La NIIF 8, nuevos criterios sobre información segmentada

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1 NICs La NIIF 8, nuevos criterios sobre información segmentada Con la publicación del Reglamento 1353/2007 de la Comisión Europea, se incorpora la NIIF 8 a la normativa contable a aplicar en la Unión Europea, en sustitución de la NIC 14. La nueva norma regula el contenido de la información segmentada que determinadas empresas y entidades están obligadas a revelar en sus cuentas anuales, estableciendo los criterios para la publicación de esa información en relación a los diferentes sectores de actividad en los que operen

2 Ricardo Rodríguez González Universidad de Valladolid El objetivo de la NIIF 8 es establecer criterios para la publicación de información segmentada en relación con los diferentes sectores en los que las entidades operan, donde coexisten unas entidades que realizan una única actividad y operan en un único mercado y, al mismo tiempo, otras que se dedican a múltiples actividades realizadas en diversos mercados. En estos casos, probablemente la rentabilidad y el riesgo de cada una de las actividades y de cada uno de los mercados sean distintos. Por ello, los usuarios de la información contable necesitan conocer, además de la información global de la entidad, información específica de cada una de tales actividades. En consecuencia, la información por segmentos de operación ha de permitir a los usuarios de la información financiera evaluar la naturaleza y los efectos financieros de las actividades de negocio y del entorno económico en que operan las entidades. Es importante destacar que la nueva norma engloba a todo tipo de entidades, no sólo empresas, sino también a entidades de índole privada o pública que cumplan los requisitos del alcance de la misma. FUNDAMENTOS DE LA INFORMACIÓN SEGMENTADA Para evaluar las perspectivas de los flujos de efectivo futuros, es preciso determinar con la mayor aproximación posible el contenido de determinadas variables básicas que fluctúan en entornos inciertos. Tanto la perspectiva de los flujos, como la incertidumbre que los afecta proceden parcialmente del trinomio productos/ servicios, áreas geográficas y clientes. La desagregación de esta información resulta, pues, fundamental para el análisis de inversiones: previsiones de importes, plazos y riesgos de los flujos de efectivo futuros, así como su ren- tabilidad. En este sentido, la elaboración de la información segmentada conlleva la existencia de una herramienta imprescindible de planificación, gestión y control. Por otra parte, tal información debe contemplar la perspectiva del cliente o usuario de la misma con objeto de que le permita formular juicios mejor fundamentados sobre la entidad en su totalidad. FICHA RESUMEN Autor: Ricardo Rodríguez González Título: La NIIF 8, nuevos criterios sobre la información segmentada Fuente: Partida Doble, núm. 220, inas 62 a 75, abril 2010 Localización: PD Resumen: En el presente artículo se presenta un resumen del contenido de la NIIF8 (IFR8), cuya aplicación ha entrado en vigor para las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2009, en sustitución de la NIF 14. Su contenido gira en torno a la información segmentada que determinadas empresas y entidades deben presentar en sus cuentas anuales, estableciendo los criterios para la publicación de dicha información en relación con los diferentes sectores de actividad económica en los que las entidades operan. En el artículo se comentan inicialmente las causas que justifican la revelación de este tipo de información y el alcance de su aplicación, para pasar a comentar los aspectos más relevantes de la nueva norma: conceptos básicos, identificación de los segmentos de operación, los umbrales cuantitativos, el contenido de la información a revelar, en torno a tres apartados: información general, información específica sobre resultados, activos y pasivos, la conciliación de los datos aportados con los recogidos en las cuentas anuales de la entidad, así como determinados datos de la entidad en su conjunto. Finaliza el artículo con un análisis crítico y comparativo con la anterior norma, así como con una breve aplicación práctica. Palabras clave: Contabilidad. Normas internacionales de contabilidad. Cuentas anuales. Información segmentada. Segmentos de operación. Abstract: This article summarizes the contents of NIIF8 (IFR8), whose implementation as come into force for the annual accounts for financial years beginning on or after January 1, 2009, in replace IAS 14. Its content focuses on the operating segments reporting that certain companies and entities must submit their annual financial reporting, setting criteria for the publication of such information concerning of different sectors of economic activity in which the entities operate. The article discussed initially the reasons that justify the disclosure of such information and the scope of its application, to pass comment the most relevant aspects to the new rule: basics concepts, identification of operating segments, the quantitative thresholds, the contents of the information to report, on three sections: general information, specific information on results, assets and liabilities, the reconciliation of evidence collected in the annual accounts of the entity, and certain details of the entity as a whole. End this paper with a critical and comparative analysis with the previous rule, and a brief practical application. Keywords: Accounting. International accounting standards. Annual financial statements. Segment reporting. Operating segments. 63

