nombre del agente en los E.U.A. de dicho fideicomiso y otra información que sea establecida por la Secretaría. Este requisito de información anual se satisface presentando la Forma 3520-A según lo establece la Sección de las Treasury Regulations. Finalmente, las distribuciones hechas al beneficiario (o fideicomisario) de los E.U.A. por un MRT (vgr. por la venta de inmuebles residenciales detentados por el MRT y su terminación) también generarían un requisito de información atendiendo a la Sección 6048(d). Las personas de los E.U.A. deben informar de estas distribuciones presentando la Forma La omisión de presentar en tiempo 4 y cumplir totalmente con cualquiera de los requisitos establecidos en la Sección 6048 sujeta a la persona responsable a una sanción bajo la Sección 667 de hasta 35 por ciento de la cantidad bruta que debe informarse, y si la omisión continúa por más de 90 días después de que la autoridad fiscal haya notificado dicha omisión, se aplicará una sanción adicional de USD 4 La Sección 6048(a)(1) establece que un aviso de reportable events debe presentarse dentro de un periodo de 90 días. 3 Enrique Hernandez-Pulido

4 $10,000 por cada periodo de 30 días (o fracción) en que la infracción subsista, limitado hasta la cantidad bruta que debió informarse. Como se mencionó anteriormente, los requisitos de información señalados solamente aplican a personas de los E.U.A. que tienen un interés en inmuebles en México a través de un MRT simplemente porque están obligados a hacerlo de conformidad con la legislación mexicana. Por el contrario, no hay requisitos de información específicos en la Sección 6048 o sanción aplicable bajo la Sección 6677 para personas de los E.U.A. que adquieran directamente propiedad residencial en México (vgr. personas de los E.U.A. que tengan la nacionalidad mexicana o personas de los E.U.A. que adquieran inmuebles fuera de la zona restringida). Este tratamiento diferenciado e injusto sería eliminado exceptuando a las operaciones que involucran MRTA de los requisitos de información de la Sección 6048, facultad que tiene la autoridad fiscal de conformidad con la Sección 6048(d)(4). B. Restricciones bajo la Legislación Mexicana para Adquirir el Dominio Directo de Inmuebles con Fines Residenciales La Constitución Mexicana establece que la propiedad de las las tierras y aguas ubicados dentro de una franja de 100 kilómetros (cerca de 62 millas) de las fronteras internacionales o 50 kilómetros (cerca de 31 millas) de las playas está reservada para los mexicanos 5 (comúnmente denominada como zona prohibida o restringida ). 6 Prácticamente, toda la península de Baja California está incluida en esta zona restringida. Asimismo, todas las propiedades frente a las playas de México, se encuentren en Cancún, Puerto Vallarta, Los Cabos, Mazatlán, o cualquier otra región costera, no pueden ser adquiridos directamente por nadie que no sea mexicano, incluyendo a una persona de los E.U.A. Esta restricción está regulada en la Ley de Inversión Extranjera (LIE). Actualmente, se permite el dominio directo de bienes inmuebles en la zona restringida a las sociedades mexicanas sin importar la nacionalidad de sus miembros, salvo que sea para fines residenciales. Solamente a los mexicanos, o a las sociedades mexicanas cuyos estatutos prohíban la adquisición de sus acciones (o partes sociales) por 5 Art. 27, fracción I de la Constitución Mexicana 6 Art. 27, fracción I de la Constitución Mexicana 4 Enrique Hernandez-Pulido

5 extranjeros, se les permite adquirir el dominio directo de bienes inmuebles en la zona prohibida para fines residenciales. 7 Sin embargo, es muy común la inversión extranjera en inmuebles ubicados en la zona prohibida, toda vez que la zona prohibida es la más atractiva para los inversionistas extranjeros. Una persona de los E.U.A. solamente puede adquirir inmuebles en la zona prohibida a través de un MRT, que requiere un permiso especial de la Secretaría de Relaciones Exteriores. 8 Como se mencionó, una personas de los E.U.A. que también tenga la nacionalidad mexicana no está sujeta a la restricción señalada, toda vez que la Constitución Mexicana y la LIE le permiten adquirir la propiedad de bienes inmuebles. C. Tendencias en Inversiones por Personas de los E.U.A. a través de MRTs Durante los años anteriores, la Secretaría de Relaciones Exteriores a informado un aumento considerable en el número de permisos expedidos para MRTs de un total de 1,907 en 2002 a 5,753 en El crecimiento de volumen de 2004 a 2005 fue de más del 56%. No se ha publicado información que detalle cuántas personas de los E.U.A. están involucradas en cada uno de los MRTA que ha autorizado la Secretaría de Relaciones Exteriores, sin embargo se estima que las personas de los E.U.A. son la mayoría en los MRTs. Adicionalmente, se espera que en el futuro continúe el incremento súbito en el número de MRTs, debido a las siguientes razones (entre otras): 1. México ha experimentado de estabilidad económica por más de una década y se espera que continúe a largo plazo; 2. Los inversionistas inmobiliarios de los E.U.A. están experimentando bajas tasas de rendimiento en el mercado de los E.U.A., por lo que están buscando el crecimiento de sus negocios en otros lugares; 7 Art. 10 LIE 8 Ver Art. 11, fracciones I y II, LIE. Se hace notar que a pesar de que las cuestiones de inversión extranjera son competencia de la Secretaría de Economía de conformidad con la ley que regula la competencia del gobierno federal (Ley Orgánica de la Administración Pública Federal), esta facultad sigue siendo competencia de la Secretaría de Relaciones Exteriores. 9 Ver 5 Enrique Hernandez-Pulido