3 NICs nº 220 abril 2010 GRÁFICO 1 JUSTIFICACIÓN DE LA NIIF 8 Diversos son los aspectos que determinan la importancia que tiene la revelación de este tipo de información, así como las modificaciones introducidas por la nueva norma. Entre ellos cabe destacar los siguientes: La normalización contable internacional, tratando de conciliar las diferencias existentes entre la SFAS 131 y la NIC 14. La ampliación de la información financiera a los segmentos de operación sobre los diferentes productos y servicios suministrados, las áreas geográficas y los principales clientes con los que las entidades operan. La revelación de información relativa a resultados, activos, pasivos, ingresos y gastos cuando la misma se facilite a la dirección de la entidad para la toma de decisiones que permite profundizar en el conocimiento de la entidad. En ningún momento la norma pretende interferir en el desarrollo normal de la gestión de las entidades; por ello, no se requiere la elaboración de determinada información cuando no se dispone de ella y el coste de su elaboración resulte excesivo. No obstante, interesa conocer cómo la entidad determina los segmentos de operación en relación con sus propios productos y servicios, la conciliación de la información elaborada y los cambios en los criterios de medición de un período a otro. Resulta importante destacar por la novedad que supone que la nueva norma ha adoptado un enfoque de gerencia frente al enfoque SEGMENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA origen de la niif SFAS 131: visión de las componentes de negocio de la entidad desde la gerencia para la toma de decisiones. No favorece la comparabilidad (La información interna no está sujeta a las NIIF). Prevalece la relevancia. Existencia de diferencias entre la normativa europea (NIC14) y la de EEUU (SFAS 131) NIC 14: Desagregación de los estados financieros por productos/servicios y áreas geográficas. No proporciona información basada en la estructura organizativa interna de la entidad. Prevalece la fiabilidad. normativo común a todas las normas de información financiera. Las principales consecuencias que de ello se derivan pueden resumirse en los siguientes aspectos: a) Las entidades informarán sobre segmentos que se corresponden con los informes internos de la gerencia. b) Las entidades presentaran información por segmentos que será más coherente con otras partes de sus informes anuales (Informe de gestión). c) Algunas entidades informarán sobre más segmentos. d) Las entidades presentarán más información por segmentos en sus informes financieros intermedios. e) Se reduce el coste de proporcionar información desagregada, ya que las entidades utilizan información por segmentos que es generada para el uso de la propia gerencia. Las consecuencias que se derivan de la adopción del enfoque de gerencia frente al enfoque normativo resultan obvias: desde la perspectiva de gestión, la información segmentada debe medirse de la misma manera que la utilizada por la máxima autoridad, aunque la misma no coincida con la información financiera. Múltiples son las causas de no coincidencia de la información financiera con la de gestión. Entre ellas, cabe destacar las siguientes: La contabilización de los inventarios puede llevarse a cabo con criterios analíticos, de modo que la valoración de las existencias en el balance y el coste de los consumos en la cuenta de resultados pueden diferir en los ámbitos financiero y de gestión. El cálculo de las amortizaciones puede realizarse con diferentes criterios en ambos ámbitos, por ejemplo, la amortización en función de los costes de reposición. El reparto de los costes conjuntos y comunes puede afectar a varios segmentos. El reparto del coste de adquisición de activos conjuntos correspondientes a diferentes segmentos. 64

4 La NIIF 8, nuevos criterios sobre la información segmentada La imputación del gasto por impuesto sobre beneficios consolidados a cada segmento. La imputación del coste financiero de un pasivo utilizado conjuntamente, o la determinación de los precios de transferencia entre segmentos y el valor resultante de la aplicación de los mismos a las operaciones vinculadas. CONTENIDO DE LA NIIF 8: SEGMENTOS DE OPERACIÓN El principio básico que ilustra el posterior contenido de la norma queda expuesto en los siguientes términos: La entidad revelará información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y los efectos financieros de las actividades de negocio que desarrolla y los entornos económicos en los que opera. El alcance de la norma implica su aplicación a los estados financieros separados o individuales de una entidad, así como a los estados financieros consolidados de un grupo con una entidad controladora cuyos instrumentos de deuda o patrimonio neto coticen en un mercado público o cuando las entidades se encuentren en proceso de emitir instrumentos financieros para cotizar en un mercado público. Si una entidad no obligada a aplicar esta NIIF opta por revelar información segmentada que no cumpla con su contenido no la describirá como información por segmentos. Asimismo, si un informe financiero de una entidad dominante incluye sus estados financieros consolidados junto con los estados financieros separados de las dominadas, sólo se requerirá información por segmentos en los estados financieros consolidados. SEGMENTOS DE OPERACIÓN Un segmento de operación queda definido como un componente de una entidad: a) que desarrolla actividades de negocio por las cuales puede obtener ingresos de sus actividades ordinarias e incurrir en gastos (incluyendo las operaciones vinculadas realizadas entre entidades del grupo); b) sus resultados de operación son regularmente revisados por la máxima autoridad de la entidad en la toma de decisiones de operación para decidir sobre recursos asignables al segmento y evaluar su rendimiento; c) se dispone de información financiera diferenciada en relación con el segmento. Se podrán incluir entre los segmentos a informar las actividades de negocio de las que aún no se obtienen ingresos ordinarios (por ejemplo negocios de nueva creación). Por el contrario, determinadas partes de la entidad, tales como la sede social o departamentos funcionales que no obtengan ingresos ordinarios o éstos sean meramente accesorios a las actividades de la entidad, incluso los planes de prestaciones post-empleo, etc., no constituyen segmentos de operación. Concepto de máxima autoridad Bajo la expresión máxima autoridad la norma designa una función y no necesariamente un directivo específico. Dicha función consiste en Asignar recursos a los segmentos de operación de una entidad y evaluar su rendimiento. Puede ser el presidente ejecutivo, el director general, el director de operaciones, un grupo de consejeros ejecutivos, etc. Identificación de los segmentos de la operación Normalmente, los segmentos de operación se determinan en base a las tres características antes descritas, pero, en otras ocasiones, su determinación dependerá de la forma de elaborar los informes sobre las actividades de negocio que sea utilizada por la máxima autoridad para la toma de decisiones. Incluso la máxima autoridad podría utilizar más de un tipo de información segmentada, en cuyo caso, factores tales como la naturaleza de las actividades de negocio de cada componente, la existencia de gestores responsables de los mismos o la información presentada al Consejo de Administración, podrían servir para la identificación de los segmentos de operación. Generalmente, un segmento de operación cuenta con un responsable que rinde cuentas directamente a la máxima autoridad y se mantiene en contacto con ella en relación con las actividades operacionales, análisis de resultados o planificación. Incluso un mismo directivo 65

5 NICs nº 220 abril 2010 CUADRO 1 o la máxima autoridad de la entidad pueden ser responsables de uno o varios segmentos de operación. La estructura organizativa interna por centros de responsabilidad facilita la determinación de los segmentos objeto de información, pues: Define las unidades organizativas. Delimita el ámbito de responsabilidad de cada centro. Establece el tipo de responsabilidad que se asigna al centro. Dispone de un responsable del centro que rinde cuentas a la Dirección. Básicamente, los tipos de centros de responsabilidad recogidos por la literatura de gestión son: Centros de ingresos Centros de costes Centros de gastos Centros de resultados Centros de inversión De igual modo, puede ocurrir que las características descritas para la definición de Matriz producto/ mercado Mercado 1 Mercado 2 Total Producto A Explotación A1 Explotación A2 Explotación A Producto B Explotación B1 Explotación B2 Explotación B Total Explotación 1 Explotación 2 Explotación Total GRÁFICO 2 SEGMENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA TIPOS DE SEGMENTOS EN UNA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA VERTICAL } PRODUCCIÓN Y ObTENCIÓN DISTINTOS PROCESOS DE COMPONENTES FAbRICACIÓN DE PRODUCTOS DISTINTOS PRODUCTOS Y SERVICIOS COMERCIALIZACIÓN DE DISTINTOS MERCADOS PRODUCTOS Y SERVICIOS segmento de operación pueden encontrarse en dos o más conjuntos de componentes que se solapan y para los que existen responsables. En estos casos, nos encontramos frente a una organización de tipo matricial, como ocurre cuando ciertos directivos son responsables de diferentes líneas de productos, mientras que otros lo son de zonas geográficas específicas, encontrándonos con una estructura del tipo del Cuadro 1. En tales casos, la máxima autoridad en la toma de decisiones de explotación examinará regularmente los resultados de explotación en ambos conjuntos de componentes y dispondrá de información financiera para ambos. En esta situación, la entidad determinará cuál es el conjunto cuyos componentes definen los segmentos de operación por referencia al principio básico. Fijémonos cómo esta estructura es precisamente la contemplada por la NIC 14 en relación con la información segmentada a facilitar y que constituye una de las diferencias más notables con la de la NIIF 8. Las entidades obligadas a ello deberán revelar por separado la información sobre cada uno de los segmentos de operación que hayan sido identificados de conformidad con lo expuesto anteriormente o resulten de la agregación de dos o más segmentos y rebasen los umbrales cuantitativos fijados que se comentarán a continuación. Empresas integradas verticalmente La definición de un segmento de operación debe incluir aquellos componentes de una empresa que venden principal o exclusivamente a otros segmentos de operaciones de la empresa. En tales casos, la información sobre los componentes involucrados en cada fase de producción es particularmente importante para comprender la mecánica interna de las empresas integradas verticalmente en ciertos negocios (por ejemplo, petróleo y gas). Las diferentes actividades pueden dar lugar a perspectivas de flujos de efectivo futuros significativamente diferentes y es necesario conocer los resultados de cada operación en cada nivel. El Gráfico 2 pone de manifiesto la interrelación existente entre procesos, productos y mercados dentro de una entidad integrada verticalmente. 66

6 La NIIF 8, nuevos criterios sobre la información segmentada Criterios de agregación de segmentos Con frecuencia, segmentos de operación con características económicas similares muestran un rendimiento financiero a largo plazo similar (por ejemplo, márgenes brutos medios similares a largo plazo). En tal caso, pueden agregarse dos o más segmentos de operación en uno solo si la agregación resulta coherente con el principio básico de esta NIIF, siempre y cuando los segmentos tengan características económicas parecidas y sean similares en cada uno de los siguientes aspectos: a) la naturaleza de los productos y servicios, b) la naturaleza de los procesos de producción, GRÁFICO 3 UMbRALES CUANTITATIVOS de la información segmentada* Ingresos ordinarios iguales o superiores al 10% de los ingresos ordinarios agregados ** Ganancia agregada de segmentos sin pérdidas Resultados en términos absolutos iguales o superiores al 10% de la mayor Activos iguales o superiores al 10% de los activos agregados Pérdida agregada de segmentos con pérdidas * basta con alcanzar "alguno" de los siguientes umbrales ** (Incluyendo ventas a cliente externos y ventas o transferencias Intersegmentos) c) el tipo o categoría de clientes a los que se destina sus productos y servicios, d) los métodos aplicados para distribuir sus productos o prestar sus servicios, e) la naturaleza del entorno normativo al que están sujetos (banca, seguros, servicios públicos, etc.). Umbrales cuantitativos El Gráfico 3 recoge los requisitos cuantitativos que deben reunir los segmentos de operación para que su revelación en las cuentas anuales de la entidad sea obligatoria. La entidad podrá informar sobre segmentos de operación que no alcancen los anteriores umbrales cuando la dirección estime que dicha información podría ser útil. De igual modo, es posible combinar la información sobre dos o más segmentos que no alcancen los anteriores umbrales para formar un segmento sobre el que sí deba informarse, cuando todos ellos tengan características económicas similares y compartan la mayoría de los criterios de agregación anteriormente mencionados. Se debe informar sobre segmentos de explotación que cubran como mínimo el 75% de los ingresos ordinarios de la entidad, identificando segmentos de explotación adicionales sobre los que deba informarse. (Incluso si éstos no cumplen las condiciones señaladas con anterioridad). UMbRALES CUANTITATIVOS DE LA INFORMACIÓN SEGMENTADA (EJEMPLOS) EJEMPLO 1 Segmentos Resultado Segmento Segmento 2 7 Segmento Segmento a) Ganancia agregada de sementos sin pérdidas: + 30 b) Pérdida agregada de segmentos con pérdida: 22 El resultado global sería: + 8 Límite cuantitativo en términos absolutos: 30 > 22 Información de segmentos con un resultado igual o mayor del 10% de 10% = ± 3 (No tendría sentido informar de todos los segmentos con un resultado superior al 10% de 8: ± 0,8) EJEMPLO 2 Segmento 1 Segmento 2 Segmento 3 Segmento 4 Segmentos Resultado a) Ganancia agregada de sementos sin pérdidas: + 30 b) Pérdida agregada de segmentos con pérdida: 40 El resultado global sería: 10 Límite cuantitativo en términos absolutos: 40 > 30 Información de segmentos con un resultado igual o mayor del 10% de 40 = ± 4 (No tendría sentido informar de todos los segmentos con un resultado superior al 10% de 10: ± 1) 67