6 3. Tradicionalmente, las personas de los E.U.A. se sienten cómodos y seguros vacacionando en México; y 4. La generación del baby-boom está buscando adquirir segundas casas accesibles y opciones de retiro. Artículos publicados recientemente en respetables revistas de negocios, estiman que la demanda de los E.U.A. para casas de retiro en México excederá 10, unidades en los próximos siete años, mientras que la demanda promedio de unidades residenciales por personas de los E.U.A. ha sido estimada en más de 30,000. Solo una publicación estima que más de 40,000 personas de los E.U.A. son propietarios de bienes inmuebles en Ensenada, Baja California. 11 D. Régimen Alterno de Información para Ciertos Retirement Trusts Canadienses La autoridad fiscal emitió el Aviso a través del cual adoptó un régimen de información simplificado respecto a planes de ahorro para el retiro registrados ( RRSPs, por sus siglas en inglés) y fondos de retiro registrados ( RRIFs, por sus siglas en inglés) de Canadá, con fundamento en las facultades otorgadas por la Sección La autoridad fiscal ha emitido previamente a los contribuyentes orientación respecto a los requisitos de información que deberían proporcionar por los RRSPs y RRIFs para el ejercicio fiscal Esta orientación estaba incluida en los Avisos , , y El nuevo régimen simplificado aplica a los ejercicios fiscales posteriores al 31 de Diciembre de 2002 y está diseñado para aplicarse en lugar de los amplios requisitos de información establecidos en la Sección El Aviso establece que el nuevo régimen simplificado de información está diseñado para permitir a los contribuyentes que cumplan con sus obligaciones de información utilizando la información que tienen disponible. La Sección 3 del Aviso señala: El nuevo régimen simplificado de información, establecido con fundamento en la sección 10 Ver Adultos Activos en revista Expansión, Edición de 15 de Marzo de Ver Why Mexico has Come of Age as Retirement Property Market en Investor s Business Daily, 20 de Abril de Enrique Hernandez-Pulido

7 6001, señala la información requerida para efectos fiscales. Por lo tanto, de conformidad con la Sección 6048(D)(4), no será necesario proporcionar la información referida en la sección 6048 respecto a RRSPs y RRIFs que tengan beneficiarios o pensionados que estén sujetos al nuevo régimen de información simplificado. En este tenor, las sanciones aplicables descritas en la sección 6677 no aplican a dichos RRSPs y RRIFs ni a sus beneficiarios o pensionados. Un beneficiario o pensionado de un RRSP o un RRIF puede, sin embargo, ser sujeto a otras sanciones. (énfasis añadido) La autoridad fiscal emitió la Forma 8891 para efectos del nuevo régimen de información simplificado para RRSPs y RRIFs. La Forma 8891 debe ser adjuntada por los beneficiarios o pensionados de los E.U.A. de los RRSPs y RRIFs a sus declaraciones mediante la Forma II. ACCIÓN PROPUESTA En la medida en que una decisión de una persona de los E.U.A. de constituir y mantener un MRT se base principalmente en el hecho de que está obligado por la legislación mexicana a adquirir la propiedad residencial afecta al fideicomiso a través de un MRT, los requisitos de información de la Sección 6048 no están justificados. El uso de un MRT no es un problema de paraísos fiscales o un intento por una persona de los E.U.A. de esconder sus actividades a la autoridad fiscal, y todos los asuntos fiscales asociados con el MRT y la propiedad fideicomitida son informados por la persona de los E.U.A. a través de la Forma Toda vez que la información es proporcionada en la Forma 1040 y el MRT no es un instrumento de evasión fiscal, la información requerida por la Forma 3520 no proporciona elementos que pudieran ayudar a la autoridad fiscal en el cumplimiento de la legislación fiscal. Consecuentemente, los requisitos de presentar las Formas 3520 y 3520-A en relación con los MRTA solamente son un requisito de información complejo y retardado que no solamente son malentendidos por los contribuyentes, sino que también son malentendidos (y en ocasiones desconocidos) por los asesores fiscales en los E.U.A. La autoridad fiscal, con fundamento en las facultades establecidas en la Sección 6048(d)(4) y como lo hizo en el caso de los trusts 7 Enrique Hernandez-Pulido

8 canadienses, no debería aplicar a las personas de los E.U.A. los requisitos de información de la Sección 6048, en relación con los MRTs, considerando que la autoridad fiscal no tiene un interés fiscal substancial en obtener la información. Por lo menos, la autoridad fiscal debería considerar implementar un régimen simplificado similar a lo que hizo en el caso de los RRSPs y RRIFs, para que las severas sanciones contempladas en la Sección 6677 no sean aplicables en el caso de los MRTs. III. FUNDAMENTO PARA LA ACCIÓN PROPUESTA Las inversiones por personas de los E.U.A. en inmuebles en México a través de MRTA ha tenido un incremento dramático en los años pasados y se espera que crezca a tasas más altas en la próxima década. La obligación de utilizar los MRTA sujetará a varias personas de los E.U.A. desprevenidas a sanciones severas por el incumplimiento involuntario de los complicados requisitos de información de la Sección 6048 vigente. Los requisitos adicionales de información para las personas de los E.U.A. establecidos por la Sección 6048 no proporciona información adicional a la proporcionada a la autoridad fiscal mediante la Forma Asimismo, las personas de los E.U.A. deben formar MRTs para adquirir bienes inmuebles en México, y son injustamente expuestas a sanciones comparadas con personas de los E.U.A. que son propietarios directos de inmuebles en México. Las personas de los E.U.A. que adquieren directamente el dominio de los bienes inmuebles solamente deben proporcionar la información señalada en la Forma 1040, sin importar el hecho de que su situación económica es virtualmente idéntica a la de las personas de los E.U.A. que participan en un MRT. Dicho de otra manera, en términos operacionales, no existe diferencia alguna entre adquirir bienes inmuebles con fines residenciales directamente o a través de un MRT. Los bancos mexicanos actuando como fiduciarios de los MRTs no abrirán ni mantendrán cuentas bancarias o de inversión a nombre del MRT. Todo el ingreso derivado de los bienes del MRT, ya sea por arrendamiento o por ganancias de capital por enajenación de inmuebles, es recibido directamente por sus beneficiarios sin que vayan a ser o sean contabilizados por el fiduciario. 8 Enrique Hernandez-Pulido

9 El beneficiario de un MRT no puede mantener los ingresos de la venta o transmisión de los bienes afectos al fideicomiso en el MRT. Adicionalmente, los bancos mexicanos actuando como fiduciarios de los MRTs no detentarán o mantendrán otro tipo de bienes dentro de dichos MRTs, tales como intangibles u otro bien mueble. Y, especialmente, según la legislación fiscal mexicana, cualquier ingreso derivado de la renta, arrendamiento, venta o transmisión de los bienes fideicomitidos del MRT son acumulados directamente por el beneficiario/propietario de la misma manera que si tuviera la propiedad directa sobre los bienes afectos al fideicomiso. El fiduciario no será considerado, ya sea directamente o como agente retenedor, con responsabilidad fiscal alguna derivada del MRT. En esencia, un MRT es tratado, para efectos fiscales, muy parecido a un fideicomiso inmobiliario de Illinois, que fue sujeto del Rev. Rul , C.B. 204, por lo que un MRT debería, para efectos de la Sección 6048, ser ignorado para efectos de la definición de foreign trust. IV. BENEFICIOS Exentando o simplificando los requisitos de información para los MRTs tendría el beneficio directo de reducir los costos para el cumplimiento fiscal tanto para los contribuyentes como para la autoridad fiscal, evitaría trato discriminatorio entre contribuyentes en situaciones similares, y evitaría barreras indebidas a la inversión privada. A. Reducir Costes de Cumplimiento y Verificación Varios contribuyentes que han omitido presentar en tiempo las Formas 3520 o 3520-A respecto a sus MRTs son desalentados a cumplir con otros requisitos de información establecidos en la Sección 6048 por temor a que se les determinen sanciones con fundamento en la Sección Más aún, varios contribuyentes que estarían en completo cumplimiento con sus obligaciones fiscales ignoran completamente que su segundo hogar o casa de retiro adquirida a través de un MRT les ha traído complejos requisitos de información y los ha expuesto a sanciones extraordinarias que pudieran ascender a cantidades tales para eliminar su patrimonio familiar. 9 Enrique Hernandez-Pulido