7 NICs nº 220 abril 2010 GRÁFICO 4 Información general Ingresos ordinarios La información relativa a otras actividades de negocio y segmentos de operación sobre los que no deba informarse se revelará de forma conjunta dentro de la categoría resto de segmentos, describiendo las fuentes de ingresos de donde proceden. El principio de continuidad de la información sobre los segmentos está presente en la norma, al señalar la misma que si la dirección considera que un segmento de operación ha sido significativo en el ejercicio anterior, deberá seguir informándose del mismo en el actual, aún cuando haya dejado de cumplir los criterios de información obligada ya señalados. Incluso en el caso en que se deba informar durante el presente ejercicio acerca de un segmento de operación sobre el cual no fue obligatorio hacerlo en el anterior, la información segmentada del período anterior deberá reexpresarse para contemplar el nuevo segmento sobre el que debe informarse como un segmento separado. Finalmente, la norma plantea una posible limitación del número de segmentos sobre los que debe informarse al considerar que la información segmentada puede resultar excesivamente detallada cuando el número de segmentos exceda de 10. INFORMACIÓN A REVELAR La información a revelar ha de permitir evaluar la naturaleza y los efectos financieros de las actividades de negocio desarrolladas y los entornos económicos en los que opera INFORMACIÓN A REVELAR POR EJERCICIO ECONÓMICO Resultado Información segmentada sobre resultados, activos y pasivos Gastos específicos Activos de los segmentos Conciliación de totales Pasivos de los segmentos Bases de medición la entidad. Dicha información se presentará para cada ejercicio económico en que se presente un estado de resultados y se estructura en torno a tres apartados: Información General. Información sobre resultados, activos y pasivos de cada segmento. Conciliación de los totales anteriores con los importes correspondientes que figuran en las cuentas anuales de la entidad. a) Información general Se han de revelar los factores de identificación de los segmentos incluyendo criterios de organización (diferencias por productos y servicios, por zonas geográficas, por marcos normativos o por combinación de los anteriores factores, indicando si existen segmentos de operación agregados). De igual modo, se han de revelar los tipos de productos y servicios que proporcionan los ingresos de las actividades ordinarias de cada segmento. b) Información sobre resultados, activos y pasivos La información básica a revelar de cada segmento es la siguiente: la medida del resultado, el importe del total de los activos, una medida de los pasivos sobre los que se informe con regularidad a la máxima autoridad para la toma de decisiones operativas. Además, será preciso revelar la siguiente información adicional, si la misma se facilita con regularidad a la máxima autoridad de la entidad: Ingresos de las actividades ordinarias procedentes de clientes externos. Ingresos de las actividades ordinarias procedentes de transacciones con otros segmentos de operación de la misma entidad. Ingresos por intereses. Gastos por intereses. Depreciación y amortización. Partidas significativas de ingresos y gastos reveladas por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en las notas de la memoria. La participación de la entidad en el resultado de asociadas y de negocios conjuntos contabilizados según el método de la participación. 68

8 La NIIF 8, nuevos criterios sobre la información segmentada El gasto o ingreso por el impuesto sobre las ganancias. Las partidas significativas no monetarias distintas de la depreciación y amortización. La entidad informará para cada segmento sobre los ingresos por intereses separadamente de los gastos por intereses. No obstante, es posible informar acerca de los ingresos por intereses netos de sus gastos cuando la actividad sea de tipo financiero, es decir, que la mayor parte de los ingresos ordinarios del segmento procedan de intereses y dicha información sea utilizada por la máxima autoridad de la entidad para la toma de decisiones. Atendiendo al contenido de la información adicional a presentar, las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos y gastos, según lo señalado en la NIC 1, 86, serían las siguientes: la rebaja del valor de las existencias hasta su valor neto realizable, o de los elementos del inmovilizado material hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas, una reestructuración de las actividades de la entidad, así como la reversión de cualquier provisión dotada para hacer frente a los costes de la misma, enajenaciones o disposiciones por otras vías de partidas del inmovilizado material, enajenaciones o disposiciones por otras vías de inversiones, actividades interrumpidas, cancelaciones de pagos por litigios, otras reversiones de provisiones. Y en relación con las actividades interrumpidas, la NIIF 5 señala que la información a revelar ha de permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar los efectos financieros de las mismas, presentando los resultados de dichas actividades por separado. Las causas que pueden motivar la interrupción de la actividad pueden deberse a su enajenación, a la disposición del bien por otra vía o a la clasificación del bien como mantenido para la venta. Puede tratarse, pues, de una línea de negocio o área geográfica significativa y separada del resto, de un conjunto de bienes que forman parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de él, o tratarse de una entidad dependiente adquirida para su reventa. De igual modo, la entidad ha de revelar la siguiente información respecto de cada segmento siempre que la misma se transmita segmentada a la máxima autoridad: a) El importe de las inversiones en entidades asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la participación (NIC 28) (1). b) El importe de las adiciones de activos no corrientes (cuyos importes se espera recuperar en más de doce meses desde la fecha del balance) que no sean instrumentos financieros, activos por impuestos diferidos, activos correspondientes a las prestaciones post-empleo (NIC 19) y derechos derivados de contratos de seguros. Cabe efectuar una última precisión en relación con las operaciones vinculadas cuya valoración en las cuentas anuales de la entidad ha de efectuarse a precios de mercado, dado que la misma puede no coincidir con la utilizada por la dirección para la toma de decisiones de gestión, siendo esta última la que se ha de presentar en la información segmentada. Valoración El importe de cada partida presentada por los segmentos se corresponderá con la valoración remitida a la máxima autoridad de la entidad. Los ajustes, eliminaciones, asignación de ingresos ordinarios, gastos, pérdidas o ganancias y la valoración de activos y pasivos sólo se tendrán en cuenta en la información a presentar por los segmentos cuando se incluyan en los datos recogidos del segmento para ser utilizados por la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación. Si se asignasen importes a los resultados, activos o pasivos presentados por los segmentos, dicha asignación se efectuará según un criterio razonable de reparto. Si la máxima autoridad sólo utilizase un valor de los resultados, activos o pasivos de un segmento de operación al evaluar su rendimiento y decidir (1) De acuerdo con lo establecido en la NIC 28, la inversión en una asociada se registrará inicialmente al coste, incrementando o disminuyendo su importe en libros para reconocer la porción que corresponde al inversor en el resultado del ejercicio obtenido por la entidad participada, después de la fecha de adquisición. El inversor reconocerá en su resultado del ejercicio la porción que le corresponda en los resultados de la participada. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. La porción que corresponda al inversor en los ajustes para recoger las alteraciones que sufra la participación proporcional en la entidad participada, por cambios en el patrimonio neto no reconocidos en el resultado del ejercicio (revalorización del inmovilizado material y de las diferencias de cambio al convertir los estados financieros de negocios en el extranjero), se reconocerán directamente en su patrimonio neto. 69

9 NICs nº 220 abril 2010 sobre la asignación de recursos, tales partidas se presentarán con arreglo a dicho valor. Si la máxima autoridad utilizase distintos valores de dichas partidas, se revelarán aquellos que, a juicio de la dirección, se hayan obtenido con arreglo a los principios de valoración que más se ajusten a los utilizados en los estados financieros de la entidad. La información mínima a revelar sobre los valores presentados ha de recoger los siguientes aspectos: Los criterios de contabilización de las transacciones entre segmentos. La norma solicita, pues, información acerca de los criterios utilizados en la determinación de los precios de transferencia. La naturaleza de las diferencias entre los valores de los resultados de los segmentos y los de la entidad antes del impuesto sobre las ganancias y las operaciones discontinuas. La naturaleza de las diferencias entre los valores de los activos de los segmentos y los de la entidad. La naturaleza de las diferencias entre los valores de los pasivos de los segmentos y los de la entidad. Para los tres últimos apartados, las diferencias pueden incluir las políticas contables y los métodos de asignación de los costes centralizados necesarios para comprender la información segmentada revelada. La naturaleza de los cambios con respecto a ejercicios anteriores en los criterios de valoración empleados para determinar las pérdidas o ganancias presentadas y el efecto de tales cambios en el valor de las pérdidas o ganancias de los segmentos. La naturaleza y el efecto de cualquier asignación asimétrica a los segmentos, tal como la asignación de gastos por amortización a un segmento sin asignarle los correspondientes activos amortizables. c) Conciliaciones Con objeto de compaginar fiabilidad y verificabilidad, la norma indica que es preciso conciliar la información segmentada con la presentada en los estados financieros consolidados, explicando los criterios de gestión aplicados. Dado que esta información es la usada por la Dirección para la toma de decisiones es probable que su fiabilidad sea elevada. En este sentido, la norma se aparta de la anterior NIF 14 que requería información exclusivamente financiera, en cuyo caso, muchas asignaciones podrían resultar arbitrarias. En todo caso, prevalece el criterio de RAZONABILIDAD en el reparto de partidas comunes, dado que la imputación a un segmento de determinadas partidas de ingresos y gastos resulta en algunos casos una cuestión de juicio profesional. En concreto, se ha de presentar la conciliación de los importes de los segmentos sobre los que deba informarse con los de la entidad en relación con las siguientes partidas: el total de los ingresos ordinarios, el total del valor de las pérdidas o ganancias antes de tener en cuenta el gasto (ingreso) por impuesto y las actividades interrumpidas, el total de los activos, el total de los pasivos, y el total de los importes de cualquier otra partida significativa presentada. Todas las partidas significativas a conciliar se identificarán y describirán por separado, señalando los ajustes significativos que tengan su origen en la aplicación de diferentes políticas contables, etc. Reexpresión de información previamente revelada GRÁFICO 5 Valoraciones de pérdidas o ganancias, activos o pasivos de un segmento de explotación usadas por la Dirección para la toma de decisiones VALORACIÓN } Valor único Varios valores Prevalece Los que más se ajusten a los usados en los Estados Financieros Cuando una entidad modifique la estructura de su organización interna de modo que varíe la composición de los segmentos sobre los que se ha de informar, es preciso reexpresar la información de los ejercicios anteriores, incluidos los períodos intermedios. En caso de que no se haya efectuado la anterior reexpresión de la información, en el ejercicio en que se produzca la modificación, la entidad revelará la información segmentada del ejercicio actual con arreglo tanto al criterio de segmentación anterior como al nuevo. 70