10 Por otra parte, la autoridad fiscal probablemente tendría que incurrir en costos considerables y destinar altos recursos tanto para entrenamiento como para personal en los procedimientos de sanción. Cualquier programa de verificación sería visto como altamente impopular y sin un interés subyacente válido, toda vez que la omisión de proporcionar los requisitos de información de la Sección 6048, respecto al MRT, no afectaría la capacidad de gravar el ingreso derivado de la inversión realizada. Aún los contribuyentes asesorados tendrían dificultades cumpliendo totalmente con los requisitos de información de la Sección 6048 respecto a un MRT. Por ejemplo, los MRTs no están estructurados para designar un Agente en los Estados Unidos, tal y como lo define la Sección 6048(b)(2)(B), por lo que estaría sujetando inconcientemente al contribuyente a las facultades de la autoridad fiscal bajo la Sección 6048(b)(2)(a). B. Evitar trato discriminatorio entre contribuyentes ubicados en situaciones iguales. Toda vez que una persona de los E.U.A. que puede adquirir la misma propiedad directamente por ser de nacionalidad mexicana no está sujeta a ninguno de los requisitos de información ni expuesto a las sanciones derivadas de la Sección 6048, su aplicación basada solamente como consecuencia de las restricciones de la legislación mexicana (en lugar de una distinción hecha por el Derecho de los E.U.A.) es discriminatoria e inicua entre contribuyentes que de lo contrario estarían en situaciones idénticas. C. Evitar barreras indebidas a la inversión privada. Actualmente, cumplir con la Sección 6048 requiere en la mayoría de los casos que los contribuyentes estén debidamente asesorados por asesores fiscales con especialización en los requisitos de información establecidos por la legislación fiscal internacional de los E.U.A. En la mayoría de los casos esto no sucede. El conocimiento previo de los complejos requisitos de información que un inversionista deberá afrontar en caso de que decida adquirir un segundo hogar o una casa de retiro en México a través de un MRT, probablemente haría esa decisión más difícil y puede inhibir la inversión completamente. Este es particularmente el caso de un inversionista que no es muy sofisticado o 10 Enrique Hernandez-Pulido

11 no tiene acceso a asesoría legal especializada en los E.U.A., para que lo auxilien a cumplir con los requisitos de información de la Sección Por el contrario, la mayoría de los contribuyentes aún los que no son muy sofisticados podrían por ellos mismo hacer una decisión informada respecto a invertir en bienes inmuebles en México si la carga impuesta por los complejos requisitos de información y sus respectivas sanciones fueran eliminadas (o reducidas considerablemente). Finalmente, esta barrera innecesaria no tiene un impacto significante en los ingresos tributarios o en la verificación del cumplimiento con las disposiciones fiscales de los E.U.A. en relación con el MRT. Al respecto, un análisis costo-beneficio de mantener el régimen actual en relación con los MRTs proporcionaría apoyo adicional a la acción propuesta. V. CONCLUSIÓN La autoridad fiscal debería suspender o, por lo menos, modificar y simplificar sustancialmente los requisitos de información actuales establecidos por la Sección 6048 sobre personas de los E.U.A. que adquieran y detenten bienes inmuebles en México a través de un MRT. Lo anterior, debido a que actualmente los requisitos de información no proporcionan a la autoridad fiscal información adicional para determinar que la autoridad fiscal tiene un interés fiscal determinante en dicha información, pero los requisitos de información crean un tratamiento altamente discriminatorio e inicuo entre contribuyentes situados en situaciones similares. En el pasado reciente, la autoridad fiscal ha identificado estructuras con fines no-abusivos similares a las operaciones con MRTs, y ha actuado correcta y apropiadamente para simplificación de los contribuyentes. Un buen ejemplo es el caso de los RRSPs y RRIFs canadienses, donde la autoridad fiscal estableció un régimen simplificado sin la aplicación de las sanciones. Una exención o régimen simplificado también proporcionarían un incentivo para el cumplimiento de los contribuyentes y permitiría a la autoridad fiscal enfocarse en la verificación de otros asuntos más 11 Enrique Hernandez-Pulido

12 importantes que puedan representar un interés fiscal significativo para el gobierno. Finalmente, inversionistas de los E.U.A. considerando a México como una opción para un segundo hogar o casa de retiro, estarían en posibilidades de tomar sus decisiones sin las barreras indebidas de los complejos requisitos de información, y estarían confiados en que el patrimonio familiar no está amenazado por la potencial imposición de las sanciones extraordinarias que actualmente contempla la Sección Enrique Hernandez-Pulido