10 La NIIF 8, nuevos criterios sobre la información segmentada De igual modo, la información segmentada de períodos anteriores que se proporcione a efectos comparativos en el período inicial de aplicación, deberá reexpresarse de acuerdo con la nueva normativa. Estas reexpresiones de la información no se presentarán cuando no se disponga de la información necesaria o su coste de obtención resulte excesivo. INFORMACIÓN A REVELAR RELATIVA A LA ENTIDAD EN SU CONJUNTO Las actividades de negocio de algunas entidades no están organizadas en función de sus diferentes productos o servicios, ni de las áreas geográficas en que operan. Por ello, es posible que los segmentos presenten ingresos ordinarios procedentes de una amplia gama de productos y servicios muy distintos o que varios de tales segmentos ofrezcan esencialmente los mismos productos y servicios, tengan activos en distintas áreas geográficas, presenten ingresos de distintas áreas geográficas, o realicen operaciones en la misma área geográfica. La siguiente información adicional exigida sólo se facilitará si no estuviera ya contenida en la de los segmentos sobre los que debe informarse. a) Información sobre productos y servicios La norma obliga a las entidades a revelar sus ingresos ordinarios procedentes de clientes externos por cada producto y servicio, o por cada grupo de productos y servicios similares, salvo que no se disponga de la información necesaria y su coste de obtención resulte excesivo. En este caso, los valores objeto de información serán los utilizados en la elaboración de los estados financieros de la entidad. La norma no requiere la presentación de información segmentada sobre los activos por productos o servicios, salvo que éstos constituyan segmentos independientes. b) Información sobre áreas geográficas Con objeto de conocer el grado de concentración de riesgos, las entidades revelarán la siguiente información geográfica: 1) Los ingresos ordinarios procedentes de clientes externos con desglose de los atribuidos al país de domicilio de la entidad y los atribuidos en total a todos los países extranjeros en que la entidad obtenga ingresos ordinarios. Asimismo, se revelarán por separado de forma global los ingresos significativos de clientes externos atribuidos a un país extranjero. Además, se pondrán de manifiesto los criterios de asignación a los distintos países de los anteriores ingresos. 2) Los activos no corrientes localizados en el país de domicilio de la entidad con separación de los localizados en total en todos los países extranjeros donde la entidad tenga activos. Se excluyen los instrumentos financieros, los activos por impuestos diferidos y los activos correspondientes a prestaciones post-empleo y derechos derivados de contratos de seguros. En definitiva, la información a revelar se adscribe a los inmovilizados funcionales. Si los activos que la entidad posee en un país extranjero en particular son significativos, dichos activos se indicarán por separado, pudiendo la entidad facilitar, además de la información exigida, subtotales correspondientes a los activos no corrientes por grupos de países. De nuevo la información a facilitar será la utilizada en la elaboración de los estados financieros de la entidad, eximiéndose de su presentación cuando no se disponga de la información necesaria y su coste de obtención resulte excesivo. c) Información sobre los principales clientes Finalmente, se requiere de las entidades que faciliten información sobre el grado en que dependen de sus principales clientes. Para ello han de informar acerca de los ingresos ordinarios procedentes de un solo cliente cuando representen el 10% o más de los ingresos totales, así como el total de los ingresos ordinarios procedentes de tales clientes y la identidad del o de los segmentos que revelan estos ingresos. No es necesario revelar la identidad de tales clientes, ni el importe de los ingresos ordinarios procedentes de cada uno de ellos en cada segmento. Cuando existe un grupo de entidades bajo control común, se considerará que todas ellas conforman un único cliente, procediendo de igual modo cuando el cliente sea una Administración Pública, junto con todas las entidades (de ámbito nacional, regional, provincial, territorial, local o extranjero) que estén bajo su control. 71

11 NICs nº 220 abril 2010 ASPECTOS CRÍTICOS Y COMPARATIVOS Una ventaja importante de la nueva normativa reside en la forma en que se lleva a cabo la elaboración de la información segmentada pues, mientras la NIC 14 requería que la misma se preparara de acuerdo con las políticas contables adoptadas para elaborar y presentar los estados financieros, la NIIF 8 establece que la información segmentada ha de ser la proporcionada a la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación con el propósito de asignar recursos al segmento y evaluar su rendimiento. Mientras la NIC 14 solicitaba información sobre partidas específicas de sus segmentos principales, la NIIF 8 debe informar de importes específicos de cada segmento cuando los mismos se incluyen en la medida del resultado y son examinados por la máxima autoridad en el proceso de gestión y control. El anterior planteamiento requiere que, a diferencia con el modelo anterior, donde la NIC14 definía el ingreso, gasto, resultado activos y pasivos de las actividades ordinarias del segmento en función de los datos de la información financiera, la NIIF 8 se decanta por los datos elaborados para la información de gestión, siendo preciso incorporar una explicación sobre la forma en que se miden dichas variables. Criterios de gestión aplicados a costes, precios, imputaciones, etc. pueden conducir a diferentes valores sobre unas mismas variables, que son, precisamente datos sensibles que sirven para la adopción de decisiones estratégicas y de mercado. No obstante, la nueva normativa implica la desaparición de cierta información sobre riesgos, pues al presentarse la información segmentada únicamente por productos o países o por aplicación de criterios alternativos de gerencia o legales, la misma puede resultar sesgada e incompleta. Se introduce un elemento de discrecionalidad en la presentación de la información; así, por ejemplo, al presentar la información por países se pierde la infor- mación sobre el beneficio o pérdida por productos o líneas de productos, datos que en todo caso resultan imprescindibles para la toma de decisiones. El desglose informativo del tandem producto-mercado-cliente resulta básico para la toma de decisiones en cualquier entidad. Por ello, cabría preguntarse si con la nueva norma se consigue plenamente el objetivo de la información segmentada. Probablemente la Dirección de una entidad necesitará disponer de más información para la toma de decisiones que la prescrita en la NIIF8. Mientras la NIC 14 requería información sobre segmentos secundarios para sectores industriales o segmentos geográficos como complemento de la información proporcionada por los segmentos principales, la NIIF 8 requiere que, una vez determinados los segmentos sobre los que facilitar información, se revele además información global sobre la entidad en su conjunto, sus productos y servicios, áreas geográficas y principales clientes. Este requerimiento es independiente de la organización de la entidad cuando la información no se incluye como parte de la que se ha de revelar sobre los segmentos y no adopta criterios de gestión, sino que ha de elaborarse de acuerdo con la información financiera disponible. Como consecuencia del nuevo planteamiento, la NIIF 8 requiere la presentación de información acerca de los criterios utilizados por la entidad en la identificación de los segmentos de operación incluidos en la base de la estructura organizativa de la entidad (productos y servicios, áreas geográficas, marcos normativos, combinación de factores, segmentos agregados ), junto con los tipos de productos y servicios que generan los ingresos de las actividades ordinarias de cada segmento. Por otra parte, cabe apreciar una total indefinición de los límites de la información segmentada, al exigirse unos requisitos mínimos y no suficientemente concretados en la determinación de los segmentos sobre los que es preciso informar. Asimismo, el conocimiento personalizado de determinados clientes importantes o muy importantes resulta un factor clave para la determinación de los riesgos asumidos, más allá del concepto genérico del riesgo cliente anónimopaís exigido. La NIC 14 limitaba los segmentos objeto de información a aquellos sobre los que se obtiene la mayor parte de los ingresos de las actividades ordinarias por ventas a clientes externos, sin necesidad de identificar como segmento separado las diferentes fases de las operaciones propias de la integración vertical. Por el contrario, la NIIF 8 incluye dentro del segmento las operaciones realizadas internamente dentro de la empresa. Ello puede dar lugar a definir segmentos de actividad que realicen exclusivamente operaciones intergrupo. 72

12 La NIIF 8, nuevos criterios sobre la información segmentada Este hecho de incluir dentro de la información segmentada las operaciones internas del grupo u operaciones vinculadas requiere incorporar a la misma las estrategias adoptadas en relación con los precios de transferencia, estrategias que han servido frecuentemente a los intereses de índole fiscal permitiendo a las entidades el traspaso de beneficios hacia países con fiscalidades más benévolas. Es por ello por lo que cada vez mayor número de Estados incorporan a su normativa fiscal la forma en que deben establecerse dichos precios de transferencia, orientándose habitualmente hacia los precios de mercado. Mientras que en la información consolidada de los grupos de entidades desaparecen en gran medida los efectos de esta repercusión de los precios de transferencia, al desaparecer el contenido de las operaciones vinculadas, ésta se pone de manifiesto al utilizar la información de gestión con inclusión explícita de las mismas. No perdamos de vista que la aplicación de precios de transferencia puede afectar a la valoración de un extenso elenco de variables de gestión tales como los materiales, en relación con la valoración de las existencias y consumos por aplicación de diferentes criterios (LIFO, FIFO, precio medio, estándar, valor razonable, coste de reposición ) dependiendo de la decisión de gestión a adoptar, los productos, donde además de los anteriores criterios de valoración se introduce una nueva variable cual es la determinación del coste de producción, con aplicación de diversos posibles métodos, los servicios (outsourcing inter empresas, benchmarking ), los inmovilizados materiales (producidos, transferidos ), los inmovilizados inmateriales (I+D, cesiones de derechos ) o los recursos financieros (préstamos ), entre otros. En todo caso, la limitación de la información segmentada a un único criterio de clasificación, sea por productos, por países o por otros criterios, de acuerdo con la información facilitada a la gerencia, la convierte en una fuente informativa sesgada o incompleta, en comparación con la normativa anterior que requería la identificación de dos conjuntos de segmentos: uno, basado en productos y servicios y el otro en áreas geográficas, considerando uno de ellos como segmentos principales y el otro como segmentos secundarios. Desaparece consecuentemente la anterior estructura matricial de la información segmentada. A diferencia de lo solicitado por la NIC 14, la norma actual requiere información separada del ingreso y gasto por intereses para cada segmento. Con ello se facilita el conocimiento del coste derivado de la estructura financiera del segmento. No obstante, cuando nos hallamos ante segmentos cuyas actividades sean puramente financieras, es decir, cuando la mayor parte de los ingresos de las actividades ordinarias del segmento procedan de intereses y éstos sirvan para evaluar el rendimiento del segmento y tomar decisiones sobre la asignación de sus recursos, no será preciso efectuar tal desglose, presentándose directamente la información del resultado. En relación con la relevancia de la información facilitada por la NIIF 8, podemos traer a colación la fuerte polémica suscitada durante la elaboración del nuevo texto, ante la opinión de un sector importante del comité elaborador de la norma en torno al posible perjuicio competitivo que supondría la revelación de información caliente sobre sectores, resultados, activos o clientes estratégicos para la entidad. No obstante, finalmente del análisis de las consideraciones en torno al posible costo beneficio derivado de tal información de gestión, prevaleció el criterio de facilitar esta última a los usuarios de los estados financieros. Uno de los objetivos de las normas de contabilidad reside en hacer pública la información sólo cuando los beneficios esperados de tal forma de proceder excedan de los costos habidos. Dichos costos han de estar justificados en relación con los beneficios globales obtenidos de la información a revelar. Por el momento no está prevista la aplicación de esta norma a las Entidades sin ánimo de lucro que han proliferado en nuestros días, debido a sus características específicas y a la multiplicidad de entidades existentes con objetivos y actividades muy diferentes. No obstante, resultaría importante analizar los posibles ( frecuentes?) vínculos existentes entre determinadas entidades que entran dentro del ámbito de aplicación de la norma y las fundaciones de ellas dependientes, subsidiarias o desgajadas Pero esto es harina de otro costal. La modificación de la estructura interna de las entidades resulta un hecho cada vez más frecuente dentro del tejido empresarial. Ello conduce a una reelaboración de la información segmentada ya facilitada en ejercicios anteriores. Ante la posible elevada cuantía de dicha tarea administrativa o la imposibilidad de su ejecución, la norma prescribe que la misma se facilite únicamente cuando esté disponible o el coste de su elaboración no resulte excesivo. 73

13 NICs nº 220 abril 2010 ANEXO diagrama para identificar los segmentos sobre los QUE debe informarse Identificar segmentos de operación sobre la base del sistema de información de la gerencia (Párrafos 5-10) Cumplen algunos segmentos de operación todos los criterios de agregación? SÍ Agregar segmentos si se desea NO SÍ Alcanzan algunos segmentos de operación los umbrales cuantitativos? NO Agregar segmentos si se desea SÍ Cumplen los otros segmentos de operación con la mayoría de los criterios de agregación (p. 14)? NO Porporcionan los Segmentos identificados sobre los que debe informarse el 75% de los ingresos ordinarios de la entidad? (párrafo 15) SÍ NO Presentar segmentos adicionales si los ingresos ordinarios externos de todos los segmentos son inferiores al 75% de los ingresos ordinarios de la entidad Agregar la información de los segmentos restantes en la categoría "todos los demás segmentos" (párrafo 16) Estos son los segmentos sobre los que debe revelarse información APLICACIÓN PRÁCTICA La sociedad X desarrolla sus actividades en el sector energético. Los segmentos, de acuerdo con su organización interna, se determinan en base a las unidades estratégicas de negocio que son gestionadas de forma independiente por responder a distintas tecnologías, normas legales y mercados geográficos. De acuerdo con las Normas de la NIIF 8, la sociedad cuenta con cuatro segmentos, más uno residual sobre los que ha de presentar in- 74

14 La NIIF 8, nuevos criterios sobre la información segmentada formación segmentada, correspondiendo a: actividades energéticas nacionales, otras actividades nacionales (inmobiliarias, servicios, etc.), energías renovables que se caracterizan tanto por su tecnología diferenciada, como por la normativa que las regula, actividades en varios países del extranjero y resto de actividades. Los importes que figuran en el cuadro adjunto son los que utiliza la máxima autoridad para la toma de decisiones. Los ingresos y gastos financieros se presentan por separado al no realizar la empresa actividades financieras. Dentro de los resultados por segmentos, es preciso eliminar los resultados intersegmentos. De igual modo, los activos se valoran a precios de mercado; por ello, es preciso ajustar su valor para que su importe total coincida con el presentado en las cuentas anuales de la sociedad. En la Tabla 1, se presenta la información por segmentos de actividad correspondientes al año X (2). La siguiente información a revelar de la sociedad en su conjunto corresponde a la cifra de negocios por grupos de productos similares, por países y a los activos no corrientes (activo intangible, inversiones inmobiliarias e inmovilizado material) en función de su localización geográfica. Dicha información coincide con los datos financieros presentados en las cuentas anuales de la sociedad. (2) La información ha de presentarse de forma homogénea para el presente ejercicio (X) y para el inmediato anterior (X-1) con objeto de que la misma pueda compararse. Información por productos (millones de euros) Electricidad Gas Energías renovables Otros Totales Cifra de negocios (millones de euros) Nacional Resto de Europa EEUU y Canada Latinoamérica Resto del mundo 232 Totales Activos no corrientes (millones de euros) Nacional Resto de Europa EEUU y Canada Latinoamérica Resto del mundo Totales Información sobre los principales clientes: No existe ningún cliente del que se obtengan ingresos ordinarios que representen el 10% o más de los ingresos totales. BIBLIOGRAFIA Torre Cantalapiedra, A Información Financiera segmentada en las normas internacionales. CISS Técnica Contable, marzo, s IASCF, Norma Internacional de Información Financiera nº 8. Segmentos de Operación. de%20operaciones.f aspx TABLA 1 Millones de euros Nacional Resto y Renovables Extranjero Energía Otros ajustes Total Ingresos ordinarios externos Ingresos ordinarios internos Resultado del segmento Ingresos por intereses Gastos por intereses Intereses netos Depreciación y amortización Beneficios de participación en entidades asociadas Gasto por impuesto Activos del segmento Activos fijos adquiridos en el período Inversión en entidades contabilizada por el método de la participación Pasivos del segmento

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